Danıştay 9. Daire E.2023/4564 K.2025/6211

T.C. DANIŞTAY DOKUZUNCU DAİRE
Esas No: 2023/4564
Karar No: 2025/6211

TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Defterdarlığı - ...

VEKİLİ: Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI): (İflas Nedeniyle) Tasfiye Halinde ... Petrolcülük San. A.Ş

VEKİLİ: Av. ...

(E-Tebligat)

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:2021/1326, K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, belgesiz aldığı akaryakıtı belgesiz satarak bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Ağustos-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiklerine dair tespitler doğrultusunda davacı şirketin akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı bayileri olan "... Petrol Gıda Taşıma Tarım İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi", "... İnşaat Gıda Giyim Nakliye Petrol Ürünleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi" ve "..." hakkında yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporları ile tespit edilen 2016 yılına ait toplam 1.158.974,79 litre belgesiz motorin satışlarının dağıtıcı konumundaki davacı şirket ile ilişkilendirilmesi gerektiği değerlendirmelerine istinaden dava konusu tarhiyat yapılmış ise de; davacının kaydi/fiili envanter hesaplarında herhangi bir olumsuzluğun bulunmaması, yine raporda davacının belgesiz olarak akaryakıt aldığı ileri sürülmesine rağmen söz konusu akaryakıtın kaynağına yönelik herhangi bir tespitin yapılmaması, ara kararıyla dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenmiş bilirkişi raporu, iddianame ve bayilere ait vergi tekniği raporlarının birlikte incelenmesinden de, davacının casus yazılım kullanmak suretiyle akaryakıt verilerinin silinmesi eylemine ilişkin olarak söz konusu manipülasyon ve müdahale sürecine yardımcı olduğu veya iştirak ettiği yönünde ya da bayilerinin kayıtlarından silmiş oldukları akaryakıtları yine belgesiz ve kayıt dışı bir biçimde davacıdan almış olduklarına dair somut bir tespitin yapılmamış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, bayilerin belgesiz olarak sattıkları tespit edilen akaryakıtı ancak dağıtıcı firmaları olan davacı şirketten almış olabilecekleri varsayımından hareket edilerek eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında üç adet bayisi tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen 2016 yılına ait toplam 1.158.974,79 litre motorinin, davacı şirket tarafından bayilerine belgesiz olarak satıldığının tespit edildiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile tespit edilen hususlar doğrultusunda belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine hesaplanan dönem matrahları üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak verilen temyiz istemine konu kararda hukuki isabet bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

GEREKÇE:
MADDİ

OLAY:
Davacı şirket adına, belgesiz aldığı akaryakıtı belgesiz satarak bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Ağustos-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinin altıncı fıkrasının 7318 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki hâlinde; "Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir.

