Danıştay3. Daireİdare Hukuku
Danıştay 3. Daire E.2022/258 K.2024/5030
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/258
Karar No : 2024/5030
TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
**VEKİLİ:** Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı/...
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... ... tarih ve E:... ... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Otel resepsiyonuna ait bilgisayar kayıtlarındaki müşteri ve hasılat takibi yapılan excel dosyaları ile ''... '' adlı bilgisayar yazılımındaki folyo tahsilatları bölümündeki kayıtlı tahsilat tutarlarının, uyuşmazlık konusu dönemde yasal defterlere kaydedilmemiş olduğunun hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporuyla açıkça ortaya konulduğu olayda, kayıt dışı hasılatın olmadığı yönündeki iddiasını kanıtlama yükünün davacıya ait olduğu, davacı tarafından hukuken geçerli delillerle ispat külfetinin yerine getirilmediği dikkate alındığında kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının kabulü gerektiği ancak davalı idarece, davacının faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranına yönelik bir araştırma yapılarak belirlenecek sektörel brüt karlılık oranı esas alınarak kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata karşılık ne kadar bir maliyete katlanıldığın hesaba katılarak safi tutarın açıkça ortaya konulması gerekirken bu yönde somut ve şüpheden uzak herhangi bir tespit yapılmaksızın varsayıma dayalı olarak kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın tamamının safi kazanç olarak dikkate alınması suretiyle yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden re’sen yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönündeki ihbar üzerine iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen bilgisayar programlarında yer alan kayıtlar üzerine yapılan incelemede, 2015 ila 2019 yıllarında konaklama hizmeti verdiği müşteri sayısı, müşterilerden tahsil edilen oda ücreti ile ekstra tutarının açık bir şekilde kayıt edildiği, kayıtlarda yer alan hasılatların bir kısmının yasal deftere işlenilmeyerek kayıt dışı bırakıldığının somut olarak tespit edildiği, kanuni temsilci tarafından her ne kadar bilgisayar kayıtlarından haberdar olunmadığı bir kısım rezervasyonların sonrasında iptal edildiği iddia edilmekte ise de bu iddiayı kanıtlayıcı somut bilgi ve belge sunulamadığından bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığının kabulü gerektiği, yasal kayıtlara intikal ettirilen giderler haricinde ayrıca kayıt dışı bırakılan bir maliyetin bulunduğu yönünde beyanda bulunulmadığı anlaşıldığından beyan dışı bırakılan hasılatın dönem matrahına ilave edilmesi sonucu tanzim edilen vergi inceleme raporuna istinaden ortaya çıkan fark vergi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, Vergi Tekniği Raporu'nun tebliğ edilmemesinin Anayasanın 36. maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğüne aykırı olduğu gibi Uluslararası hukuk normlarıyla da bağdaşmadığı ve bu durumun esası etkileyecek şekil hatası kapsamında olması nedeniyle vergi ve ceza ihbarnamelerini hükümsüz kıldığı, önceki dönemde şirketlerinde resepsiyon görevlisi olarak görev yapan şahsın, şirkete zarar vermek amacıyla bilgisayar kayıtlarında bir takım hileli davranışlar yapmasının akabinde şirketin vergi kaçırdığı iddiası ile birlikte ikramiye kazanmak için şirketi ihbar etmesi üzerine yapılan arama sonucunda, iptal edilen rezervasyonları silmeyen, bunlara fatura düzenlenmemiş gibi kayıtlarda gösteren, işletmeyle ilgili herşeyin kontrolü elinde olan şahsın beyanı esas alınarak yapılan incelemenin eksik, hatalı ve objektiflikten uzak olduğu, faturasız satış yapıldığı iddia edilen müşterilerin ifadelerine başvurulmadığı, sektördeki aynı faaliyet kolunda bulunan şirketlerin, karlılık oranı yeterince araştırılmadan ve hasılat farkının maliyeti hesaplamadan yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının ihtilaf konusu dönemde elde etmiş olduğu hasılatın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının somut verilerle tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, fakat vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.
