Danıştay 9. Daire E.2024/2249 K.2025/2153

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/2249
Karar No : 2025/2153

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Petrol Petrol Ürünleri Ticaret Ltd. Şti.
...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

**VEKİLİ:** Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2019/Ocak-Ekim dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, istinaf başvurusu dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların, sözü geçen kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Fatura alınan firmaların faaliyetlerinin gerçek olduğu, bu nedenle akaryakıt alımlarının da gerçek olduğu, mal alımlarına ilişkin ödemelerin banka yoluyla yapıldığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunca yapılan sıkı denetimler nedeniyle petrol piyasasında belgesiz akaryakıt alıp satmanın mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Mükellefin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesi uyarınca fatura almadığı sabit olduğundan, özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

**GEREKÇE:**
MADDİ

**OLAY:**
Davacı adına, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2019/Ocak-Ekim dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

**İLGİLİ MEVZUAT:**
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı şirkete ilgili dönemlerde fatura düzenleyen ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; mükellef kurumun 31/10/2013 tarihinde kurulduğu, ...Mah. ... Sk. No:... Sancaktepe/İSTANBUL adresinde, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmekte olduğu, elektronik ortamda tutulmuş olan 2016-2019 hesap dönemlerine ait yevmiye defterleri ve defter-i kebirin incelemeye ibraz edildiği ancak 2018 ve 2019 hesap dönemine ait diğer yasal belgelerin fiziki olarak ibraz edilmediği, 2020 hesap dönemine ilişkin defter belge isteme yazısının 30/01/2021 tarihinde tebliğ edildiği ancak defter belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, inceleme dönemleri olan 2016-2020 hesap dönemlerinde ..., ... ve ... isimli kişilerin mükellef kurumun kanuni temsilcileri olduğu, anılan kişilerin ortak/yönetici oldukları şirketler nedeniyle haklarında vergi suçu raporları bulunduğu, 2016 yılı cirosunun 204.922.100,67-TL, 2017 yılı cirosunun 624.444.248,27-TL, 2018 yılı cirosunun 1.026.354.032,59-TL, 2019 yılı cirosunun ise 1.768.712.624,07-TL olduğu, 2016-2020 yıllarında toplamda 6.205.962.574,86-TL KDV matrahı beyan edildiği, ödenecek katma değer vergisinin 91.443,86-TL olduğu, rapor tarihi itibarıyla ödenmesi gereken vergi borcunun toplam 14.738.004,28-TL olduğu, ödenen vergi borcunun 177.447,81-TL olduğu, ilgili dönemde, katma değer vergisi hariç 31.210.715,00-TL alış bildirdiği ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş, katma değer vergisi hariç 15.867.557,00-TL alış bildirdiği ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama Sanayi Tic A.Ş, katma değer vergisi hariç 1.328.505,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği ...Petrol Ürünleri Dağıtım Anonim Şirketi, katma değer vergisi hariç 149.624.042,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği ... Gaz Akaryakıt Dağıtım ve Petrol Ürünleri Anonim Şirketi, katma değer vergisi hariç 1.621.460,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği Avcılar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ve katma değer vergisi hariç 260.608,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... hakkında vergi tekniği raporları bulunduğu, 2016 ve 2017 yıllarında bildirdiği alışların %97'sinin, 2018 yılında %62'sinin, 2019 yılında %75'inin, 2020 yılında %99'unun hakkında rapor bulunan mükelleflerden olduğu, 2016 yılında form Bs ile satış bildirdiği firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, mükellefin, 2016 yılında Form Bs ile davacı şirkete 61 belge karşılığında 4.974.561,00-TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, buna karşılık davacı şirketin Form Ba ile 28 belge karşılığında 2.352.873,00-TL tutarında mal ve hizmet satın aldığını beyan ettiği, mükellef kurumun dağıtıcı lisansının 14/05/2020 tarihinde EPDK kurul kararı ile sona erdirildiği, şirket adına kayıtlı bir adet araç bulunduğu, inceleme dönemlerinde 5-27 arası işçi çalıştırdığı, 2016-2019 hesap dönemlerinde kısmen sahte belge düzenlediğinin tespit edildiği, 2016 hesap döneminde... Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, 2017 hesap döneminde ... Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, 2018 hesap döneminde ...Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den,... Dağıtım A.Ş.'den, ...Petrol A.Ş.'den, 2019 hesap döneminde ise ... Petrol A.Ş.'den, ... Rafinerileri A.Ş.'den alımlarının bulunduğu, adı geçen şirketlerden biri rafineri, diğerleri ise petrol piyasasında uzun yıllardır faaliyet gösteren ve önemli oranda pazar paylarını elinde bulunduran şirketler olduğu, mükellef kurumun 2020 hesap döneminde ülkemizde faaliyet gösteren rafinerilerden ve petrol piyasasında belirli bir pazar payı bulundurarak faaliyet gösteren şirketlerden bir alımı bulunmadığı, 2016-2020 hesap dönemlerinde beyanlarında belirttiği cirolara ulaşmasının esas itibariyle iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu, mükellef kurumun 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde Müfettişlikçe tespit edilebilenlerin, 2020 hesap döneminde ise düzenlediği tüm faturaların, gerçek bir mal teslime ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatine varıldığı belirtilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 177.447,81-TL vergi borcunu ödediği, 5 ila 27 kayıtlı çalışanı olduğu, davacı şirkete yaptığı satışların, sahte olduğu kabul edilen alımlara ilişkin olduğu yönünde raporda somut bir tespit yapılmadığı ve anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde ilgili dönemlerde davacı şirkete satışlarının sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulması; özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak da Yasa'da aranılan şartlar olayda oluşmadığından, davalının temyiz isteminin reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; özel usulsüzlük cezasına dair kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Dava konusu tarhiyatın, ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davacının temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyorum.