Danıştay 9. Daire E.2022/2379 K.2023/4866

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2379
Karar No : 2023/4866

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

**VEKİLİ:** Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı

**VEKİLİ:** Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... San. ve Tic. A.Ş., ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hafriyat. San. ve Tic. Ltd. Şti., Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... San. ve Tic. Ltd. Şti, ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Mob. ... A.Ş., Fatih Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... A.Ş., 5 Ocak Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Makine San ve Tic. Ltd. Şti. ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnş. San. ve Tic. A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirkete fatura düzenleyen ... Medikal San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu, ... Hafriyat. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu, ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu, ... San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu, ... Mob. Beyaz Eşya A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu, ... A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve ... Makine San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığı, davacı şirkete fatura düzenleyen ... İnş. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden ise, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu hususunun somut ve hukuka uygun olarak ortaya konulmadığı sonucuna varıldığı, bu kapsamda davacı şirketin 2018 yılı katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi neticesinde, davacı şirketin 2018/Nisan-Temmuz, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyanları vergi müfettişi tarafından düzeltildiği gibi olduğundan, dava konusu 2018/Nisan-Temmuz, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018/Mart döneminde 93.952,97-TL, 2018/Ağustos döneminde 435.489,69-TL, 2018/Eylül döneminde ise 136.978,86-TL ödenecek katma değer vergisi çıktığından, 2018/Mart, Ağustus, Eylül dönemlerine ilişkin olarak bu tutarlar üzerinden tarh edilecek üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık, aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık görülmediği, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın ceza kesildiğinden davaya konu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2018/Mart, Ağustos, Eylül dönemlerine ilişkin yukarıda belirtilen tutarları aşan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve özel usulsüzlük cezasının ise kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesinin davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ve davalı idarenin davanın kabule ilişkin hüküm fıkrasının özel usulsüzlük cezası dışındaki kısmı bakımından yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarlarının tespiti ile idarenin yerine geçmek suretiyle karar verilmesinde yargılama usulüne uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı idare istinaf istemi yönünden ise, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, olayın gerçekleşmesinden sonra taraflardan biri nezdinde yapılan inceleme sonucunda da belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde zamanaşımı süresi içinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinin kabulü gerektiği, harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği gibi inceleme raporundaki tespitlere dayanılarak ceza kesilmesinin, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davacı adına bu madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Yapılan incelemenin eksik ve hatalı olduğu, faturaları düzenleyen firmaların sektörde herkesçe bilinen, yerleşik vergi mükellefleri olduğu, alımların gerçek bir ticari ilişkiye dayandığı ileri sürülerek kararının aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirketin dava konusu dönemlerde kullandığı bir kısım faturanın sahte olduğunun hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespiti üzerine idarelerince tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararının aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

**GEREKÇE:**
MADDİ

**OLAY:** Davacı şirket adına, Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Medikal San. ve Tic. A.Ş., ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hafriyat. San. ve Tic. Ltd. Şti., Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... San. ve Tic. Ltd. Şti, ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Mob. ... A.Ş., Fatih Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... A.Ş., 5 Ocak Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Makine San ve Tic. Ltd. Şti. ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnş. San. ve Tic. A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinin uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

**İLGİLİ MEVZUAT:**
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.
Anılan Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde;Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Diğer yandan, yukarıda yer alan 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi uyarınca, idari yargı organlarının re'sen araştırma ilkesine tabi olup, davanın taraflarından bağımsız olarak maddi gerçeği açığa kavuşturmakla yükümlü oldukları, bu amaçla da dava konusu olayın çözümü için gerekli bilgi ve belgelerin yargı organlarınca re'sen toplanarak davanın hukuka ve hakkaniyete uygun şekilde sonuçlandırılması ve kamu yararının tesis edilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Vergilendirmede gerçek durumun tespiti esas olduğundan, mahkemelerce, dava konusu cezalı vergiler yönünden belirtilen tarhiyat nedenlerinin hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre her bir tarh nedeni yönünden ayrı ayrı karar verilerek, hukuka aykırı bulunan tarh nedeni dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarlarının tespit edilmesi, re'sen araştırma ilkesi uyarınca maddi gerçeğin ortaya konulması yükümlülüğünün bir parçasıdır.
Bu durumda, davacı şirket adına bir kısım mükelleften aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Mart-Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; cezalı tarhiyatın bir kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, bir kısmının ise hukuka aykırı olduğu sonucuna varılarak oluşan yeni hukuki duruma göre beyan tablosunun yeniden düzenlemesi neticesinde bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarları bakımından davanın reddine, bu tutarları aşan kısım bakımından ise davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararında hukuka aykırılık bulunmadığından anılan karara yönelik taraflarca yapılan istinaf başvurularını, her bir tarh nedeni yönünden ayrı ayrı karar verilmesi gerekli ve yeterli olmasına karşın yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarlarının tespiti ile idarenin yerine geçmek suretiyle karar verilmesinde yargılama usulüne uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda belirtilen hükümler karşısında, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla, bir kısım alışlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de; anılan Kanun hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için fatura verilmediği ve alınmadığı hususunda yapılmış hukuken geçerli somut bir tespitin bulunması gerektiği, olayda ise böyle bir tespit mevcut olmadığı ve cezayı gerektiren bütün unsurların birlikte gerçekleşmediği anlaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Tarafların temyiz isteminin reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçelerle ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 28/11/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X)KARŞI OY : Davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; taraflar temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanmasına karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.