Otel ve konaklama yerlerinin işletmesi faaliyetiyle iştigal eden davacının, bir kısım satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönündeki ihbar üzerine, 2015 ila 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin ... tarih ve ... sayılı iş emriyle tam olarak incelenmesinin talep edildiği akabinde ... Sulh Ceza Mahkemesince verilen arama kararına istinaden iş yeri adresinde 08/11/2019 tarihinde yapılan aramada, el konulan defter ve hard-diskte kayıtlı bilgiler üzerine yapılan inceleme sonucunda, ... tarih ve... , ... , ... , ... sayılı Vergi İnceleme Raporları düzenlendiği, bu raporlara atıf yapılan hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler ile dosyanın bir bütün olarak değerlendirilmesinden; hard-diskten çıkan verilerle, dönemler itibariyle toplam tutarları verilen hasılatların defter kayıt ve beyanlarda yer alan tutarla uyuşmadığından bir kısım hizmet ifasının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının somut olarak ortaya konulduğu ancak 2017 yılında kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen gayrisafi satış hasılatının tamamının, safi kazanç olarak dikkate alındığı, kurum temsilcisinin inceleme esnasında kayıt dışı maliyetinin bulunmadığı yönündeki beyanı esas alınmak suretiyle maliyet hesabı yapılmamış ise de bunun ticari teamüllere uygun olmadığı kaldı ki aramada ele geçirilen verilerde ihtilaf konusu dönemde kaç müşterinin otelde konaklama hizmeti aldığı ve her bir müşteriden ne kadar oda ücreti ve extra ücret alındığının kaydının da mevcut olduğu buna göre aynı dönemde kayıtlara yansıtılan maliyetler göz önünde bulundurularak ortalama bir maliyet hesabı yapılabilmesinin haricinde işletmenin özellikleri dikkate alınmak suretiyle (tam pansiyon, yarım pansiyon, alkollü, alkolsüz, kaç yıldızlı olduğu gibi) davacıyla aynı ya da benzer özelliklere sahip aynı bölgede ve yahut davacının coğrafi konumunun bulunduğu bölgeye benzer özelikteki farklı bir bölgelerdeki işletmelerin karlılık oranı araştırılmak suretiyle ortalama bir karlılık belirlenerek, kayıt dışı bırakılan hasılattan maliyet düşülmek suretiyle bir matrah belirlenmesi gerekiyor iken herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın gayrisafi kazancın tamamının safi kazanç olarak dikkate alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı temyiz isteminin kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/258
Karar No : 2024/5030
TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
**VEKİLİ:** Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı/...
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... ... tarih ve E:... ... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Otel resepsiyonuna ait bilgisayar kayıtlarındaki müşteri ve hasılat takibi yapılan excel dosyaları ile ''... '' adlı bilgisayar yazılımındaki folyo tahsilatları bölümündeki kayıtlı tahsilat tutarlarının, uyuşmazlık konusu dönemde yasal defterlere kaydedilmemiş olduğunun hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporuyla açıkça ortaya konulduğu olayda, kayıt dışı hasılatın olmadığı yönündeki iddiasını kanıtlama yükünün davacıya ait olduğu, davacı tarafından hukuken geçerli delillerle ispat külfetinin yerine getirilmediği dikkate alındığında kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının kabulü gerektiği ancak davalı idarece, davacının faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranına yönelik bir araştırma yapılarak belirlenecek sektörel brüt karlılık oranı esas alınarak kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata karşılık ne kadar bir maliyete katlanıldığın hesaba katılarak safi tutarın açıkça ortaya konulması gerekirken bu yönde somut ve şüpheden uzak herhangi bir tespit yapılmaksızın varsayıma dayalı olarak kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın tamamının safi kazanç olarak dikkate alınması suretiyle yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden re’sen yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönündeki ihbar üzerine iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen bilgisayar programlarında yer alan kayıtlar üzerine yapılan incelemede, 2015 ila 2019 yıllarında konaklama hizmeti verdiği müşteri sayısı, müşterilerden tahsil edilen oda ücreti ile ekstra tutarının açık bir şekilde kayıt edildiği, kayıtlarda yer alan hasılatların bir kısmının yasal deftere işlenilmeyerek kayıt dışı bırakıldığının somut olarak tespit edildiği, kanuni temsilci tarafından her ne kadar bilgisayar kayıtlarından haberdar olunmadığı bir kısım rezervasyonların