Danıştay 4. Daire E.2019/5225 K.2022/5871

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5225
Karar No : 2022/5871

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)

**VEKİLİ:** Av. …

KARŞI TARAF (DAVAC) : …

**VEKİLİ:** Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Özel … Fizik Tedavi ve Rehabilitasyon Merkezi Ltd. Şti.'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla, re'sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2016/4-6 ve 7-9 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, kanuni temsilciye gidilebilmesi için 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulunun somut olayda gerçekleşmediği buna göre davacının bu aşamada şirket adına önerilen vergi ve cezalardan sorumlu tutulmasına hukuken olanak bulunmadığından, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

**GEREKÇE:**
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz." hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu'nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden; tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin, kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının, kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir."), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde, kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca kapatıldığı, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatın, ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin, tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili, kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, esastan Üyeler …ve …'in, usulden üye …'in karşı oylarıyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, Özel …Fizik Tedavi ve Rehabilitasyon Merkezi Ltd. Şti.'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla, re'sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2016/4-6 ve 7-9 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen kabul kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın iki Dairesi arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur. Danıştay Üçüncü Dairenin yorumuna göre, bu kural uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmiş olmadığından bunların tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün değildir. Buna karşılık Danıştay Dördüncü Daire, 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir.
Bakılmakta olan işbu dava ile maddi olay ve hukuki dayanağı aynı olan başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri" başlıklı 39’uncu maddesinde; "İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir." kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra dava konusu olayla aynı maddi sebebe dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının davaya olan etkisinin değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.