Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi Uygulama Genel Tebliği

YEREL VE KÜRESEL ASGARİ TAMAMLAYICI
KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ


 


13/6/2006
tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen yerel ve küresel
asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi 2/8/2024 tarihinde yürürlüğe girmiş olup
söz konusu düzenlemeye ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu
oluşturmaktadır. 


1.
Tanımlar ve Kısaltmalar


                Kurumlar Vergisi Kanununun ek 2 nci maddesinde yer alan
tanımlara ilave olarak Tebliğde geçen;


1) Asgari kurumlar vergisi oranı: Çok uluslu
işletmelerin düşük vergi oranlarına sahip ülkelere kâr transferini ve yıllık
kazançlarının belirli bir oranın altında vergilendirilmesini engelleyen %15
vergi oranını,


2) Asimetrik kur kazanç veya zararı: Bağlı
işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ile yerel vergi
hesaplamalarında kullandığı para birimi arasındaki farklar nedeniyle ortaya
çıkan döviz kuru kazancı veya zararını, 


3) Ayrılan bağlı işletme: Kâr dağıtımına dayalı
vergileme sistemi seçimine tabi olan ve çok uluslu işletme grubundan ayrılan
veya varlıklarının önemli bir kısmını aynı ülkede olmayan bir tarafa veya aynı
ülkede bulunan ancak aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olmayan
bir tarafa devreden bağlı işletmeyi,


4) Azınlık payına sahip olunan alt grup: Azınlık
payına sahip olunan ana işletme ve bu işletmenin azınlık payına sahip olunan
alt işletmelerini,


5) Azınlık payına sahip olunan alt işletme: Kontrol
gücü doğrudan veya dolaylı olarak bir azınlık payına sahip olunan ana işletme
tarafından elde tutulan bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeyi,


6) Azınlık payına sahip olunan ana işletme: Kontrol gücü
doğrudan veya dolaylı olarak başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı
işletmenin elinde bulunanlar hariç, başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı
işletmenin kontrol gücünü doğrudan veya dolaylı olarak elinde bulunduran bir
azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeyi,


7) Azınlık payına sahip olunan bağlı işletme: Nihai
ana işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak %30 veya daha az bir mülkiyet
payına sahip olduğu bağlı işletmeyi,


8) Bağlı işletme sahibi: Aynı çok uluslu işletme
grubunun başka bir bağlı işletmesinde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet
payına sahip olan bir bağlı işletmeyi,


9) Beş yıllık seçim: Küresel asgari tamamlayıcı
kurumlar vergisi bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından bir hesap
dönemi için yapılan ve söz konusu hesap dönemi veya takip eden dört hesap
dönemi boyunca iptal edilemeyen ve iptal edilmesi durumunda, iptalin yapıldığı
dönemi takip eden dört dönem boyunca yeniden yapılamayan seçimi,


10) Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler
grubu: Birleşik grubun en az bir işletmesi veya iş yeri grubun diğer
işletmelerinden farklı bir ülkede yerleşik olan, nihai ana işletmeleri kancalı
yapı veya çift listeli düzenleme ile bir araya gelen iki veya daha fazla grubu,



11) CFC vergi düzenlemesi: Bir CFC’nin doğrudan
veya dolaylı pay sahiplerinin CFC tarafından elde edilen kazancın bir kısmı
veya tamamındaki payı üzerinden, bu kazancın pay sahibine hâlihazırda dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın, cari
vergilendirmeye tabi olduğu IIR dışındaki vergi kurallarını, 


12) Çift listeli düzenleme: Ayrı grubun iki veya
daha fazla nihai ana işletmesinin faaliyetlerini tek bir işletmenin mülkiyeti
ve kontrolü altında birleştirmek yerine, bir sözleşmeye istinaden bir araya
getirdiği düzenlemeyi,


13) Dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi: İlgili
hesap dönemi için ek 5 inci madde kapsamında tespit olunan vergi yükünün asgari
kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan tutar ile bu hesap
dönemindeki kazançların tamamının kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda dağıtım
üzerinden hesaplanması gereken vergi tutarından düşük olanını,


14) Dâhil olma oranı: Bir bağlı işletmenin bir
hesap dönemindeki işletme bazlı kazancından ana işletme dışındaki üçüncü
kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tutarın, bu bağlı
işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi suretiyle elde edilen oranı,


15) Devletsiz bağlı işletme: Bir ülkede yerleşik
olmayan ve vergi yükü ayrı hesaplanan bağlı işletmeleri,


16) Diğer kapsamlı gelir: Konsolide finansal
tablolarda kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının
gerektirdiği veya izin verdiği şekilde kâr veya zararda muhasebeleştirilmeyen
gelir ve gider kalemlerini,


17) Düşük vergilendirilen bağlı işletme: Düşük
vergili bir ülkede yerleşik olan bir çok uluslu işletme grubunun bağlı
işletmesini veya bir hesap dönemine ilişkin olarak işletme bazlı kazanca sahip
olan ve söz konusu hesap dönemine ilişkin vergi yükü asgari kurumlar vergisi
oranından daha düşük olan devletsiz bağlı işletmeyi,


18) Düşük vergili ülke: Herhangi bir hesap
döneminde, çok uluslu işletme grubunun net ülkesel bazlı kazanca ve asgari
kurumlar vergisi oranının altında bir vergi yüküne sahip olduğu ülkeyi,


19) Düşük vergiye tabi işletme: Düşük vergili
ülkede bulunan bir bağlı işletmeyi veya vergi yükü grup içi finansman yöntemine
göre tahakkuk ettirilen herhangi bir gelir veya gider dikkate alınmaksızın
hesaplandığında düşük vergili olan ülkede bulunan bağlı işletmeyi,


20) Düzeltilmiş kapsanan vergiler: Bir bağlı
işletmenin bir hesap dönemi için kapsanan vergilere ilişkin tahakkuk eden cari
dönem vergi giderinin ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentleri
uyarınca düzeltilmiş tutarının, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının,
finansal tablolarındaki özkaynak değişim tablosu veya diğer kapsamlı gelir
tablosunda gösterilen ve ek 5 inci madde kapsamına giren kazanç veya zararlarla
ilgili kapsanan vergilerdeki herhangi bir artış veya azalış tutarının
toplamını,


21) Düzeltilmiş varlık kazancı: Bir bağlı
işletmenin aktifinde yer alan maddi duran varlıkların satışından doğan
kazançlara ilişkin yapılan bir seçim kapsamında, ilgili hesap dönemindeki
toplam varlık kazancından, satışın gerçekleştiği hesap döneminden önceki dört
hesap dönemi içerisinde öncelikle maddi duran varlık satışından kaynaklı
zararın mahsubu sonrası kalan bakiye tutarı, 


22) Ek cari dönem küresel ATV: Ek 4 üncü maddenin
sekizinci fıkrası uyarınca hesaplanan ATV ile ülkesel bazlı vergi yüküne
ilişkin geçmiş hesap dönemlerine yönelik ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrası
uyarınca düzeltmelerin yapılmasının gerektiği durumlarda, yeniden hesaplama
sonucu önceki hesap dönemlerinde eksik tahakkuk ettirilen ATV’yi,


23) Elden çıkarma takip oranı: Ayrılan bağlı işletmenin
ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap
dönemindeki işletme bazlı kazançlarının toplamının, ilgili ülke için
oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap dönemindeki net ülkesel
bazlı kazanç toplamına bölünmesiyle tespit edilen oranı, 


24) Emeklilik yatırım fonu: Bir ülkede münhasıran
bireylere yönelik emeklilik hizmetleri sağlamak veya bu hizmetleri yönetmek
amacıyla faaliyette bulunmak üzere kurulan; söz konusu ülke ya da onun siyasi
alt bölümlerinden veya yerel makamlarından biri tarafından düzenlenen veya
sağladığı emeklilik hizmetleri ulusal mevzuat tarafından güvence altına alınan
veya korunan ve çok uluslu işletme grubunun iflas etmesi durumunda ilgili
emeklilik yükümlülüklerinin yerine getirilmesini güvence altına alan bir varlık
havuzu tarafından finanse edilen bir işletme ile bir emeklilik hizmetleri veren
kuruluşu,


25) Emsallere uygunluk ilkesi: Bağlı işletmeler
arasındaki işlemlerin, bağımsız işletmeler arasında gerçekleşen
karşılaştırılabilir işlemlerde ve karşılaştırılabilir koşullar altında elde
edilecek sonuçlara göre kaydedilmesini,


26) Finansal muhasebe net kazanç veya zararı: Çok
uluslu işletme grubu içerisindeki her bir bağlı işletme tarafından uluslararası
kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai
ana işletmenin konsolide finansal tablolarında da yer verilen, grup içi
işlemlere ilişkin konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alınmadan önceki net
kazanç veya zararı,


27) Grup içi finansman işlemleri: Çok uluslu
işletme grubunun iki veya daha fazla üyesi arasında yapılan ve yüksek vergiye
tabi bir işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergiye tabi bir
işletmeye kredi sağladığı veya başka bir şekilde yatırım yaptığı herhangi bir
sözleşmeyi,  


28) Grup işletmesi: Herhangi bir işletme veya grup
bakımından, aynı grubun üyesi olan bir işletmeyi,


29) Hesap dönemi: Nihai ana işletmenin konsolide
finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemini, Tebliğin
(2.2.1.) bölümünde yer alan konsolide finansal tablolar tanımının (iv) numaralı
bendindeki finansal tablolar söz konusu olduğunda ise takvim yılını,


30) Hibrit işletme: Gelir, gider, kâr veya zararı
bakımından sahibinin bulunduğu ülkede mali açıdan saydam olması koşuluyla,
bulunduğu ülkede gelir vergisi açısından ayrı bir vergiye tabi kişi olarak
muamele gören işletmeyi,


31) IIR: Bir ana işletmenin diğer ülkelerde düşük
vergilendirilen bağlı işletmeleri için küresel
ATV ödemesini düzenleyen hükümleri,


32) İlave ana sermaye: Bankacılık sektörü için
geçerli ihtiyati düzenleme uyarınca bir bağlı işletme tarafından ihraç edilen,
önceden belirlenmiş bir riskin gerçekleşmesi durumunda öz sermayeye
dönüştürülebilen veya zarar olarak kaydedilebilen ve bir finansal kriz
durumunda zararın karşılanmasına yardımcı olmak üzere tasarlanmış bir
enstrümanı,   


33) İstisna tutulan kâr payları:
Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında bir seçime tabi olan yatırım
işletmesindeki mülkiyet payı ve kısa vadeli portföy hissedarlığı hariç olmak
üzere, bir mülkiyet payına ilişkin elde edilen veya tahakkuk eden kâr paylarını
veya diğer dağıtımları,


34) İşletme: Herhangi bir tüzel kişiyi veya ortaklıklar
ve trustlar gibi ayrı finansal hesaplar hazırlayan bir organizasyonu,


35) İşletme bazlı kazancın tespitinde indirimi
kabul edilmeyen öz sermaye zararları: Bağlı işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir
mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan zarar
ile bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan zararı ve özkaynak
muhasebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin zararı,


36) İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul
edilmeyen öz sermaye kazançları: Bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet
payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazancı ile bir
mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazancı ve özkaynak
muhasebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin kârı,


37) İşletme değeri: İşletme tarafından ihraç edilen
mülkiyet payının toplam değerini veya pay senetleri söz konusu olduğunda,
tedavülde olan ve olmayan pay senetlerinin toplam değerini,


38) İşletmelerin yeniden yapılandırılması:
Birleşme, devir ve bölünme gibi işlemler kapsamında varlık ve borçların devre
konu edilmesi veya bağlı işletmelerin tür değiştirmesini,


39) İş ortaklığı grubu: Bir iş ortaklığı ve iş
ortaklığı iştiraklerinin birlikte oluşturduğu grubu,


40) İş ortaklığı grubunun küresel ATV’si: İş
ortaklığı grubundaki tüm üyelerin küresel ATV’sine ilişkin nihai ana işletmenin
tahsis edilebilir payını,


41) İş ortaklığı iştiraki: Bir iş ortaklığının
uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak
hazırladığı konsolide finansal tablosunda yer alan işletmeleri,


42) Kabul edilebilir ve
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları: UFRS ile Avustralya, Brezilya,
Kanada, Avrupa Birliği Üye Devletleri, Avrupa Ekonomik Alanı Üye Devletleri,
Hong Kong, Japonya, Meksika, Yeni Zelanda, Çin Halk Cumhuriyeti, Hindistan
Cumhuriyeti, Kore Cumhuriyeti, Rusya, Singapur, İsviçre, Birleşik Krallık ve
Amerika Birleşik Devletleri’nin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya TFRS
ile işletmelerin bulunduğu
diğer ülkelerin yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu tarafından izin verilen
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini,


43) Kancalı yapı: Ayrı grupların nihai ana
işletmelerinin mülkiyet paylarının %50 veya daha fazlasının tek bir işletmenin
mülkiyet payını oluşturacak şekilde ‘birleştirildiği’ ve bu düzenleme
kapsamında oluşturulan birleştirilmiş mülkiyet paylarının bağımsız olarak devir
işlemine veya alım satıma konu edilemeyeceği bir yapıyı,


44) Kanunen yasaklanmış fiiller kapsamında yapılan
ödemeler: Bağlı işletmeler tarafından yapılan yasa dışı ödemeler ile 50.000
avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezası ödemelerini,


45) Kâr amacı gütmeyen kuruluş: Münhasıran bilim,
sanat, kültür, din, sosyal, spor, eğitim veya diğer benzer amaçlar için kurulan
ya da ticari faaliyette bulunmayan meslek kuruluşu, iş birliği, ticaret odası,
işçi örgütü, tarım kuruluşu, sivil toplum kuruluşu olarak adlandırılan kuruluşları,



46) Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi:
İşletmelerin yalnızca pay sahiplerine kâr dağıtması veya dağıtmış sayılması ya
da belirli ticari faaliyet dışı harcamalara katlanması durumunda asgari
kurumlar vergisi oranına eşit veya bunu aşan bir oranda uygulanan ve 1/7/2021
tarihi veya öncesinde yürürlükte olan kurumlar vergisi sistemini,


47) Küresel ATV bilgi beyannamesi: Bir bağlı
işletmenin ATV yükümlülüğünün doğruluğunu tespit etmek amacıyla vergi
idaresinin ihtiyaç duyduğu bilgileri sağlayan, standart bir formatta hazırlanan
beyannameyi,


48) Küresel ATV bilgi beyannamesi vermek için
belirlenen bağlı işletme: Çok uluslu işletme grubu tarafından çok uluslu
işletme grubu adına küresel ATV bilgi beyannamesini vermek için belirlenen
işletmeyi,


49) Küresel ATV matrahı: Net ülkesel bazlı kazanç
toplamından; o ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam
brüt ücretlerinin %5’i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin
%5’inin indirilmesi suretiyle tespit olunan kazancı,


50) Model kurallar ve yorumları: OECD/G20 Matrah
Aşındırma ve Kâr Aktarımına İlişkin Kapsayıcı Çerçeve tarafından oluşturulan
“Küresel Matrah Aşındırmanın Önlenmesine İlişkin Model Kuralları” ve
yorumlarını,


51) Mülkiyet payı: Bir ana merkezin iş yeri dâhil
olmak üzere bir işletmenin kârları, sermayesi veya yedekleri üzerinde hakka
sahip olan herhangi bir öz sermaye payını,


52) Net ülkesel bazlı zarar: Bir ülkedeki bağlı
işletmelerin ülkesel bazlı kazancının sıfır veya sıfırdan küçük olmasını, 


53) Nitelikli IIR: Bir ülkenin iç hukukunda yer alan
ve söz konusu ülkenin bu kurallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması
koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsamında öngörülen sonuçlarla tutarlı
bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.1.) ila (2.3.)
maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü,


54) Nitelikli isnat vergisi: Bir bağlı işletme veya
iş yeri tarafından tahakkuk ettirilen veya ödenen ve söz konusu bağlı işletme
veya ana merkez tarafından dağıtılan kâr payının gerçek lehtarına;


a) Kapsanan verginin
uygulandığı ülke dışında, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna izin veren
bir ülke tarafından,


b) Kapsanan vergiyi
uygulayan ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca kâr paylarının en az asgari
kurumlar vergisi oranında vergilendirilmesi durumunda,


c) Bu lehtarın bir gerçek
kişi olması ve kapsanan vergiyi uygulayan ülkede kâr payı üzerinden gelir
vergisine tabi olması durumunda,


ç) Kâr payının, bir kamu
kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş veya kapsanan verginin uygulandığı
ülkede bulunan kâr amacı gütmeyen kuruluş, emeklilik fonu, grup üyesi olmayan
yatırım işletmesi ya da emeklilik fonu faaliyetleri ile bağlantılı olarak kâr
payı elde eden ve emeklilik fonu tarafından elde edilen kâr payına benzer
şekilde vergilendirilen bir hayat sigortası işletmesi tarafından elde edilmesi
halinde,


iade edilebilen veya
mahsubuna izin verilen kapsanan vergileri,


55) Nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi:
Bir bağlı işletme tarafından tahakkuk ettirilen veya
ödenen ve bağlı işletme tarafından dağıtılan kâr payının gerçek lehtarına, söz konusu
kâr payına ilişkin iade edilebilen veya bu kâr payına ilişkin vergi borcu
dışındaki başka bir vergi borcundan mahsup imkânı verilen veya bir kâr dağıtımı
sonrasında dağıtımı yapan kuruma da iade edilebilen, nitelikli isnat vergisi
dışındaki herhangi bir vergi tutarını,


56) Nitelikli UTPR: Bir ülkenin iç hukukunda yer
alan ve söz konusu ülkenin bu kurallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması
koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsamında öngörülen sonuçlarla tutarlı
bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.4.) ila (2.6.)
maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü,


57) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke
değişiklikleri: Bir bağlı işletmenin hesap döneminin başlangıcındaki öz
sermayesinde, önceki bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasını etkileyen bir hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan bir
değişiklik veya işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil
edilebilen gelir veya gideri etkileyen muhasebe ilke veya politikalarındaki
değişikliği,


58) Önemli rekabet bozulması: Bazı genel kabul
görmüş muhasebe ilke veya prosedürlerinin uygulanması sonucunda,
bir hesap döneminde ilgili UFRS ilke veya prosedürü kapsamında
hesaplanan tutara göre toplamda 75 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan
tutarda fark oluşturacak şekilde rekabeti olumsuz etkileyen durumu,


59) Pasif nitelikteki kazanç: İşletme bazlı kazanca
dâhil edilen ve bir bağlı işletme sahibinin CFC vergi düzenlemesi veya bir
hibrit işletmede sahip olunan bir mülkiyet payının sonucu olarak vergiye tabi
tutulan; kâr payı, faiz, kira, lisans ücreti, anüite gibi kazançları veya bu
sayılan türde kazanç sağlayan bir varlıktan elde
edilen net kazançları,


60) Portföy hissedarlığı:
Çok uluslu işletme grubu tarafından dağıtımın veya elden çıkarma işleminin
yapıldığı tarihte elde tutulan ve bir işletmenin kârının, sermayesinin,
yedeklerinin veya oy kullanma haklarının %10'undan daha azı üzerinde hakka
sahip olan mülkiyet payını,


61) REF kazanç indirimi: Küresel ATV matrahının
tespitinde, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam
brüt ücretlerinin %5’i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’i
dikkate alınarak hesaplanan tutarı,


62) Şeffaf işletme: Başka bir ülkede tam mükellef
olmaması ve geliri veya kârı üzerinden kapsanan vergiye tabi olmaması
koşuluyla, kurulduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararları doğrudan ortakları
tarafından dikkate alınan mali açıdan saydam işletmeyi,


63) Takip hesabı: Kâr dağıtımına dayalı vergileme
sisteminin geçerli olduğu ülkelerde, bu yöntemi kullanan bağlı işletmeler
açısından her bir hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate
alınan tutarların izlendiği hesabı,


64) Ters hibrit işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin
bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam
olmayan şeffaf işletmeyi,


65) Uluslararası kuruluş: Devletlerin katılımı ile
oluşan, bir merkezi bulunan veya bir anlaşma kapsamında ülkesi belli olan,
kanuni ve idari düzenlemeler uyarınca genel düzenlemeler yapabilen bir
organizasyonu veya uluslar üstü kuruluşu,


66) UTPR: Düşük
vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR’nin uygulanamaması
durumunda, IIR kapsamında tahsil edilemeyen tutarla sınırlı olmak üzere küresel
ATV’nin ödenmesini düzenleyen hükümleri,


67) Ülkesel bazlı vergi yükü: Bir çok uluslu işletme grubunun bir ülkede bulunan bağlı
işletmelerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülkede bulunan
bağlı işletmelerinin ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesi suretiyle tespit
edilen oranı,


68) Vergi şeffaf işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin
bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam
olan şeffaf işletmeyi,


69) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı:
İlgili hesap dönemi için tüm maddi duran varlıklara ilişkin olarak;


a) Söz konusu varlığın defter değerini periyodik
olarak gerçeğe uygun değerine göre düzelten,


b) Değer artış veya azalışlarını diğer kapsamlı
gelirde muhasebeleştiren,


c) Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen kazanç
veya zararı daha sonra kâr veya zarar tablosunda raporlamayan,


bir muhasebe yöntemi veya uygulaması kapsamında
ortaya çıkan ve ilgili kapsanan vergi tutarı kadar artırılan veya azaltılan net
kazanç veya zararı,


70) Yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu: Bir ülkede
finansal raporlama amaçlarıyla muhasebe standartlarını belirleme, oluşturma
veya kabul etme konusunda kanuni yetkiye sahip olan kuruluşu,


ifade eder.


Ayrıca bu Tebliğin uygulamasında yer alan
kısaltmalardan;


a) ATV: Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi,


b) BEPS: Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma,


c) CbC: Ülke Bazlı,


ç) CbCR: Ülke Bazlı Raporlama,  


d) CFC: Kontrol Edilen Yabancı Kurum,


e) FANIL: Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı,


f) IIR: Gelirin Dâhil Edilmesi Esası,


g) OECD: Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Örgütü,


ğ) REF Kazanç İndirimi: Reel Ekonomik Faaliyete
Dayalı Kazanç İndirimi,


h) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları,


ı) UFRS: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları,


i) UTPR: Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası,


kavramına karşılık olarak kullanılmaktadır.


2.
Verginin Konusu ve Kapsamı


Nihai ana işletmesinin konsolide finansal
tablosundaki yıllık konsolide hasılat tutarları, gelirin raporlandığı hesap
döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı
Türk lirası sınırını geçen çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerinin
ilgili hesap dönemindeki kazançları yerel ve küresel ATV’ye tabidir.          


Bu hüküm, önceki dört hesap döneminin en az ikisinde
yıllık konsolide hasılatları 750 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya
daha fazla olan çok uluslu işletme gruplarını kapsamaktadır. Ancak daha düşük
konsolide hasılat elde eden gruplar veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar
bu verginin kapsamına dâhil değildir.   


2.1. Verginin konusu


2.1.1.
Konsolide hasılat sınırı


Konsolide hasılat sınırının karşılanıp
karşılanmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubunun kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun
olarak hazırlanan konsolide finansal
tablolarındaki kâr/zarar tablosunda raporlanan hasılat tutarları dikkate
alınır. Gelirin raporlandığı cari hesap döneminin hasılatı bu hesaplamaya dâhil
edilmez.


Grubu oluşturan işletmelerin yeni kurulması ve bu
nedenle söz konusu grup için önceki hesap dönemlerine ait finansal tabloların
bulunmaması durumunda, dikkate alınacak önceki iki hesap döneminin oluşması ile
birlikte üçüncü hesap dönemi bu verginin uygulanmasında ilk hesap dönemi olarak
değerlendirilebilir. Dolayısıyla, önceki iki hesap dönemi için hasılat
sınırının aşılması durumunda söz konusu grup, üçüncü hesap dönemi itibarıyla
önceki dört hesap dönemine ait konsolide finansal tablolara sahip olmasa bile
bu verginin kapsamına girer.


Örnek 1: Yeni kurulan (A) ve (B)
işletmeleri bir araya gelerek (AB) çok uluslu işletme grubunu oluşturmuştur.
(AB) grubunun birinci ve ikinci hesap dönemlerinde 750 milyon avro karşılığı
Türk lirası konsolide hasılata sahip olması, söz konusu dönemlerde bu verginin
kapsamına girmesi için yeterli değildir. Ancak, üçüncü hesap döneminde (AB)
grubu verginin kapsamına dâhil olur. 


Ek 1 inci maddenin birinci fıkrasının uygulanması
bakımından hasılat, her koşulda satışların maliyeti ve diğer faaliyet giderleri
indirilmeden önceki tutarı kapsamakta olup çok uluslu
işletme grubunun olağan faaliyetlerini oluşturan malların teslim edilmesi veya
üretilmesi, hizmetlerin sunulması ve diğer faaliyetleri kapsamında elde edilen
her türlü ekonomik fayda ve değeri ifade eder. Konsolide finansal tablolardaki
kâr/zarar tablolarında farklı hasılat türlerinin ayrı ayrı gösterilmesi
durumunda bu hasılatlar toplu olarak dikkate alınır.


Ayrıca, konsolide finansal tablolardaki kâr/zarar
tablosunda raporlanan yatırımlardan elde edilen net kazançlar ile olağan dışı
ya da tek seferlik muhasebe kaydından oluşan ve müstakil şekilde raporlanan
gelir veya kazançlar da hasılat olarak dikkate alınır. 


Finansal işletmelerin yapmış olduğu bazı işlemlerden
elde edilen net tutarlar, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standartları
uyarınca hasılat olarak dikkate alındığı durumda, finansal faaliyetler
kapsamında elde edilen hasılat olarak değerlendirilir. Bunlar finansal muhasebe
standardına bağlı olarak “net bankacılık ürünü”, “net hasılatlar” veya benzeri
şekilde adlandırılabilir.


Örnek 2: Faiz swapı türünden
bir finansal işlemden elde edilen kazançların nihai ana işletmenin finansal
muhasebe standartları uyarınca net esasa göre raporlanması durumunda, bu
işlemden elde edilen net tutarlar ‘hasılat’ olarak değerlendirilir.


Örnek 3: (B) çok uluslu işletme
grubu endüstriyel donanım/ekipman üretimi, satışı ve finansal kiralama
faaliyetiyle iştigal etmektedir. Anılan çok uluslu işletme grubu, olağan
işletme faaliyetleri kapsamında müşterilerine yaptıkları donanım/ekipman satışlarında
kredi sağlamakta olup bu kapsamda elde ettiği faiz ve finansal kiralama
gelirlerini kâr/zarar tablosunda net hasılatın bir parçası olarak
raporlamaktadır. Bu durumda söz konusu net hasılat, (B) çok uluslu işletme
grubunun hasılatına dâhil edilir. 


Bir işletmenin hasılatının bir çok uluslu işletme
grubunun hasılatı ile konsolide edildiği durumlarda, söz konusu grup
işletmesindeki payların bir kısmı doğrudan veya dolaylı olarak azınlık payı
sahipleri tarafından elde tutuluyor olsa dahi, konsolide hasılat sınırının
karşılanıp karşılanmadığının tespiti amacıyla bu işletmenin grubun konsolide
finansal tablolarına yansıtılan toplam hasılat tutarı dikkate alınır. Ayrıca
konsolide hasılat sınırının aşılıp aşılmadığı, her bir grup işletmesinin ayrı
ayrı hasılatlarının toplamı yerine çok uluslu işletme grubunun konsolide
hasılatı dikkate alınarak belirlenir. Böylece grup içi işletmeler arasında
gerçekleştirilen işlemlerden elde edilen hasılat tutarı, konsolidasyon
sürecinde ortadan kaldırılarak hasılat sınırının tespiti dışında tutulur.   


Ek 3 üncü maddenin birinci ve ikinci fıkraları
kapsamında muaf tutulan grup işletmelerinin kazançları, grubun diğer
işletmeleri ile birlikte konsolide edildiği oranda hasılat sınırının karşılanıp
karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır.


Konsolide hasılat sınırının Türk lirası karşılığı,
1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık
ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir
İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan
edilir.


Örnek 4: Türkiye’de, 1 Ocak veya
sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Türk lirası cinsinden hasılat sınırı Avrupa Merkez
Bankasınca yayımlanan bir önceki
yılın Aralık ayının ortalama avro kuru üzerinden her
yıl belirlenir ve ilgili yıl içerisinde başlayan tüm hesap dönemleri için bu
sınır kullanılır. Buna göre, 1/7/2024- 30/6/2025 özel hesap
dönemi için bir çok uluslu işletme grubu, 2023 yılı Aralık ayı ortalama avro
kuru üzerinden belirlenen ve 1/1/2024 tarihi itibarıyla geçerli olan hasılat
sınırını dikkate alır.


Bir çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler ile
nihai ana işletmenin hesap döneminin birbirinden farklı olduğu durumlar söz
konusu olabilir.


ATV bakımından hesap dönemi, nihai ana işletme
tarafından konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan
vergilendirme dönemidir. Bağlı işletmenin hesap dönemine ilişkin finansal
sonuçlarını konsolide finansal tablolara dâhil eden çok uluslu işletme grupları
bu vergi uygulamasında söz konusu tutarları kullanır.


Örnek 5: (B) çok uluslu işletme
grubuna bağlı işletmeler ile söz konusu grubun nihai ana işletmesi olan (A)
işletmesi 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemini kullanırken, anılan grubun başka
bir ülkede bulunan (C) bağlı işletmesi ise 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap
dönemini kullanmaktadır. Bu durumda (B) çok uluslu işletme grubu, konsolide
finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe
standartlarının ilkelerine bağlı olarak konsolide finansal tablolarını
hazırlar.


Bazı çok uluslu işletme grupları, bağlı işletmenin
özel hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe sonuçlarını konsolide finansal
tablolara dâhil eder. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte (A) nihai ana işletmesi,
(C) bağlı işletmesinin 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemi içinde sona eren 1
Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemine ait kazanç ve vergilerini konsolide
finansal tablolarına dâhil eder. Bu durumda, konsolide finansal tablolarda
raporlanan (C) bağlı işletmesine ait gelir veya giderlerin bir kısmı nihai ana
işletmenin hesap döneminin başlangıcından önceki işlemlere ilişkin olabilir.  


Bazı çok uluslu işletme grupları ise bağlı
işletmenin kazancını, nihai ana işletmenin hesap dönemine göre ayırır ve bağlı işletmenin nihai ana işletmenin hesap
dönemi ile çakışan iki hesap dönemine ait tutarlarını birleştirir. Dolayısıyla
yukarıdaki örnekte bağlı işletme, nihai ana işletmenin hesap dönemi içinde sona
eren özel hesap döneminin son on bir ayına (Ocak ayından Kasım ayına kadar olan
dönem) ait gelir ve giderlerini, nihai ana işletmenin hesap dönemi içinde
başlayan özel hesap döneminin ilk ayına (Aralık ayı) ait gelir ve giderlerle
birleştirerek elde edilen tutarları konsolide finansal tablolara dâhil
edebilir.


Bir bağlı işletme nihai ana işletmeden farklı bir
hesap dönemine sahip olabilir ve ayrıca bu bağlı işletme, büyüklük ve önem
derecesi kriterleri nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarına dâhil edilmeyebilir. Ancak bu durumda dahi söz konusu bağlı işletme
için bu Kanunun Beşinci Kısmı kapsamında yapılacak hesaplamalar, nihai ana
işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren finansal muhasebe dönemi dikkate
alınarak yapılmalıdır. Benzer şekilde bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı
grubunun hesap döneminin nihai ana işletmenin hesap döneminden farklı olması
durumunda da, söz konusu iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubu için bu kapsamda
yapılacak hesaplamalar, nihai ana işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren
finansal muhasebe dönemi esas alınarak yapılır.   


Örnek 6: Türkiye’de bulunan (A) çok
uluslu işletme grubunun Belçika’da bulunan (B)
bağlı işletmesi, (A) çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarında büyüklük ve önem derecesi kriterleri nedeniyle yer almamaktadır.
(B) bağlı işletmesi, kendi finansal tablolarını yetkilendirilmiş finansal
muhasebe standartları uyarınca ve 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemine göre
raporlamaktadır. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (A) çok uluslu
işletme grubu, 1/1/2024 – 31/12/2024 hesap dönemine ilişkin yapılan
raporlamada, (B) bağlı işletmesinin 1/12/2023 – 30/11/2024 özel hesap dönemine
ilişkin hazırlanan ayrı finansal tablolarını dikkate almalıdır.


2.1.1.1. Hesap döneminin on
iki aydan farklı olduğu durumlar


Hesap döneminin on iki aydan farklı olması
durumunda, hesaplanan konsolide hasılatın bir yıla iblağ edilmesi ile
tespit olunan tutar, ek 1 inci maddenin birinci fıkrası kapsamındaki hasılat
sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Bu kural,
gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde on iki aydan
farklı bir sürenin kullanıldığı durumlarda geçerlidir.


Örnek
1: Çok uluslu işletme grubunun hesap
döneminin dokuz aydan oluşması (kıst dönem) ve bu döneme ait konsolide
hasılatın 562,5 milyon avro olması durumunda, söz konusu işletmenin yıllık
hasılatının 750 milyon avro karşılığı Türk lirası hasılat sınırını (=
562,5 milyon avro / [9 / 12]) karşıladığı kabul edilir.


2.2. Verginin kapsamı


Konsolide hasılat sınırını karşılayan çok uluslu
işletme grupları yerel ve küresel ATV kapsamındadır.
Ancak belirlenen konsolide hasılat sınırından daha düşük hasılat elde eden çok
uluslu işletme grupları veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar bu verginin kapsamına
dâhil değildir. Bir işletmenin veya işletmeler topluluğunun grup oluşturması ve
bu grubun hangi şartlarda “çok uluslu işletme grubu” olarak
nitelendirileceğinin belirlenmesi ATV mükellefiyetinin tespiti açısından
gereklidir. 


2.2.1. Grup


İşletmeler,
kazançları aynı konsolide finansal tablolara dâhil edilecek şekilde ortak
kontrol altında oldukları durumda bir “grup” oluşturur. İşletmelerin yanı sıra,
müstakil finansal tablolara sahip olan ortaklıklar ve trustların da grup
oluşturması mümkündür. İki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturup
oluşturmadığı, nihai ana işletmelerin aşağıda belirtilen konsolide finansal
tabloları dikkate alınarak tespit edilir.


Konsolide finansal tablolar;


i. Bir işletme tarafından kabul edilebilir finansal
muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve söz konusu işletme ile bu
işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu işletmelerin varlıklarının,
yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir
ekonomik birim olarak sunulduğu finansal tabloları,


ii. Bulunduğu ülke
dışındaki diğer ülkelerde işyerine sahip olması nedeniyle bir grup oluşturan
ana merkezler tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına
uygun olarak hazırlanmış finansal tabloları,


iii. Nihai ana işletmenin, (i) ve (ii) numaralı bentlerde belirtilen ancak kabul edilebilir
finansal muhasebe standardına göre hazırlanmayan finansal tablolara sahip
olması durumunda, önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltmelere tabi
tutularak hazırlanmış olan finansal tablolarını,


iv. Nihai ana işletmenin, (i), (ii) ve (iii)
numaralı bentlerde belirtilen finansal
tabloları hazırlamadığı durumlarda, bu tabloları
kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya önemli rekabet bozulmasını
önlemek için düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe
standardına göre hazırlaması gerekseydi, söz
konusu işletmenin bu şekilde hazırlanacak olan konsolide finansal tablolarını,


ifade eder.


Önemli rekabet
bozulmasının tespitinde dikkate alınan 75
milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak
veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa
Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru
dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî
internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


İlgili ülkede uygulanan yetkilendirilmiş finansal
muhasebe standardının kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı olan
UFRS ile tümüyle uyumlu olması durumunda, söz konusu standardın herhangi bir
önemli rekabet bozulması yaratmadığı kabul edilir. Bu kapsamda TFRS’nin
herhangi bir önemli rekabet bozulması yaratmadığı tabiidir.


Bir işletmeler
topluluğunun ATV
kapsamında
grup oluşturabilmesi için söz konusu işletmelerin varlıklarının,
yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının nihai ana
işletmenin çok uluslu işletme grubu için hazırladığı konsolide finansal
tablolarda birebir konsolide edilmesi gerekir. Nihai ana işletmenin
konsolidasyon yapmadığı ve bir işletmenin kontrol ettiği işletmelerle ilgili
finansal tablolar hazırlaması ve bu doğrultuda konsolidasyon yapması gerektiği varsayımı altında, söz konusu kontrol
edilen işletmeler topluluğu da bir grup olarak kabul edilir. Diğer taraftan bir
işletme, büyüklük veya önem derecesi bakımından ya da satılmak amacıyla elde
tutulduğu için nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına dâhil
edilmediği durumlarda da gruba dâhil edilir.  


Bir işletmenin bir grubun
parçası olabilmesi için Tebliğde yer alan “işletme” tanımındaki hususları
karşılaması gerekir. Buna göre işletme, herhangi bir tüzel kişi veya
ortaklıklar ve trustlar gibi ayrı finansal tablolar hazırlayan bir kurumu ifade
eder. Örneğin bir müşterek faaliyet, varlıklarının, gelirlerinin, giderlerinin,
nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin grubun diğer işletmeleri olan müşterek
faaliyet katılımcılarına ait olan kısmının konsolide finansal tablolara birebir
dâhil edileceği bir işletme tanımını karşılaması koşuluyla, grubun ayrı bir
bağlı işletmesi olur. Bu durumda işletmenin varlıklarının, gelirlerinin,
giderlerinin, nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin konsolide finansal
tablolara yansıtılan kısmı ATV kapsamında dikkate alınır.


Örnek 1: (A) çok uluslu işletme grubunun işletmeleri olan (B) ve (C),
müşterek faaliyet katılımcıları oldukları bir organizasyonda sırasıyla %40, %40
oranında pay sahibidir. Söz konusu müşterek faaliyetin %20’lik payı ise grup
dışı (D) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Müşterek faaliyet kapsamında
elde edilen hasılat 1.000€ tutarındadır. Müşterek faaliyetin (A) çok uluslu
işletme grubunun ayrı bir bağlı işletmesi olarak kabul edildiği durumda, (A)
çok uluslu işletme grubunun konsolide hasılat sınırının tespitinde, yalnızca
söz konusu müşterek faaliyetin hasılatının (B) ve (C) grup işletmelerine ait
olan ve birebir konsolide finansal tablolara dâhil edilen 800€’luk (= 1.000€ x
%80) kısmı dikkate alınacaktır.


Büyüklük veya önem
derecesi kriterleri bakımından nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarında yer almayan ya da bu tablolara birebir aktarılmayan veya satılmak
üzere iktisap edilmesi nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal
tabloları dışında tutulan işletmeler de ilgili kabul edilebilir finansal
muhasebe standardı uyarınca genel konsolidasyon kapsamında nihai ana işletmenin
kontrolü altında olduğu takdirde, grubun bir parçası olarak değerlendirilir. 


Grup tanımı aynı zamanda, başka bir grubun parçası
olmaması koşuluyla, bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde bir veya daha
fazla iş yerine sahip olan ana merkezi de kapsamaktadır. Bu doğrultuda başka
bir ülkede bulunan bir veya daha fazla iş yerine sahip olan bağımsız bir
işletme de grup oluşturur. Bu düzenleme konsolide hasılat sınırını aşan ve
bağlı işletmeler yerine iş yerleri aracılığıyla yurt dışı faaliyetlerde bulunan
çok uluslu işletme gruplarının da ATV’ye tabi olmasını
gerektirir. Ancak, söz konusu iş yerinin devletsiz bir iş yeri olduğu
durumlarda bir grup oluşmaz.       


2.2.2. Çok uluslu işletme grubu


Bir çok uluslu işletme grubu, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında en az
bir ülkede, bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine sahip olan grubu ifade
eder. Bu tanıma göre, iki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturması ve bu grubun nihai ana işletmenin
bulunduğu ülke dışında başka ülkede bulunan bir veya daha fazla işletmeye veya
iş yerine, gelir elde etmeseler dahi, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olması
gerekir.   


2.2.3. Bağlı işletme


Bağlı işletme, bir gruba dâhil olan herhangi bir işletme
veya bir ana merkeze bağlı iş yeri olabilir. Bu kapsamdaki iş yeri, ana
merkezden ve ana merkeze ait diğer işyerlerinden ayrı olarak değerlendirilir.
Muaf işletmeler bağlı işletme değildir.  


2.2.4. Nihai ana işletme


2.2.4.1. Genel açıklamalar


Nihai ana işletme, çok uluslu işletme grubunu
oluşturan tüm işletmelerin belirlenmesinde başlangıç noktası olup aynı zamanda
grup tanımının bir parçasıdır.


Nihai ana işletme;


i. Başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı
olarak kontrol gücüne sahip olan ve başka bir işletme tarafından doğrudan veya
dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olunmayan bir işletmeyi,


ii. Başka bir grubun parçası olmaması koşuluyla
bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde bir veya daha fazla iş yerine sahip
olan ana merkezi,


ifade eder. Şu kadar ki, kamu kurum ve kuruluşu
niteliğinde olan varlık fonları bu kapsamda nihai
ana işletme sayılmaz.


Nihai ana işletme olmak için bir işletme iki koşulu
birden sağlamalıdır. Birincisi, nihai ana işletmenin başka bir işletme üzerinde
doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olması, ikincisi bu
işletmenin başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kontrol
edilmemesidir.


Ek 2 nci maddenin birinci
fıkrasının (l) bendinde tanımlandığı üzere, bir işletmenin diğer bir
işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit
akışlarını kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardına uygun olarak
birebir konsolide etmesi durumunda, bu işletmenin diğer işletme üzerinde
kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir. Ayrıca bu işletmenin,
kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı veya herhangi bir önemli
rekabet bozulmasını önleyecek şekilde düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş
finansal muhasebe standardı uyarınca söz konusu tabloları hazırlaması ve diğer
işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit
akışlarını birebir konsolide etmesi gerektiği durumda, söz konusu
işletmenin diğer işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir.


Ana merkezin faaliyette bulunduğu ülke haricindeki
bir ülkede faaliyet gösteren bir veya daha fazla iş yerinin bulunması sonucu
oluşan grubun ana merkezinin de nihai ana işletme olduğu tabiidir.


2.2.4.2. Kamu kurum ve kuruluşu
niteliğindeki varlık fonları


Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi
uyarınca kamu kurum ve kuruluşları ATV’den muaftır. Kanunun Beşinci Kısmının
uygulanması bakımından kamu kurum ve kuruluşu,
doğrudan veya dolaylı olarak tamamı devlete ait olan ve temel amacı genel
devlet işlerini yürütmek olan ya da devletin varlıklarını yatırım yaparak veya
elde tutarak yöneten, ticari faaliyette bulunmayan, icraatları konusunda
kamusal sorumluluğu olan, tasfiye süreçleri devlet tarafından sürdürülen ve
yıllık faaliyetlerini raporlayan kuruluşlardır.


Muaf bir işletme veya
kuruluşun başka bir kuruluşta kontrol gücüne sahip olması durumunda, söz konusu
muaf işletme veya kuruluşun bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesi olması söz konusu olabilir. Ancak kamu kurum ve kuruluşları sahip
oldukları işletmelerin finansal sonuçlarını birebir konsolide etmekle yükümlü
değildir.


Varlık fonları da nitelikleri itibarıyla, yukarıda
özellikleri açıklanan bir kamu kurum ve kuruluşu olarak değerlendirilebilir ve
bu kapsamda ATV’den muaf tutulabilir. Ancak, bir varlık fonunun ilgili ülkedeki
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kapsamında konsolidasyon yapma
yükümlülüğünün bulunması, bir başka ifadeyle nihai ana işletme olması
durumunda, ayrı ayrı 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçemeyen
varlık fonuna bağlı çok uluslu işletme grupları da ATV kapsamına girerek daha
büyük bir çok uluslu işletme grubunun parçası sayılabilir.  


Ancak, kamu kurum ve kuruluşu özelliklerini taşıyan
varlık fonları nihai ana işletme olarak değerlendirilmez ve çok uluslu işletme
grubunun bir parçası sayılmaz. Ayrıca, kamu kurum ve kuruluşu tanımına uyan bir
varlık fonunun, mülkiyet payına sahip olduğu bir bağlı işletme üzerinde kontrol
gücüne sahip olmadığı kabul edilir. Buna göre, bir işletmenin bir çok uluslu
işletme grubunun nihai ana işletmesi olup olmadığı, varlık fonunun sahip olduğu
mülkiyet payına bakılmaksızın belirlenir.


3. Muafiyet ve İstisnalar


3.1.
Muaf işletmeler


Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında muaf
işletmeler;


a) Kamu kurum ve kuruluşları ile
uluslararası kuruluşlar,


b) Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar,


c) Emeklilik yatırım fonları,


ç) Nihai ana işletme niteliğinde olup
yatırım fonu kapsamında değerlendirilen fonlar,


d) Nihai ana işletme niteliğinde olup
gayrimenkul yatırım fonları başta olmak üzere gayrimenkul yatırım araçları
kapsamında değerlendirilenler,


olarak sayılmıştır.


ATV kapsamında muaf işletme olarak
nitelendirilmenin üç temel sonucu bulunmaktadır:


i. IIR ve UTPR uygulaması
muaf işletmeler için geçerli değildir. Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun
nihai ana işletmesi olan bir muaf işletmenin IIR uygulamasına gerek
bulunmamaktadır. IIR, ortaklık zincirinde bir alt kademede yer alan muaf
olmayan işletme tarafından uygulanmaya devam eder.


ii. Muaf işletmelerin hasılatı, hasılat sınırın
karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Ancak bunun dışında
muaf işletmenin kârları, zararları, tahakkuk eden vergileri, maddi duran
varlıkları, ücret giderleri ve benzerleri ATV kapsamındaki diğer hesaplamalara
dâhil edilmez.


iii. Muaf işletmelerin küresel ATV bilgi
beyannamesini doldurmak dâhil herhangi bir idari yükümlülüğü bulunmamaktadır. 


Bir çok uluslu işletme grubu sadece muaf işletmelerden oluşabilir. Örneğin, bir yatırım
fonunun kontrol ettiği yatırım araçlarının varlıklarını, yükümlülüklerini,
gelir ve giderlerini konsolide etmesi gerekebilir. Söz konusu yatırım
araçlarının tamamının ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki koşulları
karşılaması durumunda bu gruba bağlı bir bağlı işletme oluşmayacağından, söz
konusu çok uluslu işletme grubu bir bütün olarak ATV uygulaması kapsamı dışında
kalır.


Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamındaki muaf
işletmeler bir bağlı işletme olarak değerlendirilmez. Mezkûr maddenin birinci
fıkrasının (ç) ve (d) bentlerinde sayılan yatırım fonları ve gayrimenkul
yatırım araçları, sadece bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi
olduğu takdirde ATV’den muaftır. Ancak bu işletmeler, bir çok uluslu işletme
grubunun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilmediği durumda ve Tebliğin
(2.2.1.) bölümündeki konsolidasyon gerekliliklerini
karşılamaları koşuluyla söz konusu grubun bağlı işletmesi olabilir. Aynı
zamanda bu yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları yatırım işletmesi
olarak kabul edilir ve ek 12 inci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu
fıkralarında düzenlenen özel hükümlere tabidir.


3.2. Muafiyet kapsamında değerlendirilen işletmeler


Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca, mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamında
sayılmamakla beraber aşağıda sayılan işletmeler ve bunların iş yerleri
de ATV’den muaftır;


a) Münhasıran birinci fıkra kapsamındaki muaf
işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet
gösteren ya da muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı olmak amacıyla kurulan
ve işletme değerinin en az %95’ine söz konusu muaf işletmeler (emeklilik
hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunanlar,


b) İşletme değerinin en az %85’ine birinci fıkra
kapsamındaki muaf işletmeler (emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç)
tarafından sahip olunan ve kazançlarının tamamına yakını ek 5 inci maddenin
birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi veya (b) bendinin (2) ve
(3) numaralı alt bentlerinde belirtilen kazançlardan oluşanlar.  


Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf
işletmeler, faaliyetlerinin bazılarını üzerinde kontrol gücüne sahip oldukları
başka işletmeler vasıtasıyla yürütebilir. Örneğin,
muaf işletme niteliğini haiz bir yatırım fonunun doğrudan yatırım yapmasına
engel ticari veya hukuki bir durum söz konusu olduğunda, bu yatırım fonu
yatırımlarını ayrı bir işletme vasıtasıyla yapabilir. Bu durumda, mezkûr
maddenin ikinci fıkrası kapsamındaki şartları sağlaması koşuluyla söz konusu
işletme de ATV’den muaf olur.  


Bir işletmenin ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası
uyarınca ATV’den muaf olabilmesi için, iş yerlerince yürütülenler dâhil tüm
faaliyetlerinin mezkûr fıkrada belirtilen şartları sağlaması gerekir. Buna
göre, iş yerlerince yürütülen faaliyetler işletmeden
ayrı olarak değerlendirilmez. Ayrıca bir işletmenin bu kapsamda muaf sayılması
durumunda, iş yerleri tarafından yürütülenler de dâhil olmak üzere işletmenin
tüm faaliyetleri ATV uygulamasının dışında tutulur.   


Bir grubun üyesi olan
işletmeye, söz konusu grubun üyesi olmayan ve ek 3 üncü maddenin birinci
fıkrasında sayılan muaf işletmeler tarafından sahip olunması durumunda, bu
işletmenin mezkûr maddenin ikinci fıkrası kapsamında muaf olabilmesi mümkündür.
Örneğin, (A) yatırım fonunun sahip olduğu bir grubun nihai ana işletmesi olan
(B) işletmesi, ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki şartları sağlaması
durumunda, muaf işletme olarak değerlendirilir. Bu durumda, (A) yatırım fonu
söz konusu grup ile birebir konsolide edilmediği için grubun bir parçası olmasa
da nihai ana işletme olan (B) işletmesi mezkûr fıkra kapsamında muaf işletme
olarak kabul edilir.


Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi
kapsamında muaf işletme olarak sayılan işletmelerin, mülkiyet payı kriteri ve
faaliyet kriterini birlikte sağlaması gerekir.


3.2.1. Mülkiyet payı kriteri


Mülkiyet payı kriteri, ek 3 üncü maddenin birinci
fıkrasında sayılan muaf işletmelerin bir işletmenin değerinin en az %95'ine
sahip olup olmadığının tespitinde kullanılır. Bu bağlamda söz konusu kriterin
sağlanması için bir muaf işletmenin diğer bir işletmenin değerinin en az
%95’ine sahip olması gerekir. Öte yandan bir işletmenin değerinin en az %95’ine
birden fazla muaf işletme tarafından sahip olunması durumunda da söz konusu
kriter sağlanmış olur.  


Ayrıca, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında
sayılan bir muaf işletmenin, bir işletmenin değerinin en az %95'ine başka bir
muaf işletme vasıtasıyla dolaylı olarak sahip olması durumunda da mülkiyet payı
kriteri sağlanmış olur.


Örnek 1: Muaf olan (A) işletmesi,
başka bir muaf işletme olan (B) işletmesinin mülkiyet payının tamamına sahiptir.
(B) işletmesi de (C) işletmesinin değerinin %95’ine sahiptir. Bu kapsamda (A)
işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95’ine dolaylı olarak sahip olduğundan,
(C) işletmesi bakımından mülkiyet payı kriteri
sağlanmış olur. Öte yandan (A) işletmesinin (B) işletmesinin değerinin %95’ine;
(B) işletmesinin de (C) işletmesinin değerinin %95’ine sahip olması durumunda
(A) işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95’inden az bir oranına, %90,25’ine
(= %95 x %95) sahip olacağından, (C) işletmesi bakımından mülkiyet payı
kriteri sağlanmaz.


“İşletme değeri” esasına
göre yapılan hesaplamada, muaf işletme tarafından elde tutulan mülkiyet
paylarının toplam değeri, işletme tarafından ihraç edilen mülkiyet paylarının
toplam değerinin bir yüzdesi olarak hesaplanırken; “mülkiyet payı” esasına
dayalı olarak yapılan hesaplamada ise mülkiyet payının sağladığı haklar
karşılaştırılmaktadır. Bundan dolayı işletme değeri ile mülkiyet payı
kavramları farklı sonuçları ifade edebilir.  


Örnek 2: (A) işletmesi tanesi 1
Türk lirasından (₺) 200 adet adi pay senedi ve
tanesi 2₺’den 100 adet imtiyazlı pay senedi ihraç etmiştir. (B) işletmesi
ihraç edilen söz konusu adi pay senetlerinin tamamını ve imtiyazlı pay
senetlerinin 90 adedini satın almıştır. Buna göre (B) işletmesi, (A) işletmesinin
değerinin %95’ine [= 380₺ (= 200 x 1₺ +
90 x 2₺) / 400₺] sahip olmaktadır ve
mülkiyet payı kriterini sağlamaktadır.


Muaf işletmenin bir işletmedeki payının değeri,
mülkiyet payında gerçekleşen en son değişiklik tarihi itibarıyla hesaplanır.


Örnek 3: Muaf olan (A)
işletmesinin sahip olduğu bir işletme azınlık payı sahiplerine veya
çalışanlarına yeni pay senedi ihraç ettiğinde, bu işlemden sonra söz konusu
muaf işletmenin o işletme üzerinde %95 oranında mülkiyet payına sahip olup
olmadığı yeniden değerlendirilir.


Bununla birlikte, işletmenin farklı pay
sınıflarında meydana gelen gerçekleşmemiş nispi değer hareketleri, muaf
işletmenin mülkiyet payı kriterinin değerlendirilmesinde dikkate alınmaz.


Örnek 4: Örnek (2)’de yer alan
işletmenin mülkiyet payında bulunan adi pay senetlerinin değerinin 100₺’ye
düşmesi durumunda mülkiyet paylarının toplam değeri 300₺ (= 200₺ +
100₺) olur. Bu durumda, muaf işletmenin söz konusu işletmedeki paylarının
toplam değerinin azalmasına (280₺ = 100₺ + 90₺ x 2) ve
paylarının piyasa değerinin mülkiyet paylarının toplam değerine oranının %93’e
(= 280₺ / 300₺) düşmesine rağmen
mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur.  


3.2.2. Faaliyet kriteri


Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sağlanması gereken diğer kriter, bir işletmenin
münhasıran mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamında muaf olan işletmeler
yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet
göstermesidir. Bir işletmenin bu kapsamda muaf
işletme statüsünde olabilmesi için aktif olarak varlık bulundurmak veya fona
yatırım yapmak dışında faaliyetlerde bulunmaması gerekir. Örneğin,
devlete ait olan, devlet yararına varlık bulunduran
ve fona yatırım yapan bir varlık fonu, kamu kurum ve kuruluşu olarak
nitelendirilmemesi durumunda, bu kapsamda muaf işletme olarak
değerlendirilebilir. Ancak devletin mülkiyetinde olan bir havayolu işletmesi
varlık bulundurma ve fona yatırım yapma kapsamını aşan faaliyetlerde
bulunduğundan muafiyet hükümlerinden faydalanamaz.


Bu kapsamda, söz konusu
varlık bulundurma veya fona yatırım yapma faaliyetlerinin muaf işletmenin
yararına yapılması gerekir. Örneğin, bir muaf işletmenin mülkiyet payının tamamına sahip olduğu
bir alt işletmenin, operasyonel şirketlerdeki mülkiyet payları da dâhil olmak
üzere doğrudan varlık satın alımı için üçüncü taraflardan borçlanma işlemi
yapması durumunda, bu borçlanma ve satın alma, söz konusu ana işletme olan muaf
işletme yararına varlık bulundurma veya fona yatırım yapma olarak
değerlendirilir. Muaf işletmenin yararına varlıkların bulundurulması veya fona
yatırım yapılması koşulu, mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendindeki
diğer koşullar ile birlikte değerlendirilir.


Öte yandan bir işletme,
sadece ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin
faaliyetlerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü takdirde de faaliyet kriterini
sağlamış olur. Örneğin, bir kamu kurumuna ait olan ve yalnızca ilgili kamu kurumuna hizmet sunan bir
bilişim işletmesi bu kapsamda muaf işletme sayılır.  


3.2.2.1. Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar


Kâr amacı gütmeyen
kuruluşlar, yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak amacıyla ticari
faaliyetlerde bulunan işletmeler kurabilir. Bazı yetkilendirilmiş finansal
muhasebe standartları uyarınca, kâr amacı gütmeyen kuruluşların konsolide
finansal tablolar hazırlaması ve bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesi olması söz konusu olabilir. Bu durumda, hasılat tutarları konsolide
hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınan kâr
amacı gütmeyen kuruluşların sahip oldukları alt işletmelerin, söz konusu
kuruluşların yardım faaliyetlerini finanse etmek amacıyla gerçekleştirdikleri
küçük ölçekli ticari faaliyetlerin ATV’ye tabi olması beklenebilir. Kâr amacı
gütmeyen kuruluşların tamamına sahip olduğu işletmelerin “yardımcı nitelikteki” faaliyetlerini belirlemek için ilave
bir kriter belirlenmiştir.     


Bir ya da daha fazla kâr
amacı gütmeyen kuruluş tarafından işletme değerinin tamamına doğrudan veya
dolaylı olarak sahip olunan işletmelerin faaliyetlerinin “yardımcı nitelikte”
faaliyet olarak kabul edilebilmesi için;    


i. Grup içerisinde yer
alan kâr amacı gütmeyen kuruluşların,    


ii. Ek 3 üncü maddenin
ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında münhasıran mezkûr maddenin birinci
fıkrası kapsamındaki muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona
yatırım yapmak amacıyla faaliyet gösteren muaf işletmelerin,   


iii. Mezkûr maddenin
ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamında muaf sayılan işletmelerin,


iv. İlave kriterin
karşılanması durumunda mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında
muaf sayılacak olan işletmelerin, 


hasılatları hariç olmak
üzere, grubu oluşturan diğer tüm işletmelerin ilgili hesap dönemine ilişkin
toplam hasılatlarının; 750 milyon avro karşılığı Türk lirası tutarından ve çok
uluslu işletme grubunun toplam hasılatının %25’inden az olması gerekir.  


Söz konusu kriterin
sağlanmış olması halinde, kâr amacı gütmeyen
kuruluşlar tarafından yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak amacıyla
ticari faaliyetlerde bulunmak üzere kurulan işletmelerin, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf
işletmelerin faaliyetlerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü ve mezkûr maddenin
ikinci fıkrasının (a) bendindeki faaliyet kriterini sağladığı kabul edilir.
Dolayısıyla bu işletmeler de mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendine göre
muaf işletme sayılır.


Bir kuruluşun kâr amacı
gütmeyen kuruluş tanımını karşılayıp karşılamadığı, bu kuruluşa finansman
sağlayanın statüsünden bağımsız olarak belirlenir. Kâr amacı gütmeyen kuruluş
tanımına uyan bir kamu kurum ve kuruluşunun alt işletmelerinin yardımcı
nitelikteki faaliyetleri de yukarıda yer alan ilave kriter kapsamında belirlenir.
Devlet tarafından finanse edilen, kâr amacı gütmeyen kamu kurum ve
kuruluşlarına örnek olarak devlete ait eğitim, araştırma kurumları ve
hastaneler ile devlete ait diğer sağlık hizmeti sağlayıcıları verilebilir.


3.2.3. Kazanç kriteri


İşletme değerinin en az %85'ine
ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan, emeklilik hizmetleri veren
kuruluşlar hariç olmak üzere, muaf işletmeler tarafından sahip olunan ve
finansal muhasebe net kazanç veya zararının tamamına yakını istisna tutulan kâr
payları veya öz sermaye kazanç veya zararlarından oluşan işletmeler muaf işletmedir. Bu işletmelerin toplam kazançları
içerisinde, söz konusu istisna kazançlarının yanı sıra ihmal edilebilecek kadar
önemsiz diğer kazançların bulunması, diğer şartların sağlanması kaydıyla,
işletmenin muafiyetini etkilemez. Örneğin, bir işletmenin vadeli
mevduat hesabından elde ettiği faiz geliri, toplam kazancının içerisinde ihmal
edilecek kadar az ise diğer şartlar sağlanmak kaydıyla, söz konusu işletme
muafiyet kapsamında sayılır.


3.3. Muafiyet hükümlerinden vazgeçme


Ek 3 üncü
maddenin dördüncü fıkrası uyarınca muaf işletmeler diledikleri takdirde
muafiyet hükümlerinden vazgeçebilir. Muafiyet hükümlerinden
vazgeçilmesi seçimi, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle
yapılır ve beş hesap dönemi için geçerlidir. Bu kapsamda bir seçim
yapılması durumunda muaf
işletmeler, çok uluslu işletme grubunun diğer herhangi bir bağlı işletmesi gibi
ATV’ye tabi olur. Örneğin, bir çok uluslu
işletme grubunun nihai ana işletmesi olan (A), muaf işletme olan bir yatırım
fonudur. Ancak (A) yatırım fonu, konsolide finansal tablolarını hazırlamak için
kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca, alt
işletmeleri ile birebir konsolide edilmektedir. Buna göre (A) yatırım fonunun
bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu, tüm bağlı işletmelerinin UTPR’ye tabi
tutulması yerine, alt işletmelerine IIR uygulayabilmek için muafiyet
hükümlerinden vazgeçme seçimi yapabilir.


3.4. Uluslararası deniz taşımacılığı kazanç istisnası


Çok uluslu işletme gruplarının bağlı işletmelerinin
uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları
ATV’den istisnadır. Bununla birlikte, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin
uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği
faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar da söz konusu bağlı işletmelerin
uluslararası deniz taşımacılığından elde ettikleri kazançların toplamının
%50’sini geçmemesi koşuluyla, ATV’den ayrıca istisnadır.


Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyeti ile bu faaliyetle bağlantılı olarak
gerçekleştirilen faaliyetlerden elde ettiği kazanç
veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate
alınmaz. Bu istisnaya konu olan kazanç veya zarar, bağlı işletmenin finansal
muhasebe net kazanç veya zararında, ek 5 nci maddenin birinci fıkrasındaki
durumlara benzer bir düzeltme olarak dikkate alınır. Buna göre söz konusu
kazançlar, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından
indirilir; zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir.


Örnek 1: Bir bağlı işletme, uluslararası
deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden
40€, diğer faaliyetlerden de 60€ kazanç elde etmiştir. Bu bağlı işletmenin
finansal muhasebe net kazancı 200€’dur. Buna göre uluslararası
deniz taşımacılığı ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetten istisnaya konu olan
toplam 140€ kazanç elde edilmiştir. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı
kazancı 60€ (= 200€ - (100€ + 40€)) olarak
hesaplanır.





Bağlı
İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması



Net Kazanç (€)






[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya
Zararı



200






                            [B]  Diğer
Kazanç



60






                            [C] 
Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazancı



100






                            [D]
Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle                    Bağlantılı
Kazanç



40






[E] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [C + D]



140






İşletme Bazlı Kazanç = [A] – [E]



60






Örnek 2: Bir bağlı işletme, uluslararası
deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€ zarar, bu faaliyetle bağlantılı
faaliyetinden ise 60€ zarar etmiştir. Söz konusu işletme diğer faaliyetlerden
360€ kazanç elde etmiş olup toplamda 200€ finansal muhasebe net kazancı
bulunmaktadır. Buna göre bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı ve bu
faaliyetle bağlantılı faaliyetleri toplam 160€ zararla sonuçlanmıştır. Bu
durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 360€  [= 200€ - (-100€ - 60€)]
olarak hesaplanır.





Bağlı
İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması



Net Kazanç (€)






[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya
Zararı



200






                               [B] Diğer
Kazanç



360






                               [C]
Uluslararası Deniz Taşımacılığı Zararı



(100)






                               [D]
Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Zarar



(60)






[E] Toplam İstisna Zarar Tutarı = [C + D]



(160)






İşletme Bazlı Kazanç = [A] – [E]



360






Ayrıca bir bağlı işletmenin, işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen istisna
kazançlara ilişkin herhangi bir kapsanan vergisi,
düzeltilmiş kapsanan vergisinin hesaplanmasında dikkate
alınmaz. ATV’den istisna edilen kazançlara ilişkin giderler veya istisna
kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, istisna dışı kazançlardan indirim
konusu yapılamaz.


3.4.1. İstisna kapsamına giren taşımacılık
faaliyetleri


Uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilmesi
şartıyla, bağlı işletmelerin gemilerle yapılan yolcu veya yük taşımacılığı
faaliyetinden elde ettikleri kazançları, ATV’den istisnadır. Bağlı işletmelerin
ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasında sayılan faaliyetlerden elde ettikleri
kazançlar, uluslararası deniz taşımacılığı kazancı olarak tanımlanır; ancak
aynı ülke içerisinde iç suyolları üzerinden gemilerle gerçekleştirilen yolcu
veya yük taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, istisna
kapsamında değildir. Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabilmesi için
uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen ve aşağıda bentler halinde
sayılan faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekir.


                i. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (a) bendine göre
bir bağlı işletmenin mülkiyetinde olan veya kiralama, kısmi kiralama ya da
çeşitli şekillerde tasarrufunda bulunan yük ve yolcu gemilerinin işletilmesi
faaliyetinden elde ettiği kazançlar, işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasından istisna tutulur. Bu düzenleme bakımından “uluslararası trafik”
terimi, geminin sadece tek bir ülke içerisindeki güzergâhlar arasında
işletilmesi durumu hariç; bu ülkenin, bağlı işletmenin bulunduğu ülkeyle aynı
olup olmadığına bakılmaksızın gemiyle yapılan herhangi bir taşımacılığı ifade
eder. Bu çerçevede, bir bağlı işletmenin nehirler, kanallar ve göller gibi aynı
ülke içerisindeki iç suyollarında gemilerle
gerçekleştirdiği yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettiği
kazançlar istisna kapsamında değildir.  


Bu istisna, bir geminin bağlı işletmenin
mülkiyetinde veya kiralama, kısmi kiralama ya da çeşitli şekillerde
tasarrufunda olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. Örneğin, bağlı işletmenin
yüksüz gemi kiralama esasına göre yaptığı sözleşme kapsamında
kiracı olduğu bir gemi ile uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirdiği
taşımacılık faaliyetinden elde ettiği kazançlar da istisna kapsamındadır.
İstisna hükümleri, çekme veya tarama faaliyetinden elde edilen kazançlar için
geçerli değildir. Ancak, açık denizlerde hizmet sağlayan gemiler tarafından
uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen yolcu veya yük taşımacılığı
faaliyetinden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. Ayrıca geminin kısmi
kiralanması düzenlemeleri kapsamında, uluslararası deniz trafiğinde işletilen
gemilerle gerçekleştirilen yolcu veya yük taşıma faaliyetlerinden elde edilen
kazançlar da istisna kapsamındadır.  


                ii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (b) bendine göre,
bir bağlı işletme tarafından yük ve yolcu taşımacılığında kullanılan gemilerin
mürettebatlı ve tam donanımlı olarak kiralanması faaliyetinden elde edilen kazançlar ATV’den istisnadır. Örneğin, bir geminin
mürettebatlı, tam donanımlı ve ikmâlli olarak uluslararası trafikte yük ve
yolcu taşımacılığında kullanılması koşuluyla, yükleme limanından boşaltma
limanına kadar olan güzergâhta gerçekleştirilecek bir yolculuk için yapılan
zaman veya yolculuk sözleşmesi kapsamında elde edilen kazançlar istisna
kapsamındadır. 


Uluslararası deniz trafiğinde yük ve yolcu taşınması
amacıyla bir bağlı işletme tarafından aynı
gruba dâhil olan ve denizcilik faaliyetiyle iştigal eden başka bir bağlı
işletmeye, mürettebatsız ve donanımsız şekilde, yüksüz
gemi kiralama esasına göre yapılan grup içi kiralamalardan elde edilen
kazançlar da istisnadır.


                iii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (c) bendine göre,
uluslararası deniz trafiğinde gemilerle yük ve yolcu taşımacılığı
faaliyetiyle iştigal eden bir iş ortaklığına veya uluslararası işletilen bir
acenteye iştirak faaliyetlerinden kaynaklanan kazançlar istisna kapsamındadır.


                iv. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (ç) bendine göre,
yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan ve en az bir yıl süreyle elde
tutulan gemilerin satışından elde edilen sermaye kazançları istisna
kapsamındadır. Bununla birlikte uluslararası yük ve
yolcu taşımacılığında kullanılan ve finansal hesaplarda maddi duran varlık
olarak muhasebeleştirilen gemilerin satışından elde edilen sermaye kazançları
veya zararlarının bu kapsamda istisna tutulabilmesi için söz konusu gemiler,
bağlı işletmenin finansal hesaplarında bir yıl veya daha uzun süreli
kullanım amacıyla elde tutulduğunu gösterir şekilde kaydedilmiş olmalıdır.


3.4.2.
İstisna kapsamına giren taşımacılık faaliyetiyle bağlantılı faaliyetler


Bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin uluslararası
deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği
faaliyetlerden elde ettiği kazançlar da söz konusu bağlı işletmelerin
uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettikleri kazançların
toplamının %50’sini geçmemesi koşuluyla, ATV’den istisnadır. 


Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabilmesi için
uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen
ve aşağıda bentler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekir.


                i. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (a) bendine göre,
aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı olmayan denizcilik işletmelerine yüksüz
gemi kiralama esasına göre yapılan ve üç yılı geçmeyen gemi kiralamaları,
uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı sayılır ve bu
faaliyetlerden elde edilen kazançlar ATV’den
istisnadır. Yapılan sözleşmelerde, yüksüz geminin üç yılı aşan bir süre boyunca
kiracının kullanımına açık olması öngörüldüğünde, bu bentte yer alan
süre sınırı aşılmış sayılır. Söz konusu süre sınırının aşılıp aşılmadığının
tespiti amacıyla, aynı gemi için önceki veya sonraki dönemlere ilişkin
akdedilen diğer yüksüz gemi kiralama sözleşmeleri de dikkate alınır. Yapılan
sözleşmelerin üç yıldan daha kısa süreler için kararlaştırılması durumunda, kiralamanın
toplam süresinin üç yılı aşıp aşmadığını belirlemek için sözleşme sürelerine
bir bütün olarak bakılmalıdır. Örneğin, iki yıllık bir yüksüz gemi kiralama
sözleşmesinin ilave iki yıl için yenilenmesi, toplamda
üç yıllık süre sınırının aşılmasına yol açar. Dolayısıyla, ikinci yıldan itibaren
elde edilen kazançlar istisnadan yararlanamaz.


                ii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (b) bendine göre,
diğer deniz taşımacılığı işletmeleri tarafından uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyeti kapsamında yurt içi parkur için düzenlenen biletlerin satışından elde
edilen kazançlar istisna kapsamındadır. 


                iii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (c) bendine göre,
konteynerlerin; kiralanmasından, üç aydan kısa süreli depolanmasından veya geç
iadesi kapsamında alınan ödemelerden elde edilen kazançlar istisna
kapsamındadır. Örneğin, işletmenin yüklü bir konteyneri, teslimatı beklemek üzere
on beş gün depoda tutmak için müşteriden alınan ücretler veya
konteynerlerin geç iadesine ilişkin alıkoyma ücretleri istisna kapsamındadır.  



                iv. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (ç) bendine göre,
mühendis, bakım personeli, kargo operatörü, yeme ve içme hizmeti veren personel
ve müşteri hizmetleri personeli tarafından diğer deniz taşımacılığı
işletmelerine verilen hizmetlerden elde edilen kazançlar istisna
kapsamındadır.   


                v. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (d) bendine
göre, uluslararası gemi işletmeciliği işinin ayrılmaz bir parçası olarak
gerçekleştirilen yatırımlardan elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır.
Buna göre uluslararası denizcilik faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan nakit teminatlardan veya diğer kısa vadeli
işletme sermayesinden elde edilen faiz gelirleri ATV’den istisnadır.
Ayrıca, bir ülkede gemi işletme faaliyetinin sürdürülebilmesi için kanunen
zorunlu olduğu hallerde teminat olarak gösterilen tahvillerden elde edilen faiz
gelirleri de istisna kapsamındadır. 


                Uluslararası deniz
trafiğinde gemi işletmeciliği faaliyeti yürüten işletmelerin, emisyon izinleri
ve emisyon kredileri kullanmaları gerekebilir. Söz konusu izinlerin gemi
işletmek amacıyla edinilmesi veya sonrasında ihtiyaç duyulmadığı takdirde alım
satıma konu edilmesi, söz konusu gemi işletmeciliği faaliyetinin ayrılmaz bir
parçası olarak kabul edildiğinden, işletmelerin bu izin veya kredilerle ilgili
olarak elde ettiği kazançlar da uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle
bağlantılı kazanç olarak değerlendirilir.


                Ancak, diğer bağlı
işletmeler hesabına yapılan işlemler kapsamında elde edilen faiz gelirleri, söz
konusu bağlı işletmelerin aynı ülkede yerleşik olup olmadığına bakılmaksızın
istisna kapsamında değildir. Bir deniz taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kârların,
söz konusu faaliyet için gerekli olduğu durumlar haricinde kısa vadeli olarak değerlendirilmesinden elde edilen faiz
gelirlerine de istisna hükümleri uygulanmaz.   


Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde
edilen kazanç toplamının %50’sini aşan bu faaliyetle bağlantılı olarak
gerçekleştirilen faaliyet kazançları istisnadan yararlanamaz ve aşan kısım
ülkesel bazlı kazancın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu sınırın aşılıp
aşılmadığı ülkesel bazda tespit edilir. Bu kapsamda bir ülke için uluslararası
deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen
faaliyetlerden elde edilen istisnaya konu kazanç tutarı; ülkede bulunan tüm
bağlı işletmelerin bağlantılı faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazanç
tutarı ile söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazanç tutarının %50’si hesaplanmak
suretiyle bulunan tutardan düşük olanıdır. Dolayısıyla
bu sınırın uygulanabilmesi için bir bağlı işletmenin, ek 3 üncü maddenin
altıncı fıkrası kapsamındaki uluslararası denizcilik faaliyetlerinden elde
ettiği kazanç, mezkûr maddenin yedinci fıkrası kapsamındaki bağlantılı
faaliyetlerden elde ettiği kazançtan ayrı olarak hesaplanır. İlgili ülkede
bulunan tüm bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle
bağlantılı faaliyetlerden elde ettikleri kazanç toplamının söz konusu sınırı
aşması durumunda, aşan kısım bu bağlı işletmeler arasında, elde ettikleri
bağlantılı faaliyet kazançları ile orantılı olarak paylaştırılır. 


Örnek 1: Bir bağlı işletme, uluslararası deniz
taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden 60€,
diğer faaliyetlerden de 40€ kazanç elde etmiştir.


Bu örnekte istisna
kapsamında olan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı
faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarı 50€ (= 100€ x %50) ile sınırlıdır.
Bahse konu bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazancın 10€’su (= 60€ - 50€)
ise işletme bazlı kazanca dâhil edilir. Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin
işletme bazlı kazancı 50€ [= 200€ - (100€ + 50€)] olarak hesaplanır. 





Bağlı
İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması



Net Kazanç (€)






[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı



200






                               [B] Diğer Kazanç



40






                               [C] Uluslararası Deniz Taşımacılığı
Kazancı



100






                               [D] Uluslararası Deniz Taşımacılığı
Faaliyetiyle Bağlantılı Kazanç



60






                               [E] İstisna Sınırını Aşan Kazanç
Tutarı



(10)






[F] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [C + D + E]



150






İşletme Bazlı Kazanç = [A] – [F]



50






3.4.3. Uluslararası deniz taşımacılığı ve bununla bağlantılı
faaliyetlere ilişkin giderlerin dağıtılması


Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz
taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen
faaliyetleri ile ilişkili genel giderler, söz konusu
faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan
indirilir. Söz konusu faaliyetlerle doğrudan
ilişkilendirilebilen genel giderlerin bazıları aşağıda sayılmıştır: 


a) Geminin işletme giderleri:


- Gemi mürettebatı ve yönetici giderleri gibi
çalışan giderleri,


- Yakıt giderleri,


- Bakım ve geliştirme giderleri,


- Terminal, istifleme ve liman giderleri.


b) Geminin kullanımıyla ilgili giderler:


- Gemiler, diğer denizcilik ekipmanları ve
altyapısı için amortisman giderleri,


- Gemi kiralama giderleri,


- Deniz taşımacılığında kullanılan konteynerlerin
kiralama ve elleçleme giderleri.


Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine
dolaylı olarak atfedilebilen ve bağlı işletme tarafından üstlenilen müşterek genel giderler ise bağlı işletmenin bu
faaliyetlerden elde ettiği hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak tahsis
edilir. Müşterek genel giderlerin ilgili bağlı işletmeye tahsis edilen
kısmı da söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı
işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan indirilir.


Örnek 1: Bir bağlı işletme bir
hesap dönemi içinde, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden 80€, bu
faaliyetlerle bağlantılı faaliyetlerden 20€ ve diğer
faaliyetlerden 20€ olmak üzere toplam 120€ hasılat elde etmiştir. Bu hasılatı
elde ederken de 30€ müşterek genel gidere katlanmıştır. Bağlı işletmenin
katlandığı bu giderlerin 20€’su [= 30€ x (80€ / 120€)] uluslararası
deniz taşımacılığı faaliyetine, 5€’su [= 30€ x (20€ / 120€)] bağlantılı
faaliyetlere ve 5€’su da [= 30€ x (20€ / 120€)] diğer faaliyetlere tahsis
edilmelidir.


Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyeti veya bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine
doğrudan ve dolaylı olarak atfedilen ve söz konusu
faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında indirim olarak dikkate
alınan genel ve müşterek genel giderler, işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasında indirim konusu yapılamaz. Finansal muhasebe net kazanç
veya zararında, bu istisnaya konu olan kazanç veya zarara eş değer tek bir
düzeltme yapılır. Bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve
bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden elde ettiği kazanç veya zarar ayrı ayrı
hesaplanır ve bu tutarlar işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate
alınmaz.


Örnek 2 Bir bağlı işletme,
uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen kargo
taşımacılığı faaliyetinden 1.000€ hasılat elde etmiş, bu hasılatla bağlantılı
olarak 700€ gidere katlanmıştır. Buna göre finansal muhasebe net kazancı 300€
(=1.000€ – 700€), uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği
kazanç da 300€ olarak gerçekleşir. Bağlı işletme, finansal muhasebe net kazanç
veya zararı hesaplanırken dikkate alınan giderleri düzeltmek zorunda değildir.
Bunun yerine uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği kazancı
(300€) finansal muhasebe net kazanç veya zararından (300€) çıkararak işletme
bazlı kazancını 0 (= 300€ – 300€) olarak hesaplar.


Bir bağlı işletmenin deniz taşımacılığı faaliyetiyle
bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde ettiği kazancın ek 3 üncü
maddenin yedinci fıkrası uyarınca %50 sınırını aşan kısmına atfedilebilen genel veya müşterek genel giderler, işletme bazlı
kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır.  


Örnek 3: Uluslararası deniz
taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden bir bağlı işletme, söz konusu faaliyet
ve bu faaliyet ile bağlantılı faaliyetlerden sırasıyla 200€ ve 100€ hasılat
elde etmiş; bu faaliyetlere ilişkin olarak sırasıyla 130€ ve 60€ genel ve müşterek genel gidere katlanmıştır.
Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyet kazancı 70€ (= 200€ - 130€); bu faaliyetiyle bağlantılı faaliyet
kazancı ise 40€ (= 100€ - 60€)’dur. Bağlı işletmenin bağlantılı faaliyetlerden
elde ettiği kazancın, uluslararası deniz taşımacılığı kazancının %50'sini aşan
5€ [= 40€ - (70€ x %50)] tutarındaki kısmı istisnadan yararlanamaz ve işletme
bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu durumda bağlı
işletmenin işletme bazlı kazancı; 110€ (= 300€ - 190€) tutarındaki finansal
muhasebe net kazancından, istisna kapsamındaki 70€ uluslararası deniz
taşımacılığı kazancı ile 35€ bağlantılı faaliyet kazancı olmak üzere toplam
105€ kazanç tutarının indirilmesi sonucunda 5€ olarak hesaplanır.







