Danıştay 7. Daire E.2020/3499 K.2023/2702

T.C. DANIŞTAY YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2020/3499
Karar No: 2023/2702

TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ: Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI): ... Lpg Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olarak aldığı LPG'yi yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi otogaz olarak sattığından bahisle, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasına istinaden 2015 yılının Ocak ilâ Aralık (1., 2.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunda, davacının banka hesaplarının incelenmesi sonucunda 27/09/2015 ve 11/12/2017 tarihleri arasında TÜPRAŞ'a yapılan 325 adet para transferinin, 233 adedinde TÜPRAŞ'a transfer edilen paranın birebir aynı miktarının hesaplara aynı gün yatırıldığı ve akabinde TÜPRAŞ'a para transferinde kullanıldığı, 92 adet işlemde ise yaklaşık aynı tutarın hesaplara yatırıldığı ve TÜPRAŞ'a para transferinde kullanıldığı; ... Bankası Anonim Şirketinde bulunan hesap hareketlerinde de ..., ... ve ... Akaryakıt Otomobil Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince davacının hesabına TÜPRAŞ ödemelerinin yapılması için aynı tarihlerde para transferlerinin gerçekleştirildiği, davacının düzenlediği faturalara ekli kantar fişlerinin tetkiki sonucunda Karayolları Genel Müdürlüğünden bilgi istenildiği, 1. Bölge Müdürlüğünden gelen cevabi yazıda; " ..., ..., ..., ..., ..., ... plakalı araçların 01/01/2015 tarihinden itibaren günümüze kadar köprü ve otoyol istasyonları OGS sisteminden herhangi bir geçiş ihlal kaydına rastlanılmadığı, anılan plakalı araçların üzerine belirtilen tarihte OGS Sistemine kayıtlı OGS etiketi üyeliğinin bulunmadığı" 4. Bölge Müdürlüğünden gelen cevabi yazıda da; ... plakalı aracın hesap bilgisi ve HGS gişelerinden giriş çıkış kaydının bulunmadığının bildirildiği; ... Kimya Geri Dönüşüm Kozmetik Anonim Şirketi'nin davacıya 31/12/2017 tarihi itibariyle 623.385,28.-TL tutarında senetsiz borçlu olduğu bu durumun iki firma arasında yapılan kokusuz LPG satış sözleşmesinin 6. maddesine aykırı olarak borcun halen devam ettiği ve davacı tarafından borca ilişkin ancak bir yıla yakın bir süre sonra haklarında olumsuz rapor yazılan mükelleflere aynı anda toplu olarak yasal takip başlatıldığı; fatura eklerinde yer alan kantar fişlerinde belirtilen araçların LPG dolum tarih ve saati ile ilgili dönemdeki HGS kayıtlarının da turtarlı olmadığı; LPG dolum adresi ile üretim adresi arasındaki gidiş dönüş mesafesi olan 2006 km'lik yolun aynı araç ve şoför ile gün aşırı gidip gelinmesinin mümkün olmadığı; bu sebeple davacı tarafından düzenlenen faturaların içeriğindeki kokusuz LPG'nin ... Kimya Geri Dönüşüm Anonim Şirketi'nin üretim adresi olan Yenişehir/Diyarbakır adresine teslimatının yapılmadığı kanaatine varıldığı; ... Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nce yapılan LPG teslimlerine ilişkin Karayolları Genel Müdürlüğünden gelen cevap yazısından kantar fişlerinde yer alan araçların belirtilen tarihlerde bu istikamette herhangi bir geçişinin olmadığının saptandığı; araçların sahibi olan ... Nakliyat Uluslararası Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden mal hizmet aldığına ilişkin BA Form bildiriminin bulunmadığı; bu istikamette HGS veya OGS kullanımının zorunlu olduğu; ayrıca Karayolları Genel Müdürlüğünden gelen cevap yazısında ilgili plakalı araçların faturalara ilişkin tarih aralığında Akdeniz Bölgesinde yer alan Karayolları Genel Müdürlüğü Çukurova Otoyollarını kullandığından, söz konusu LPG'nin davacının imalatını yaptığını beyan ettiği işyeri adresine gitmesinin mümkün olmadığı;... Kimya Kozmetik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketine ait LPG teslimlerine ilişkin olarak; LPG'nin dolum yapıldığı belirtilen ..., ..., ..., ... ve ... plakalı kamyon, çekici ve römorkların belirtilen tarihlerde kantar fişlerinin aksine hiçbir suretle Çankırı'dan ... Kimyanın adresi olan Veliköy Organize Sanayi Bölgesi Çerkezköy/Tekirdağ adresi istikametinde karayolu geçişlerinin olmadığı; Çankırı/Çerkeş, Tekirdağ/Çerkezköy arası mesafenin yaklaşık 573 km civarında olduğu; adı geçen mükellefin alış faturaları ve ek dolum bilgi fişlerine göre her gün dolum yapıldığı; söz konusu mesafenin gidiş-dönüş 1146 km olduğu, tehlikeli madde taşıyan araçların hız limitleri ve FSM köprüsünden Ukome kararı doğrultusunda geçiş saatleri de dikkate alındığında birgün içinde aynı plakalı araçla ve aynı şoförle bu kadar km yol yapılabilmesinin imkansız olduğu; söz konusu araçların belirtilen tarihlerde bu istikamette herhangi bir geçişinin olmaması ve bazı araçların geçiş bilgilerine de hiç rastlanılmaması, bu istikamette HGS veya OGS kullanımının zorunlu olması hususlarının birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu LPG'nin ... Kimyanın beyan ettiği işyeri adresine gidilmediğini gösterdiği; ... Kimya Anonim Şirketi'ne olan LPG teslimlerine ilişkin olarak; kantar fişlerinde belirtilen tarihlerde HGS kayıtlarına göre Mersin-Adana-Hatay il ve ilçe sınırları arasında gidip geldiğinin görüldüğü; ancak, aracın sevk tarihlerinde başka şehirlerde bulunduğunun tespitinden dolayı böyle bir sevkiyatın olmadığı kanaatine varıldığı; ayrıca davacının muhasebe kayıtlarında ... Kimya Anonim Şirketi'ne 2016 hesap döneminde yapılan satışların 31/12/2017 tarihi itibariyle tahsilatının gerçekleşmediği, alınan sipariş avansları hesabı ve alıcılar hesabı arasında mevcut bakiyenin sadece yer değiştirdiği; ... Kimya Boya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Kimya Endüstri Ürünleri Kozmetik Paketleme İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporlarda adı geçenlerin gerçek bir aerosol imalatı faaliyeti olmadığından, 2016 ve 2017 yıllarında üretime ilişkin olarak düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte olduğunun belirtildiği; elektrik tüketim verilerine ilişkin olarak da; davacı adına herhangi bir sözleşmeye rastlanılmadığı, ilgili adreste ... Dağıtım Depoculuk Petrol adına bir aboneliğin olduğu; ... Başkent Elektrik Perakende Satış Anonim Şirketi'nden alınan elektrik tüketim verilerine bakıldığında, faaliyeti kokusuz LPG'yi aerosol üreticilerine kullanmaları için satmak olan davacının, kokusuz LPG'yi üretmesinin belli bir elektrik sarfiyatını gerektirdiği ve bu sarfiyatın da satılan LPG miktarı ile paralel gitmesi gerektiği; ancak ... 'dan gelen tüketim ekstresinde, Şubat 2015 döneminde satışı olmamasına rağmen sıfır enerji sarfiyatı yapması gerekirken üretim yapmışcasına elektrik tükettiği; 2016 yılında en yüksek satışının Eylül ayında olmasına rağmen en yüksek elektrik tüketiminin Şubat ayında olduğu görüldüğünden, üretim ile elektrik sarfiyatının uyumsuz olduğu bu durumun akaryakıt istasyonu sahibi olanların, davacıyı düşük özel tüketim vergisine tabi LPG almak için kullandıkları, LPG'yi alıp yüksek özel tüketim vergili otogaz olarak sattıkları, böylelikle özel tüketim vergisi kaçakçılığını peçeledikleri yönünde tespitler yapıldığı belirtilerek, davacının LPG satışlarının gerçeği yansıtmadığı, otogaz satışının peçelenmesi için sahte belge düzenlendiği sonucuna varıldığından, otogaz için belirlenen vergi tutarının, alım yapılan LPG miktarı üzerinden uygulanmasıyla, davacı adına resen üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ve ekleri değerlendirildiğinde; kokusuz LPG üretimi ve satışı yapmak üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının, EPDK tarafından verilmiş dağıtıcı lisansına sahip ve muhtelif tarihlerde yapılan yoklamalarda faal olduğunun belirlendiği, makina parkında ..., ..., ... plaka sayılı LPG taşımasında kullanılan araçların bulunduğu, kokusuz LPG üretimini ve dağıtımını gerçekleştirebilecek fiili kapasiteye sahip olduğu yönünde ihtilaf bulunmadığı, banka işlemlerinin incelenmesinden; 325 adet havale öncesinde, gerçekleştirilen para transferlerinden hareketle davacının otogaz satışında paravan olarak kullanıldığı yargısına varılabilmesi için, adı geçenlerin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında satın alınan LPG'nin daha yüksek özel tüketim vergisine tabi bir mal olarak kullanıldığı veya satıldığının saptanması gerektiğinden, para transferlerinden yola çıkılarak anılan hüküm kapsamında davacının müteselsil sorumlu tutulmasının hukuka aykırı olduğu, satış faturaları eki kantar fişlerinde yer alan araç sevkiyat-teslim bilgileri ile Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan bilgilerin karşılaştırılması sonucu, dağıtım ve teslimde kullanılan araçların HGS, OGS ve tünel-köprü geçiş kayıtlarına rastlanılmadığı; bir kısmının kantar fişlerinde yazılı tarihlerde başka güzergahlarda olduğunun tespit edildiği, bu durumun davacı tarafından herhangi bir teslim yapılmadan sahte fatura düzenlendiğini gösterdiği kabul edilmiş ise de, davacının 2015 ve 2016 yıllarında LPG satış faturası düzenlediği ... Kimya Dönüşüm Kozmetik Anonim Şirketi'yle ilgi olarak; bu şirkete teslimlerde kullanılan ... plaka sayılı araçla ilgili olarak Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan yazıda; HGS kayıtlarının 01/04/2016 ilâ 15/04/2016 tarihlerini kapsadığı; 11 kayıt yer aldığı halde birinin eleştiri konusu yapıldığı anlaşıldığından, bir araca dair sınırlı bir süre için yapılan tek bir tespitin diğer teslimlere de geçerli kılınmasının “kıyas yasağı”na aykırı olduğu, 2015 yılında kokusuz LPG satış faturası düzenlediği ... Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ilgili olarak; ... plaka sayılı çekici ve ... plaka sayılı romörkün ... Nakliyat Limited Şirketi adına kayıtlı olduğu halde, davacının bu Şirketten kiralama hizmeti aldığına dair BA bildiriminin bulunmadığı, Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan yazının 11/07/2015 ilâ 31/12/2015 tarihlerini kapsadığı, 18 kayıttan yalnızca birinin eleştirilerek genelleme yapıldığı, tehlikeli madde taşıyan araçların köprü ve tünellerden geçişinin ilgili dönemde yasak olduğunun ve yine karayoluna çıkan araçların paralı geçiş güzargahlarını kullanmalarının zorunlu olmadığının dikkate alınmamış olmasının incelemenin kanaate dayalı olduğunu gösterdiği; davacıdan 2015, 2016 ve 2017 yıllarında kokusuz LPG alımında bulunduğu belirtilen ... Kimya Kozmetik Ticaret Limited Şirketi'ne ilişkin olarak, anılan şirket hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı inceleme bulunduğu; davacının bu firmadan olan 716.776,75.-TL alacağını tahsil etmediği; düzenlenen 29 adet faturanın yasal kayıtlarına süresinde kaydedilmediği, Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan yazıda ... plaka sayılı araca ait 6 adet kayıttan birinin eleştiri konusu yapıldığı buna karşın tüm teslimler için aynı değerlendirmenin yapıldığı, ... plaka sayılı araçla 2016 Nisan ayında yapılmış gözüken teslimin aynı yılın Mayıs ve Haziran aylarına ilişkin bilgilerle karşılaştırıldığı, ... plaka sayılı araçla ilgili yine tek bir kayıt üzerinden genelleme yapıldığı, ... plaka sayılı aracın HGS kayıtlarının olmamasının aleyhe yorumlandığı, belirtilen tespitlerin 2016 yılına ilişkin olmasına rağmen, 2015 ve 2017 yıllarında yapılan teslimler yönünden de kabul edilmesinin, hukuken kabul edilebilir nitelikte somut kanıtlar bulunmadan, varsayıma dayalı olarak vergilendirme ilişkisinin kurulduğunu gösterdiği; davacının 2015 yılında LPG teslim etmiş gözüktüğü ... Kimya Anonim Şirketi'ne ilişkin olarak, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu, Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan yazıda ..., ..., ..., ... ve ... plaka sayılı araçların teslim tarihleri itibariyle OGS kayıtlarının bulunmadığı bildirildiğinden anılan şirkete yapılan teslimlerin