Danıştay3. Daireİdare Hukuku
Danıştay 3. Daire E.2025/985 K.2025/5380
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/985
Karar No : 2025/5380
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) Tasfiye Halinde ... Bilgi İşlem ve Dış Ticaret Limited Şirketi
**VEKİLİ:** Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve .. sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden düzenlenen beyan tabloları da esas alınarak yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı, faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, 2016 yılı içinde kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alışlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
**GEREKÇE:**
MADDİ
**OLAY:**
Davacı adına, kısmen sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca, ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden düzenlenen beyan tabloları da esas alınarak yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
**İLGİLİ MEVZUAT:**
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi, ..., ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/11/2023 tarih ve E:2023/2498, K:2023/4181 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenirken, ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer verilen düzeltilmiş katma değer vergisi beyannamelerinin esas alındığı belirtilmiş olup tarhiyatın sözü edilen rapora dayalı kısmı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın davanın sonuçlandırılması yargılama usulüne uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın,... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ...'tan alınan faturalardan kaynaklanan ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayalı kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; tarhiyatın,... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; tarhiyatın, uyuşmazlık konusu dönemde ... Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 10/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Bakılmakta olan dava, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata ve kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının sonuçlandırılması üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, kısmen, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanun'la eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Bu bağlamda da, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi
Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, kısmen sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının temyiz denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı adına kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiğinden bahisle salınan vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında ve faturaların temin edildiği mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/985
Karar No : 2025/5380
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) Tasfiye Halinde ... Bilgi İşlem ve Dış Ticaret Limited Şirketi
**VEKİLİ:** Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve .. sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden düzenlenen beyan tabloları da esas alınarak yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı, faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, 2016 yılı içinde kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alışlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
**GEREKÇE:**
MADDİ
**OLAY:**
Davacı adına, kısmen sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca, ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden düzenlenen beyan tabloları da esas alınarak yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
**İLGİLİ MEVZUAT:**
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; ... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi, ..., ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/11/2023 tarih ve E:2023/2498, K:2023/4181 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenirken, ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer verilen düzeltilmiş katma değer vergisi beyannamelerinin esas alındığı belirtilmiş olup tarhiyatın sözü edilen rapora dayalı kısmı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın davanın sonuçlandırılması yargılama usulüne uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın,... Elektronik Tekstil Gıda Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ve Mağazacılık Limited Şirketi ve ...'tan alınan faturalardan kaynaklanan ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayalı kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; tarhiyatın,... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Organizasyon Reklam ve Kuaför Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; tarhiyatın, uyuşmazlık konusu dönemde ... Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 10/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Bakılmakta olan dava, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata ve kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının sonuçlandırılması üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, kısmen, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanun'la eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Bu bağlamda da, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi
Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, kısmen sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının temyiz denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı adına kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiğinden bahisle salınan vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında ve faturaların temin edildiği mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
Bu karar metni kamuya açık kaynaklardan derlenmiştir; taraf kimlik bilgileri anonimleştirilir. Yalnızca bilgilendirme amaçlıdır, hukuki tavsiye yerine geçmez. Kişisel verilerinizin yer aldığını düşünüyorsanız kaldırma talebinde bulunabilirsiniz.