06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 27/06/2007 tarih ve 1240 sayılı Kararı'nın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 12/02/2015 tarih ve 5468-1 sayılı Kurul Kararı ile değişik 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i. Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii. Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii. Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı, "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği, ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kurallarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı şirket hakkında düzenlenen .... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin, Enerji Piyasası Denetleme Kurumu'ndan almış olduğu lisans ile petrol piyasasında dağıtıcı olarak faaliyette bulunmakta iken 19/10/2018 tarihinde dağıtıcı lisansının iptal edildiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının... arih ve E... sayılı yazısına istinaden oluşturulan iş emri ile mükellef kurumun hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme, ... tarih ve E... sayılı iş emri ile sahte belge kullanma yönünden, ... tarih ve E... sayılı iş emri ile de "... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen ... dosya numaralı soruşturma kapsamında, davacı şirketin bayilerinin, otomasyon verilerini silmek suretiyle vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verdikleri hususlarına ilişkin olarak incelenmesi gerektiğinin belirtildiği, ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nın ... sayılı soruşturma dosyasında; otomasyon firması olan .... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlarla anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek suretiyle değiştirdikleri, değiştirilen bilgileri de Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu ve emniyet birimine gönderdikleri, ayrıca manipüle etmiş oldukları veriler üzerinden, Maliye Bakanlığı ve Enerji Piyasası Denetleme Kurulu'na beyanda bulundukları, soruşturmayı yürüten ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nca, ilgili firmaların bahsi geçen eylemle devlet kurumlarını zarara uğrattıklarının değerlendirildiği, bu doğrultuda, Başsavcılık tarafından, söz konusu otomasyon şirketinin ve 10 adet dağıtım şirketi ile bu şirketlerde çalışan 756 akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiklerine yönelik Türkiye çapında operasyon icra edildiği, bu kapsamda ilgili dağıtım şirketlerinin ve bu dağıtım şirketleri ile endeksli çalışan istasyonların faturalarına ve imaj kayıtları alınacak olan yazar kasalarına el konulduğu, Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemleri neticesinde düzenlenen bilirkişi raporunda, 2009, 2010, 2016-2018 yıllarına ait akaryakıt silme işlemlerinin tespit edildiği, bununla birlikte 19 adet istasyonun bayi lisans numarasının tespit edilemediği gibi sistem üzerinden toplamda 157 adet istasyonun da silindiğinin görüldüğü, silinen istasyonlara ait bilgilere ulaşılamadığı, şirket ve bayilerin yazılım firması olan .... Otomasyon ve Bilişim Anonim Şirketi ile anlaşarak, otomasyon sistemine casus yazılım kullanmak suretiyle dışarıdan müdahale ettiği, istasyonlardaki pompalardan satışı yapılan akaryakıta dair düzenlenen fişlerin mali hafızaya kaydedilmeden silindiği, istasyon tanklarına yapılan dolumların otomasyon sistemine kaydedilmesinin engellendiği ve silinmeye ilişkin kayıtların ise Hollanda'da bulunan bir sunucuya kaydedildiğinin anlaşıldığı yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği, ilgili soruşturma kapsamında mükellef kurum bayilerinin, otomasyon verilerini silmek suretiyle 2016 yılında 1.558.974,79 litre, 2017 yılında 2.760.883,06 litre akaryakıt satışını kayıtlarından silerek vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verdiklerinin tespit edildiği, bu hususa ilişkin olarak, bayiler ile kurumları arasındaki sözleşmenin kapsamı, bayiler tarafından başkaca dağıtıcı/bayi ya da ithal veya benzeri başka şekilde akaryakıt alma durumunun sözleşmeler uyarınca mümkün bulunup bulunmadığı hususlarının sorulduğu, davacı şirketin temsilcisinin ifadesinde; "5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'na göre bayilerin sözleşmeli dağıtıcılarından başka bir dağıtıcıdan mal alamayacakları, ancak uygulamada kendi dağıtıcısı dışında başka yerlerden yasaya aykırı şekilde mal alan bayilerin de mevcut olduğu, dağıtım firmalarının ise yurt içinde sadece Tüpraş veya başka dağıtıcılardan mal satın alabilecekleri, bu satışların da Tüpraş veya satıcı dağıtıcı tarafından EPDK'ya bildirildiği, bayiye yapılan satışların sistemden silinmesi durumunda kendi alım satımları arasındaki farkın otomatik olarak EPDK tarafından tespit edilebileceği, bununla birlikte bayinin kendilerinden mal alıp bunun sistemden silmesinin kendilerine herhangi maddi bir getirisi olmadığı gibi zarar da oluşturduğu, bayilerin çoğunlukla ödeme kaydedici cihazlardan silme işlemi yaptığı için bunu tespit etmelerinin mümkün olmadığı, ÖKC üzerinde denetim yetkisinin sadece kolluk kuvvetleri ile vergi ve EPDK yetkililerine ait olduğu" hususlarının beyan edildiği, akaryakıt satış verilerini sildikleri tespit olunan ve davacının bayileri olan ... Petrol Gıda Taşıma Tarım İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... İnşaat Gıda Giyim Nakliye Petrol Ürünleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin yetkilileri ile ...'