gerçeği yansıtmadığı kabul edilmişse de, karayoluna çıkan araçların paralı geçiş güzargahlarını kullanmalarının zorunlu olmadığı dikkate alındığında davacı adına LPG taşıyan araçların OGS kayıtlarının bulunmayışının aleyhe delil olarak kabul edilemeyeceği, bu araçlardan yalnızca ... plaka sayılı araç için yapılan 2 tespitin tüm teslimler için geçerli kabul edilmesinin kıyas yasağına aykırılık oluşturacağı, yapılan tespitlerin de vergilendirmeye esas alınacak nitelikte olmadığı, davacının 2015 yılında kokusuz LPG teslim ettiği gözüken ... Kimya Boya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Kimya Endüstri Ürünleri Kozmetik Paketleme İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında inceleme raporları düzenlendiği, ilgili raporlarda; dağıtıcı firmalardan aldıkları ürünü yakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan piyasaya sattıkları, düzenledikleri belgelerin sahte olduğu tespitlerinin yapıldığı ileri sürülerek, davacı tarafından bu firmalara yapılan teslimlerin de gerçeği yansıtmadığı kabul edilmişse de, bizzat inceleme elemanınca bu firmanın dağıtıcılardan aldığı LPG'yi hiçbir işleme tabi tutmadan sattığı kabul edildiğinde, özel tüketim vergisinin ancak bir aşamada alınan bir vergi olma özelliği gözönüne alındığında, bu firmalara yapılan satışlar nedeniyle davacının 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmasının hukuka aykırı olduğu görülmekle birlikte, firmalar bazında da ortaya konulduğu üzere; LPG tesliminde kullanılan araçlarla ilgili süre ve sayı olarak oldukça sınırlı tespitler üzerinden ve de bu araçların OGS ve/veya HGS kullanımının zorunlu olduğu paralı geçiş güzergahlarından ve dahi tehlikeli madde taşıyan araçların geçişinin yasak olduğu köprü ve tünellerden geçmiş olmaları gerektiğinin kabulü suretiyle, kimi firmalar yönünden kıyas yasağına da aykırı davranılarak yapılan incelemenin, davacının rafineriden özel tüketim vergisi ödeyerek aldığı LPG'yi daha yüksek özel tüketim vergisine tabi bir mal olarak kullandığı veya bu amaçla kullanılmak üzere sattığını gösterir nitelikte ve açıklıkta kanıt içermemesi nedeniyle incelemenin eksik olduğu sonucuna varıldığı, tehlikeli maddelerin karayoluyla taşınması Türkiye'nin de taraf olduğu ve 5434 sayılı Kanun'la kabul edilen “Tehlikeli Malların Karayolu İle Uluslararası Taşımacılığına İlişkin Avrupa Anlaşması”na dayanılarak 24/10/2013 tarih ve 28801 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tehlikeli Maddelerin Karayoluyla Taşınması Hakkında Yönetmelik'te LPG taşıyanlar da dahil olmak üzere tehlikeli madde taşımacılığının sıkı kurallara ve denetime bağlandığı, anılan Yönetmelik uyarınca denetleme görevinin Ulaştırma Bakanlığı yanında Emniyet Genel Müdürlüğü ve Jandarma Genel Komutanlığı'na verildiği, Yönetmeliğin “Yol kenarı ve işletme denetimi” başlıklı 21. maddesinde de Bakanlık tarafından sabit ve mobil denetim istasyonları tarafından söz konusu maddeleri taşıyan araçların denetiminin yapılacağının hükme bağlandığı, bu durumda, davacı tarafından taşımacılıkta kullanılan araçlarla ilgili bilgi, kayıt ve denetime ilişkin bulguların en azından Ulaştırma Bakanlığı nezdinde yapılacak araştırmayla ortaya konulması gerekirken Karayolları Genel Müdürlüğü nezdinde ve yalnızca araçların OGS, HGS ve köprü-tünel geçiş kayıtları üzerinden yapılan araştırma bu yönüyle de eksik olup, tarhiyata dayanak alınabilir nitelikte bulunmadığından istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararının kaldırılmasından sonra tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla LPG satışlarının gerçeği yansıtmadığı, düşük özel tüketim vergisine tabi olarak alınan LPG'nin, yüksek orana tabi otogaz olarak satışının gerçekleştirildiği, bir organizasyon kapsamında yürütülen faaliyet sonucunda vergi kaybına neden olunduğunun tespit edildiği, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.