Danıştay 9. Daire E.2023/6083 K.2024/1450

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6083
Karar No : 2024/1450

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…

**VEKİLİ:** Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Market Hırd. Tic. Ltd. Şti.

**VEKİLİ:** Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan rapora istinaden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket adresinde yapılan yoklamalarda sürekli faaliyette bulunduğunun, vergi beyannamelerinin verildiği, sembolik olmayan vergi tahakkuklarının bulunduğu, çalışan işçilerinin bulunduğu tespit edildiği gibi, faaliyetini ve düzenlediği faturalara konu işleri gerçekleştirebilecek en azından bir kısım emtiaya sahip olduğunun tespit edildiği, düzenlenen faturaların da çok büyük bir kısmının, davacı firmanın kendi hakkında piyasada takip edilen alacaklılardan korunma gayesi ile olduğu -mükellef kurumun temsilcisinin ifadesinden anlaşılan- aynı adreste kardeşi ile birlikte kurdukları ve faaliyette bulundukları ... firmasına düzenlendiğinin sabit olduğu, olayda davacı firmanın alımlarının eleştirilebilir olmasına rağmen, iş yerinin sürekli faal olması ve gerçek satış yapabilecek miktarda emtia bulunduğu hususunun müteaddit kereler tespit edilmesi, alışlara ilişkin eleştiriyi haklı sağlayabilecek ise de, satışları yönünden firmanın satışlarının gerçek olmadığını ortaya koymaktan uzak olup; böyle bir vargının kabulünün, kişinin aynı adreste faaliyette bulunan kendisinin de ortak olduğu kendi firmasına komisyon karşılığı fatura düzenlediği şeklinde tutarsız bir sonuca götüreceği, kaldı ki bu durum vergi müfettişince de düzenlemiş olduğu raporda yer vermiş olduğu; "213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte fatura düzenleme eyleminin suç olarak tanımlandığı dolayısıyla suç olarak tanımlanan ve Türk Ceza Kanununda ağır hapis cezası ile cezalandırılacak kadar riski yüksek olan bir fiilin herhangi bir maddi menfaat elde edilmeden yapılmasının iktisadi anlamda rasyonel bir davranış olmadığı, bu nedenle belli maddi menfaatler elde edildiğinin kabul edilmesi gerektiği, ilgili mevzuat uyarınca mükellefin sahte belge düzenlemek suretiyle elde etmiş olduğu komisyon gelirinin ticari faaliyet çerçevesinde elde edilmiş kurum kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği şeklindeki yorumdan da anlaşıldığı, dolayısıyla davacı firmanın tarhiyat dönemlerinde faaliyetinin ve ticari mal mevcudunun bulunduğu, çalışanlarının bulunduğu, sembolik olmayan beyannamelerin verildiği sabit olmasına rağmen, alışlarının büyük bir kısmının gerçek fatura ile tevsik edilmemesi dikkate alınarak, sadece alışlarının gerçek olmadığı kabulünden hareketle, davacı kurumun gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiği sonucuna varılmak suretiyle re'sen yapılan cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi incelemesinin 213 sayılı yasanın 134. Maddesi ile öngörülen düzenlemeye uygun olmadığı sonucuna ulaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacının ilgili hesap döneminde herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği, ilgili hesap döneminde düzenlemiş olduğu faturaların sahte olduğu ve söz konusu faturaları yasal defterlere intikal ettirdiğinin usulüne uygun ve yeterli inceleme ile düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla sabit olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

**GEREKÇE:**
MADDİ

**OLAY:**
Davacı adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