ın ifadelerinde; "kendilerine fatura düzenleyen dağıtıcı akaryakıt firmaları haricinde, herhangi bir dağıtıcı firmadan veya onların bayilerinden akaryakıt almalarının mümkün olmadığı" hususlarını beyan ettikleri, bunun üzerine, davacı şirket temsilcisine silinen verilere konu akaryakıtın iktisabına ilişkin kayıtdışı alış yönünden 10 gün içerisinde ibraz edebileceği herhangi bir belge olup olmadığı hususunun sorulduğu, cevaben; "alış ve satışları arasında yaklaşık %7 oranında bir kar payı olduğu, dolayısıyla faturasız mal satışı söz konusu olamayacağı, kaldı ki müfettişlik incelemesinde mal alış ve satış dengeleri arasında bir sıkıntı bulunamadığı, EPDK sisteminde de mal alış ve satışları arasında dengesizlik tespit edilemediği, bayilerin eğer yazar kasadan silinen motorin satışları varsa bu motorini kendileri dışında başka bir yerden satın almış olabileceği, bunun da kendileri veya EPDK tarafından tespit edilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla ibraz edilebilecek herhangi bir belge bulunmadığı, bütün belgelerin eksiksiz müfettişliğe ibraz edildiğinin" belirtildiği, raporda yer verilen tüm tespitler uyarınca yapılan değerlendirme sonucunda; sahte belge düzenleme fiili ile ilgili olarak yeteri kadar olumsuz kanaat oluşturmadığı ve bu sebeple işbu rapor ve verilerle sınırlı olmak üzere davacı şirket hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığı, sahte belge kullanma yönünden de olumsuz bir tespite ulaşılamadığı, ancak davacı şirketin bayileri olan ... Petrol Gıda Taşıma Tarım İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Gıda Giyim Nakliye Petrol Ürünleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ve ... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen soruşturma neticesinde, bayilerin akaryakıt pompalarından silindiği tespit edilen satış verilerinin olduğu, bayilerin silinen söz konusu satıma konu akaryakıtı temin etmek amacıyla yine kayıt dışı (belgesiz) olarak aldığının tespit edildiği, kurum temsilcilerinin ifadelerine bakıldığında adı geçen bu üç mükellefin kayıtlı ve kayıtdışı tüm alışlarını bağlı olduğu dağıtıcı firmalardan yaptığının ifade ve beyanlarında sabit olduğu, bununla birlikte, yapılan incelemede davacı şirketin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde motorin kaydi envanter dengesinde kayıt dışı alış veya kayıt dışı satış çıkmadığının tespit edildiği, bu sebeple mükellefin söz konusu silinen akaryakıt verilerine ilişkin olarak bayilerine yapmış olduğu belgesiz satışın iktisabına konu akaryakıtı da belgesiz olarak aldığının ortaya çıktığı, bir başka ifadeyle davacı şirket tarafından belgelendirilmemiş ve kaynağı tam olarak tespit edilemeyen yurt içi/yurt dışı piyasada 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde motorin kaydi envanter dengesinde kayıt dışı alış veya kayıt dışı satış çıkmadığının tespit edildiği, bu sebeple davacı şirketin söz konusu silinen akaryakıt verilerine ilişkin olarak bayilerine yapmış olduğu belgesiz satışın iktisabına konu akaryakıtı da belgesiz olarak aldığının ortaya çıktığı, bir başka ifadeyle davacı şirket tarafından belgelendirilmemiş ve kaynağı tam olarak tespit edilemeyen yurt içi/yurt dışı piyasadan temin edilen akaryakıtın anlaşmalı bayiler/dağıtıcılar adına satışa konu edildiğinin tespit edildiği, davacı şirketin belgesiz akaryakıt alım yapması sebebiyle kaynağı belli olmayan akaryakıta ilişkin hazine, diğer vergi türlerinin yanı sıra tek aşamada alınan özel tüketim vergisi yönünden de kayba uğradığı, mezkur soruşturma kapsamında bayiler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında da, dağıtıcı konumunda olan davacı şirketin bayilerine kayıt dışı motorin teslim ettiği tespitlerine yer verildiği ancak söz konusu manipülasyon ve müdahaleye ilişkin adı geçen bu dağıtıcı firmanın verilerin silinmesine yardımcı olduğu veya iştirak ettiği yönünde herhangi bir tespitin yapılmadığı, yine ilgili raporlarda söz konusu istasyon sayaçlarından akaryakıt satış verilerinin silinebilmesi için dağıtıcı firmadan yardım alınmasına ihtiyaç olup olmadığı, dağıtıcı firmaların veri silinmesine mutlak suretle müdahale etmesinin zorunlu olup olmadığı gibi bilgi ve tespitlere yer verilmediği, dolayısıyla mükellef kurumun silinen veriler sebebiyle oluşan suça iştirak ettiği yönünde tespit yapılamadığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. madde kapsamında yapılacak işlem bulunamadığı yönündeki tespit ve değerlendirmelerden hareketle davacının kaynağı tam olarak tespit edilemeyen yurt içi/yurt dışı piyasadan belgesiz olarak temin ettiği akaryakıtı bayilerine belgesiz olarak satmak suretiyle özel tüketim ve katma değer vergisi açısından hazineyi kayba uğrattığı sonuç ve kanaatine varıldığı görüş ve açıklamalarına yer verilmiştir.

Uyuşmazlıkta; davacı şirketin bayilik sözleşmesi imzaladığı üç adet akaryakıt istasyonu/bayisini de kapsayan Körf... ez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dahil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeni ile anılan üç adet akaryakıt istasyonu/bayisine ait tespitler ile davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde ulaşılan tespitlerden, casus yazılım kapsamında silindiği tespit edilen 2016 yılında 1.158.974,79 litre motorin, 2017 yılında 2.760.883,06 litre motorin olmak üzere toplam 3.919.857,85 litre akaryakıtın dağıtıcı firma olan davacı şirket tarafından belgesiz olarak alınıp, anılan bayilere belgesiz olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

Davacı şirketin petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olduğu, imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yaptığı, yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmüş olup, bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, iki yıla yayılan bir süreçte üç adet bayinin başka bir yerden toplamda 3.919.857,85 litre akaryakıt temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği gibi dosyada yer alan ve yukarıda ayrıntısına yer verilen diğer tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri ile dosyada yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayileri tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen akaryakıtın davacı şirket tarafından belgesiz olarak alınıp, anılan bayilere kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ..... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/12/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.