sonrasında iptal edildiği iddia edilmekte ise de bu iddiayı kanıtlayıcı somut bilgi ve belge sunulamadığından bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığının kabulü gerektiği, yasal kayıtlara intikal ettirilen giderler haricinde ayrıca kayıt dışı bırakılan bir maliyetin bulunduğu yönünde beyanda bulunulmadığı anlaşıldığından beyan dışı bırakılan hasılatın dönem matrahına ilave edilmesi sonucu tanzim edilen vergi inceleme raporuna istinaden ortaya çıkan fark vergi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, Vergi Tekniği Raporu'nun tebliğ edilmemesinin Anayasanın 36. maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğüne aykırı olduğu gibi Uluslararası hukuk normlarıyla da bağdaşmadığı ve bu durumun esası etkileyecek şekil hatası kapsamında olması nedeniyle vergi ve ceza ihbarnamelerini hükümsüz kıldığı, önceki dönemde şirketlerinde resepsiyon görevlisi olarak görev yapan şahsın, şirkete zarar vermek amacıyla bilgisayar kayıtlarında bir takım hileli davranışlar yapmasının akabinde şirketin vergi kaçırdığı iddiası ile birlikte ikramiye kazanmak için şirketi ihbar etmesi üzerine yapılan arama sonucunda, iptal edilen rezervasyonları silmeyen, bunlara fatura düzenlenmemiş gibi kayıtlarda gösteren, işletmeyle ilgili herşeyin kontrolü elinde olan şahsın beyanı esas alınarak yapılan incelemenin eksik, hatalı ve objektiflikten uzak olduğu, faturasız satış yapıldığı iddia edilen müşterilerin ifadelerine başvurulmadığı, sektördeki aynı faaliyet kolunda bulunan şirketlerin, karlılık oranı yeterince araştırılmadan ve hasılat farkının maliyeti hesaplamadan yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının ihtilaf konusu dönemde elde etmiş olduğu hasılatın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının somut verilerle tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, fakat vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.
Otel ve konaklama yerlerinin işletmesi faaliyetiyle iştigal eden davacının, bir kısım satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönündeki ihbar üzerine, 2015 ila 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin ... tarih ve ... sayılı iş emriyle tam olarak incelenmesinin talep edildiği akabinde ... Sulh Ceza Mahkemesince verilen arama kararına istinaden iş yeri adresinde 08/11/2019 tarihinde yapılan aramada, el konulan defter ve hard-diskte kayıtlı bilgiler üzerine yapılan inceleme sonucunda, ... tarih ve... , ... , ... , ... sayılı Vergi İnceleme Raporları düzenlendiği, bu raporlara atıf yapılan hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler ile dosyanın bir bütün olarak değerlendirilmesinden; hard-diskten çıkan verilerle, dönemler itibariyle toplam tutarları verilen hasılatların defter kayıt ve beyanlarda yer alan tutarla uyuşmadığından bir kısım hizmet ifasının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının somut olarak ortaya konulduğu ancak 2017 yılında kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen gayrisafi satış hasılatının tamamının, safi kazanç olarak dikkate alındığı, kurum temsilcisinin inceleme esnasında kayıt dışı maliyetinin bulunmadığı yönündeki beyanı esas alınmak suretiyle maliyet hesabı yapılmamış ise de bunun ticari teamüllere uygun olmadığı kaldı ki aramada ele geçirilen verilerde ihtilaf konusu dönemde kaç müşterinin otelde konaklama hizmeti aldığı ve her bir müşteriden ne kadar oda ücreti ve extra ücret alındığının kaydının da mevcut olduğu buna göre aynı dönemde kayıtlara yansıtılan maliyetler göz önünde bulundurularak ortalama bir maliyet hesabı yapılabilmesinin haricinde işletmenin özellikleri dikkate alınmak suretiyle (tam pansiyon, yarım pansiyon, alkollü, alkolsüz, kaç yıldızlı olduğu gibi) davacıyla aynı ya da benzer özelliklere sahip aynı bölgede ve yahut davacının coğrafi konumunun bulunduğu bölgeye benzer özelikteki farklı bir bölgelerdeki işletmelerin karlılık oranı araştırılmak suretiyle ortalama bir karlılık belirlenerek, kayıt dışı bırakılan hasılattan maliyet düşülmek suretiyle bir matrah belirlenmesi gerekiyor iken herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın gayrisafi kazancın tamamının safi kazanç olarak dikkate alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı temyiz isteminin kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
Bu karar metni kamuya açık kaynaklardan derlenmiştir; taraf kimlik bilgileri anonimleştirilir. Yalnızca bilgilendirme amaçlıdır, hukuki tavsiye yerine geçmez. Kişisel verilerinizin yer aldığını düşünüyorsanız kaldırma talebinde bulunabilirsiniz.