**İLGİLİ MEVZUAT:**
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacının 12/09/2011 tarihinde … Mah. … Bulvarı … sok. No:… Yenimahalle/ANKARA adresinde ... ve... isimli ortaklarla belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere kurulduğu, 01/10/2012 ila 20/05/2014 tarihleri arasında ... ve ...'nun %50 şer hisse ile ortaklığının bulunduğu, daha sonra 20/05/2014 ila 11/05/2017 tarihleri arasında şirketin %100 hissesine sahip ...'nun tek ortak olduğu, 12/05/2017 ila 05/12/2017 tarihleri arasında ...'nun %70, ... ve ... isimli şahısların da %15 er hisse ile şirkette ortak sıfatıyla bulundukları, 05/12/2017 tarihinden sonra ise ...'nun %100 hisse ile şirketin yeniden tek ortağı olduğu, şirkette ...'ın 12/09/2011 ila 01/10/2012 tarihleri arasında, ... ve ...'ın 12/05/2017 ila 05/12/2017 tarihleri arasında ve ...'nun 01/10/2012 tarihinden itibaren yönetici olduğu, kuruluş sermayesinin 200.000,00-TL olduğu, farklı tarihlerde yapılan yoklamalarda işyeri büyüklüğünün 300 m2 ile 1200 m2 arasında değiştiği, iki katlı olduğu, asgari ücretli 8 ila 10 çalışan olduğu, aynı işyerinde ... İnşaat Malz. Hırdavat Metal Elk. Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin olduğu ve davacı şirketin elektrik ve doğalgaz aboneliklerinin bu şirket adına kayıtlı olduğu, işyerinin depo ve ofis olarak kullanıldığı, işyerinde demirbaş olduğu, yüksek miktarda emtia bulunduğu, ödenen toplam vergi aslı borcunun 25.693,33-TL,vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 889.007,93-TL olduğu, bir adet kamyonetinin bulunduğu, davacının 2016 yılında 99.211.866,46-TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirmesine karşın, mal/hizmet satan mükellef(Bs) bildiriminin 19.003.747,00-TL olduğu, 2017 yılında 164.378.345,00-TL mal/hizmet alımında bulunduğunu beyan etmesine karşın mal/hizmet satan mükellef bildiriminin 66.918.783,00-TL olduğu, 2018 yılında 257.714.601,00-TL mal/hizmet alımında bulunduğunu beyan etmesine karşın mal/hizmet satan firmalarca karşılık Bs verilmediği, 2016, 2017 ve 2018 yılında alım yaptığı mükelleflerin %99 u hakkında sahte belge düzenleme/kullanma/adreste bulunamama nedeniyle tespit olup, özel esaslara alındığı belirtilmiştir.
Aynı raporda davacının alımlarına ilişkin yapılan karşıt tespitlerde ise 2018 yılında mal aldığını beyan ettiği ... isimli şahsın ifadesinde firmayı tanımadığı, ilk defa duyduğu, davacıya hiç bir dönemde satış yapmadığı, ünvanı kullanılarak bilgisi dışında şirketine ait faturalarının taklit edildiğini tespit ettiği ve şikayette bulunduğu belirttiği, davacı firmanın 2016, 2017 ve 2018 yıllarındaki alımlarına ilişkin şirket yetkilisi ...'nun ifadesinde ise; mal ve hizmet alımı yaptığı mükellefleri tanımadığı, zira firmaların satış temsilcilerinin gelip firmalardaki mal ve hizmetlerin fiyat ve ödeme şartlarını sunarak satım yaptığı, satın alınan malların satıcı firma vasıtasıyla kargo ve nakliye ambarları aracılığıyla depolarına teslim edildiği, senet ile ödeme yapıldığı, senedin vadesinin gelmesine göre ödemenin bankadan veya nakit olarak yapıldığının beyan edildiği, davacı şirketin yasal defterleri üzerindeki araştırmada alım karşılığı yapılan ödemelerin kasa hesabı ile yapıldığı, çok az sayıda finansal işlemin banka hesabı ile yapıldığının tespit edildiği, 2016 yılında yapmış olduğu mal/hizmet satışının 98.547.229,86-TL olup, 95.483.822,86-TL lik kısmının ve 2017 yılında 165.108.248,02-TL ile 2018 yılında 258.699.464,70-TL olarak yapmış olduğu tek satışın ... Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Şti'ne olduğu, anılan firma nezdinde yapılan karşıt tespitte davacıdan hırdavat ve nalburiye malzemeleri alındığı, malların nakliyesinin kendi bünyelerindeki araçlarla yapıldığının beyan edildiği, davacı şirket yetkilisi ...'nun şirketin 2016, 2017 ve 2018 yıllarındaki satışları yönünden vermiş olduğu ifadesinde " satışlarımıza ait malların nakliyelerini, firmamıza ait araçlar, satış yaptığımız mükelleflerin araçları, kiralık araçlarımızla, kargo ve nakliye ambarları vasıtasıyla gerçekleştirmekteyiz.Satışlara ilişkin ödemeleri nakit olarak tahsil etmekteyiz. Zira satışlarımızın büyük çoğunluğu (hatta tamamı) kardeşime ait olan ... Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Ştine yapılmaktadır. Bunun nedeni; ... Yapı Market Hırd. Ltd. Şti.'ni 2011 yılında aktif ve pasifleri ile devraldım. Bir müddet sonra devraldığım kişinin bize bildirmediği finansal rakamların değişiklik arz etmesinden dolayı çeklerimizin arkası yazıldı, senetlerimiz protesto oldu ve 84 adet icra dosyası ile karşı karşıya kaldık. 2015 yılına kadar verdiğimiz mücadele sonucu bankalar ve finans kuruluşları ile ilişkilerimiz zora girdiğinden, kardeşimin müdürü olduğu ... Cıvata Hırd. Mak. İnş. Malz, San. Tic. Ltd. Şti. firmasını kurduk. Adı geçen kardeşime ait olan firmanın tek tedarikçisi olduğumuz, daha tecrübeli ve eski firma oluşu, büyük ve kurumsal firmalara olan satışlarda ( ... Cıvata Hırd. Ltd,Şti.'nin) karşı firma ve firmamızı piyasanın olumsuz şartlarından koruma amacıyla yapılmıştır. Stok kayıtlarımızın da daha düzenli tutulduğu ve stok maliyetini minimize etmektedir. İşlerimizin düzenli gitmesi için mükerrer vergilendirme olduğu da gözönüne alındığında,borçlarımızı ödeme gayreti içerisindeyiz.” şeklinde beyanda bulunduğu görülmüştür.
Davacının 2016 yılında en çok satım yaptığı, 2017 ve 2018 yıllarında ise bütün satışlarını yaptığı, banka ve finans kuruluşları ile ilişkileri zora girdiği gerekçesiyle kardeşi adına kurduklarını ifade ettiği ... Civata Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin Dairemizin E:2023/6084 sayılı dosyasında yer alan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; firmanın Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olup, adresinin ... Mah. ... Bulvarı...sok. No:... Yenimahalle/ANKARA olduğu, imzaya davet yazısına firmanın kanuni temsilcisi olan ... ile firmanın vekili ...'nun aynı gün aynı doktordan alınan sağlık raporunu sunarak icabet etmediği, firmanın tek ortağı ve yöneticisinin ... olduğu, firmanın 2016 ve 2017 yıllarında matrah artırımında bulunduğu, firmanın vekilinin aynı zamanda davacı şirket yetkilisi olan ... olduğu, yapılan yoklamalarda firmanın işyerinin ... İnşaat Malz. Hırdavat Metal Elk. Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti'ne ait olduğu, gps konumu araştırıldığında mülk sahibi ... İnşaat Malz. Hırdavat Metal Elk. Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin işyeri adresinin arka kısmına denk geldiği, işyerinde yüksek tutarda emtia bulunduğu, ortalama 8 çalışanı bulunduğu, işyeri büyüklüğünün tutanaklarda 500m2 ila 2300 m2 arasında değiştiği, işyerinde başka mükellef bulunmadığının beyan edildiği, 2 adet ticari kamyonetin bulunduğu, demirbaşın olduğu,19/04/2019 tarihli tutanakta firmanın adreste faaliyetine devam ettiği, işyerinde 7 kişinin çalıştığı, işyerinin yaklaşık 1100m2 olduğu, yaklaşık 15.000.000-TL lik emtia bulunduğu hususlarının beyan edildiği ve yoklama fişinin firma vekili ... tarafından imzalandığı, ancak gerek tablet GPS konumundan gerekse yoklama tutanağı ekindeki fotoğraflardan söz konusu beyan ve tespitlerin ... İnşaat Malz. Hırdavat Metal Elk. Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin işyeri adresinde yapıldığının tespit edildiği, yapılan incelemeler sonucu davacı ... Yapı Market Hırd. Ltd. Şti. İle ... İnşaat Malz. Hırdavat Metal Elk. Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin tabela unvanlarının "... Makine Civata Hırdavat", olduğu, iki firmanın da hırdavatçı olup, aynı adreste faaliyet gösterdikleri, son düzenlenen faturanın ... Civata Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Şti'ne olduğu ve "..." olarak tabela unvanının bulunduğu, firma sahiplerinin kardeş olduğu ve şirket adreslerinin arkalı önlü ve birbirine bağlantılı olduğu, ... Civata Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin alımlarına bakıldığında büyük kısmını bitişiğinde bulunan ...'nun firması olan ... Yapı ile daha önce ... yapının ortaklarından olan ... isimli şahsa ait ve mülk sahibi ... İnşaat firmasından yaptığı, yine davacı şirketin kurucularından olan İlhan Yıldırım ile bir dönem ortak ve yöneticisi olan ...'un eşinin ... Civata firmasında sigortalı çalışan olarak göründüğü, İlhan Yıldırım'ın aynı zamanda 29/07/2011 ila 20/05/2014 tarihleri arasında ... İnşaat firmasının da yöneticisi olduğu, ... Civata firmasının en fazla satış yaptığı firmanın ... İnşaat firması olduğu, firmanın farklı bankalarda bulunan hesap hareketleri üzerinde yapılan araştırma neticesinde şirketin hesabına gelen yüksek tutarlı havale ve eft tutarlarının küçük bir kısmının gün sonunda tekrar havale/eft yoluyla şirket hesaplarından çıkarıldığı, büyük kısmının ise ... ve ... tarafından nakit olarak çekildiği, söz konusu tutarların tekrar bankacılık sistemine dâhil edilmediğinin tespil edildiği, firmanın vekili ...'nun bireysel hesabına gelen yüksek tutarlı havale ve Eft tutarlarının ise gün içinde tekrar havale/eft yoluyla bireysel hesaplardan çıkarıldığı, çoğunlukla bu hesaba para geldikten 5-10 dakika gibi kısa bir süre sonra tekrar işleme konu edildiği, işlemlerin büyük çoğunluğunun ise firmanın fatura düzenlediği şirket ortaklarıyla olduğu belirtilmiştir.
Şirket hesaplarından büyük miktarda para çektiği tespit olunan ...'ın ifadesinde, ... adı altındaki firmada 2016 ila 2019 yılları arasında çalıştığı, ancak uzantısını bilmediği, şirket adına bankacılık işlemleri yaptığı, ilk olarak ... Yapı Market unvanlı şirkette ... tarafından işe alındığı, şirkette çalışan olarak ortalama 20 kişi olduğu, davacı şirketin bir dönem ortağı olan ...'in de şirkette çalışan olduğu, işyerinde hırdavat malzemelerinin olduğu, adı geçen firmaların büyük bir işyerinde iki girişi olan tek bir marka adı altında ... unvanıyla faaliyet gösterdikleri, daha önce aynı işyerinde ... Yapı Market tabelası olduğu, ... unvanlı firmalar ile ... Yapı Market firmasının ...'nun sahibi olduğu tek bir işyeri olarak bildiği,ortak ve yöneticilerden de sadece ...'nu şirket sahibi olarak bildiği, ... Civata ile ... İnşaat Malz. Firmaları arasında gerçekleşen alım satım işlemi sorulduğunda "ben ... adı altında tek bir firma biliyorum, onun sahibi de ...ydu, ... çok nadiren gelip giderdi, ... ise bizim gibi sıradan bir çalışandı.Kendisinin ortaklık ve yöneticiliği yoktur.Birbirlerine alış satış yapamazlar, çünkü bahsedilen firmalar aslında tek bir firma, Hatta bir döneme kadar ... Yapı Market tabelası da vardı. Yani bu üç firma tek bir işyeri adresinde aynı kişiler tarafından faaliyet gösteren tek bir işletmedir.Çalışanlar, yetkililer aynı kişilerden oluşmaktadır. İşyerinde bulunan mallar da ... adı altında tasniflenirdi. İşyerindeki malların ... Yapı Market veya ... unvanlı uzantıları farklı diğer şirketlerin ayrımı yapılacak şekilde bir tasnif yoktu.", ... ifadesinin devamında ...'nun kendisine talimatname verip hergün bankaya gitmesini istediğini, çektiği bütün nakit parayı bir çanta içerisinde işyerine gelip üst kattaki odasında ...'na teslim ettiğini, bazı durumlarda şahsi hesabına para göndererek kendi işlerini yapmasını istediği, ... ve ... Yapı Market dışındaki şirketler adına yapılan işlemlerin çek bozdurma olduğu, çek bedellerini de aynı şekilde nakit olarak ...'na teslim ettiği, bütün bankacılık işlemleri, kargo işlemlerinin kendisi tarafından gerçekleştirildiği, bir seferinde 10 kutu fatura geldiğini ve kendisinin teslim aldığını beyan ettiği görülmüştür.
Şirket çalışanlarının ifadelerinde ise çalışılan yerin oldukça büyük olduğu, ... Civata Hırdavat ile ... İnşaat'ın aynı adreste farklı numaralarda faaliyet gösterdiği, arka kısmın ... Civata, ön kısmın ... İnşaat Şirketine ait olduğu, birbirlerine satış yapmalarının mümkün olmadığı, çünkü işyerinde bulunan inşaat ve hırdavat malzemelerinin firma bazında ayrım yapılamayacak şekilde birarada bulunduğu, çalışanların ve yetkililerin aynı kişilerden oluştuğu, ...'un sekreter ,davacı şirketin kurucusu İlhan Yıldırım'ın şoför olduğu, davacı şirketin bir dönem ortağı olan ...'un müşteri olduğu, ...'nun yönetici olduğu, muhasebe bazında dosyalama ayrımı yapılırken üç şirketinin dosyasının farklı renklerde muhafaza edildiği, karşıt tespit olarak ... İnşaat firmasının kanuni temsilcisi ...'in ifadesinde ...'nun yeni bir firma açtığını söyleyerek kendileriyle irtibata geçtiğini, malların nakliyesini kendi araçları ile yaptıkları, diğer iki şirkette ortaklı ve yöneticiliğinin olmadığının beyan edildiği anlaşılmıştır.
Anılan raporun değerlendirme kısmında ise ... Civata Hırdavat şirketinin bankacılık işlemlerinden hareketle üç firma arasındaki alım satım ilişkisi ortaya konulmak amacıyla tablo düzenlenmiş, tabloda hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin ... Yapı Market(davacı şirket)e fatura düzenlediği, davacının da ... Civata Hırdavat Şirketine, ... Civata Hırdavat şirketinin ise ... İnşaat Malzemeleri şirketine fatura düzenlediği gösterilmiştir. Alım satıma konu paraların ...'nda toplandığı, her bir fatura için gerçekleştirilen havale ve Eft tutarlarının ...'ndan sonra izinin sürülemediği,bu nedenle bu miktarların üçüncü bir kişi tarafından bankacılık sistemine dahil edildiği ve/veya nakit olarak sahiplerine iade edildiği kanaatine varıldığı, üç şirketin iç içe geçmiş olduğu, bu nedenle yoklamalarda işyeri büyüklüğünün tutarsızlık gösterdiği, yoklama memurlarının aslında hep aynı adrese geldiği ancak bazen ön kapı bazen arka kapıda işlem yapıldığı, yoklama memurlarına gösterilen emtiaların kime ait olduğunun belli olmadığı, bu nedenle yoklama tutanaklarındaki durumun gerçeği yansıtmadığı, şirketlerin adreslerinin arasında bağlantı bulunan ve iki girişi olan işyeri olduğu, ön kısmında ... Yapı Market ve ... İnşaat Malzemeleri, arka kısımda ... Civata Hırdavat şirketinin faaliyet gösterdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının tek tedarikçisi olduğu ... Civata firmasının en fazla satış yaptığı ... İnşaat şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirme kısmında ise söz konusu firmanın spot piyasalardan mal temin ettiği, ödemeleri elden nakit olarak gerçekleştirdiği, spot piyasasına temin edilen mallara ait herhangi bir fatura temin edilemeyeceğinden bu piyasadan alınan malları kullanılan sahte faturalar ile belgelendirdiği kanısına varıldığı ancak ... İnşaat Malzemeleri şirketinin komisyon geliri elde etmediği belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan vergi tekniği raporlarında geçen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının mal alımında bulunduğu firmaları tanımadığını belirtmesi ve %99 u hakkında olumsuz tespit bulunması, davacının mal alımı yaptığını iddia ettiği ...'nun ifadesinde şirketi tanımadığı ve ünvanı kullanılarak taklit fatura düzenlendiği için şikayette bulunduğunu belirtmesi, davacı firmanın kanuni temsilcisi ...'nun ifadesinde 2016 yılında en büyük satışını, 2017 ve 2018 yıllarında ise tek satış yaptığı ... Civata Hırdavat Makina İnş. Malz. Elek. İth .İhr. San. Tic. Ltd. Şti'nin ekonomik sebepler nedeniyle kardeşinin üzerine kurmuş olduklarını beyan etmesi ve söz konusu firma ile aynı işyerinde önlü arkalı olarak bulunduğunun tespit edilmesi, bu nedenle ... Civata firmasının karşıt tespitte nakliye yoluyla davacıdan mal aldığına ilişkin ifadesinin mevcut duruma uygun olmaması, yine davacı şirketin kanuni temsilcisinin ... Civata firmasının vekili olması, banka hareketleri incelendiğinde söz konusu firmaya gelen paranın büyük kısmının ... ve ... tarafından çekilmesi ve sonrasında bankacılık işlemlerine konu edilmemesi, ...'ın ifadesinde; ...'nun ... Yapı Markette işe başladığını ve ... tarafından işe alındığını, nakit olarak çekmiş olduğu paranın hepsini ...'na elden teslim ettiği, şirkete 10 kutu fatura geldiği ve kendisinin teslim aldığını, davacı şirketin bir dönem %50 ortağı ve yine davacı şirketle aynı adreste yer alan ... İnşaat şirketinin temsilcisi ...'in kendileri gibi sıradan bir çalışan olduğu,ortaklık ve yöneticiliğinin olmadığı, üç firmanın da birbirlerine satış yapmalarının mümkün olmadığı, çünkü işyerinde bulunan inşaat ve hırdavat malzemelerinin firma bazında ayrım yapılamayacak şekilde birarada bulunduğu şeklinde beyanı, çalışanların da ifadelerinde ...'ın ifadesini destekler nitelikte beyanlarda bulunmaları, üç şirketinin de muhasebe bazında dosyalarının aynı muhasebe birimi tarafından renk bazında tasniflendiği, çalışanların ifadelerinden davacı şirketin kurucu ortaklarından olan İlhan Yıldırımın şoför olarak çalıştığı, ...'un müşteri olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla davacı şirketin kurucu ve ortaklarının aynı zamanda işyerinde sigortalı çalışan ve müşteri olmasının ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığı, yoklama tutanaklarındaki çelişkilere rağmen(işyeri büyüklüğünün sürekli değişmesi gibi) davacı kurum temsilcisi ...'nun bu duruma itirazda bulunmadan tutanakları imzaladığı, bahse konu şirketler hakkındaki yukarıda yer alan tespitlerden görünürde üç ayrı şirket olmasına rağmen aralarındaki fatura ve para hareketleri, çalışan ifadeleri, temsilci seçimleri ve emtiaların şirket bazında ayrıştırılamamasından aslında tek bir şirket gibi faaliyet gösterdikleri, şirket hesapları haricinde şahısların bireysel hesaplarına da yüksek miktarda para gelmesi ve kısa süre içerisinde tekrar eft/havaleye konu olması ve işlemlerin büyük çoğunluğunun ise firmanın fatura düzenlediği şirket ortaklarıyla olması gibi hususlar dikkate alındığında davacı şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın düzenlendiği sonucuna ulaşılmış olup, yukarıda belirtilen ilişkili şirketler arasındaki organizasyon yapısı ve davacı şirketin organizasyon kapsamında olmayan diğer mükelleflere düzenlediği faturalar da dikkate alınmak suretiyle komisyon geliri elde edilip edilmediği ve ediliyorsa matrahın hesaplanması yönünden değerlendirme yapılmak üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/03/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY: Spot piyasasının özelliği nedeniyle davacı şirketin düzenlediği faturaların içeriği itibarıyla yanıltıcı faturalar olduğu ancak ortakları aynı olan şirketlerin birbirlerine fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmesinin ticari hayatın icaplarına uygun olmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu gerekçeyle onanması gerektiği yönünde Dairemiz kararına katılmıyorum.