Bağlı
İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması



Hasılat (€)



Genel ve Müşterek Genel
Giderler (€)



Net

Kazanç (€)






[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya
Zararı



300



190



110






                 [B] Uluslararası Deniz
Taşımacılığı Kazancı



200



130



70






                 [C] Uluslararası Deniz
Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Kazanç



100



60



40






                 [D] İstisna Sınırını Aşan
Kazanç Tutarı



 



 



(5)






[E] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [B + C +
D]



 



 



105






İşletme Bazlı Kazanç = [A] – [E]



 



 



5









3.4.4.
Gemilerin stratejik veya ticari yönetimi


Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyetinden ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazancın istisnaya konu
edilebilmesi
için, ilgili tüm gemilerin stratejik veya ticari yönetiminin etkin bir şekilde
söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütüldüğünün ispatı gerekir.


Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyet kazancı
elde etmek için kullanılan gemiler; bağlı işletmenin sahip olduğu, kiraladığı
veya başka bir şekilde tasarrufunda olan ve uluslararası deniz trafiğinde yük
ve yolcu taşımacılığı yapan gemiler olmalıdır. Stratejik veya ticari yönetimin
bir bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütülüp yürütülmediğinin
belirlenmesinde, bağlı işletmeye ait gemilerin ülke içinde ve dışındaki
faaliyetleri birlikte dikkate alınır.


Bu bağlamda stratejik yönetim; önemli sermaye
harcaması ve varlıkların elden çıkarılması, yüksek tutarlı sözleşmelerin
yapılması, stratejik ittifaklar ve gemi havuzlama anlaşmaları ile yabancı
kuruluşların yönlendirilmesi hakkında kararlar almayı içerir. Stratejik
yönetimin yer aldığı ülkeyi kanıtlayan ilgili faktörler arasında; üst düzey yönetim
kadrosu dâhil olmak üzere karar vericilerin
bulundukları, şirket yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı, operasyonel
yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı ve yöneticiler ile kilit personelin
ikamet ettiği yerler sayılabilir.    


Ticari yönetim; rota planlama, yük ve yolcu
rezervasyonları alma, sigorta, finansman, personel yönetimi, tedarik ve eğitim
faaliyetlerini içerir. Ticari yönetimi kanıtlayan ilgili faktörler arasında,
ülkede bu faaliyetlerde görev alan çalışan sayısı, ülkede kullanılan tesislerin
niteliği ve kapsamı ile şirket yöneticileri dâhil olmak üzere kilit yönetim
personelinin ikamet ettiği ülke sayılabilir. 


4. Mükellefiyet


4.1.
Küresel ATV’nin mükellefi


4.1.1. IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi


IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi, çok
uluslu işletme grubuna bağlı ve diğer ülkelerdeki işletmelerin, Türkiye’de
bulunan nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana
işletmesidir.


IIR uygulanan bir ülkede bulunan nihai ana işletme, çok
uluslu işletme grubunun diğer ülkelerde bulunan düşük vergilendirilen bağlı
işletmeleri dolayısıyla hesaplanan küresel ATV’nin öncelikli olarak
mükellefidir. Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR’nin
uygulanmaması durumunda, hesaplanan verginin mükellefi, IIR uygulanan ülkede
bulunan ara ana işletmedir.


Öte yandan, nihai ana işletmenin ve ara ana
işletmenin bulunduğu ülkenin IIR uygulayıp uygulamadığına bakılmaksızın, çok
uluslu işletme grubu adına hesaplanan küresel ATV bakımından kısmen sahip
olunan ana işletme de mükelleftir. 


IIR, bu kapsamda mükellef olan ana işletmelerin
bulunduğu ülke dışında bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmelere
uygulanır. Bu durumda, bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletme için
hesaplanan küresel ATV’nin mükellefi, söz konusu bağlı işletmenin başka ülkede
bulunan ana işletmelerinden biri veya birkaçı olabilir. 


4.1.1.1. Nihai ana işletmenin mükellefiyeti


Nihai ana işletmesi Türkiye’de, ara ana işletmesi
Türkiye’de veya başka ülkelerde bulunan bağlı işletmelerde verginin mükellefi,
Türkiye’de bulunan nihai ana işletmedir.


Bir nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı
işletmelerle ilgili olarak IIR uygulayabilmesi ve bu kapsamda küresel ATV’nin
mükellefi olabilmesi için söz konusu işletmenin bulunduğu ülkede IIR’nin kabul
edilmiş olması gerekir.   


Düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin
hesaplanan küresel ATV bakımından nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef
olabilmesi için, nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisinde bu düşük
vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı mülkiyet payına
sahip olması gerekir. Nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisindeki herhangi
bir zaman diliminde düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin mülkiyet
paylarına sahip olması halinde, nihai ana işletme tarafından bu düşük
vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin, söz konusu bağlı işletme ilgili hesap
döneminde satın alınmış veya elden çıkarılmış olsa dâhi,
IIR’nin uygulanması gerekmektedir. Ancak, nihai ana işletmenin düşük
vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR’nin
uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde doğrudan belirleyici değildir.


Bu kapsamda nihai ana işletme, düşük vergilendirilen
bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV’sinin
ödenmesinden, kendisinin “tahsis edilebilir payı” oranında sorumludur. Bir ana
işletmenin küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı; düşük vergilendirilen
bir bağlı işletmenin küresel ATV tutarının, ilgili hesap dönemi için bu ana
işletmenin söz konusu bağlı işletmedeki dâhil olma oranı ile çarpımı suretiyle
hesaplanır.   


4.1.1.2. Kısmen sahip olunan ana işletmenin
mükellefiyeti


Bir düşük vergilendirilen
bağlı işletmenin kısmen sahip olunan ana işletmesinin Türkiye’de bulunması
durumunda, nihai ana işletmesinin veya ara ana işletmesinin Türkiye’de veya
başka bir ülkede bulunmasına bakılmaksızın, söz konusu kısmen sahip olunan ana
işletme de IIR kapsamında mükellef olur. 


Kısmen sahip olunan ana işletme, ilgili hesap
döneminde doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı
işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis edilebilir payı oranında küresel
ATV öder. Şu kadar ki, Türkiye’de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin
mülkiyet paylarının tamamının, Türkiye’de bulunan başka bir kısmen sahip olunan
ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde tutulması durumunda,
mülkiyet zincirinin üstünde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme IIR
kapsamında mükellef olur. Öte yandan, Türkiye’de
bulunan kısmen
sahip olunan ana işletmenin mülkiyet paylarının tamamının, Türkiye dışında
bulunan başka bir kısmen sahip olunan ana işletme tarafından doğrudan veya
dolaylı olarak elde tutulması durumunda ise mülkiyet zincirinin üstünde bulunan
kısmen sahip olunan ana işletme IIR kapsamında mükellef olacağından, Türkiye’de
bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin bu kapsamdaki mükellefiyeti ortadan kalkar.


Örnek 1: (A) ülkesinde
bulunan (A) işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi
sırasıyla (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) bağlı işletmeleri
üzerinde kontrol gücüne sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60'ı
(A) işletmesine ait iken; kalan %40’ı ise üçüncü kişiler tarafından elde
tutulmaktadır. (B) işletmesi, (C) işletmesinin tamamına; (C) işletmesi ise (D)
işletmesinin tamamına sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet
payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay
senetlerinden oluşmaktadır. (A), (B) ve (C)
ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABCD) grubunun mülkiyet
yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer
almaktadır.





(D)
işletmesi, ATV kapsamında düşük vergili (D) ülkesinde
bulunmaktadır ve bu nedenle bu işletme için hesaplanan küresel ATV, IIR
kapsamında tahsil edilir. (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (C) işletmesinde
mülkiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40'ı anılan grubun bağlı
işletmesi olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) işletmesi, kısmen sahip
olunan ana işletmedir. Ayrıca, (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (D)
işletmesi üzerinde mülkiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40’ı söz
konusu grubun bağlı işletmesi olmayan kişiler tarafından (B) işletmesi
aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulan (C) işletmesi de bir kısmen sahip
olunan ana işletmedir. Ancak, mülkiyet paylarının %40'ı, (B) ve (C) işletmeleri
aracılığıyla dolaylı olarak üçüncü kişiler tarafından elde tutulmasına rağmen
grubun herhangi bir bağlı işletmesi üzerinde mülkiyet payına sahip olmayan (D)
işletmesi, kısmen sahip olunan ana işletme olarak nitelendirilmez.


                IIR’nin uygulandığı (A)
ülkesinde bulunan bir nihai ana işletme bulunmasına rağmen (D) işletmesinde
mülkiyet payına sahip kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) ve (C)
işletmeleri tarafından da IIR uygulanması gerekir. Ancak (B) işletmesi
tarafından tamamen sahip olunan (C) işletmesi bu kapsamda mükellef olamaz ve
düşük vergilendirilen (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamı (B)
işletmesi tarafından beyan edilip ödenir.


                Öte yandan kısmen sahip
olunan ana işletmenin varlığı, nihai ana işletmenin mükellefiyetini etkilemez.
Bununla birlikte, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payı uyarınca
hesaplanan verginin, kısmen sahip olunan ana işletme aracılığıyla doğan vergi
yükümlülüğü kadar azaltılması gerekir. Buna göre, nihai ana işletme olan (A)
işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV’sine ilişkin yükümlülüğü sıfır
olarak tespit edilir.


Örnek 2: Diğer
tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; bu örnekte (C) işletmesinin mülkiyet
paylarının %90'ı (B) işletmesine aitken, kalan %10 oranındaki kısım doğrudan
üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (ABCD) grubunun mülkiyet yapısı
ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.





                (B) işletmesinin mülkiyet
paylarının %40'ı doğrudan; (C) işletmesinin de mülkiyet paylarının %46'sı, %10
doğrudan ve %36 (= %40 x %90) dolaylı olmak üzere, üçüncü kişiler tarafından
elde tutulmaktadır. Dolayısıyla, mülkiyet paylarının %20'sinden fazlası (ABCD)
grubunun bağlı işletmeleri olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) ve (C)
işletmeleri, kısmen sahip olunan ana işletme sayılır. Bu mülkiyet zinciri
içerisinde iki adet kısmen sahip olunan ana işletme bulunmasına rağmen; (C)
işletmesinin bu kapsamdaki mükellefiyeti, (B) işletmesi, (C) işletmesinin
tamamına sahip olmadığı için etkilenmez.


                Bu kapsamda (C) işletmesi,
tamamına sahip olduğu (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamından
sorumludur. Öte yandan, (B) işletmesinin hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin
mükellefiyeti, kendi tahsis edilebilir payı oranında devam eder. Küresel ATV’ye
ilişkin birden fazla mükellef olması durumunda bir mükellefin yükümlü olduğu
vergi tutarının, diğer mükelleflerin tahsis edilebilir payı oranında hesaplanan
küresel ATV’den mahsup edileceği tabiidir. Buna göre,
(B) işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV’sine ilişkin yükümlülüğü sıfır
olarak tespit edilir.


4.1.1.3. Ara ana işletmenin mükellefiyeti


Ara ana işletmenin Türkiye’de bulunduğu ve nihai ana
işletmenin veya kısmen sahip olunan ana işletmenin bulunduğu ülkeler tarafından
ilgili ülke mevzuatı uyarınca nitelikli IIR kapsamında küresel ATV’nin
uygulanmadığı durumda, IIR kapsamında verginin mükellefi, Türkiye’de bulunan
ara ana işletmedir. 


Bir ara ana işletme, hesap dönemi içinde herhangi
bir zaman diliminde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olduğu
düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis
edilebilir payı oranında küresel ATV öder. Ara ana işletmenin tahsis edilebilir
payı, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payıyla sınırlı değildir. Örneğin,
nitelikli IIR uygulanmayan bir ülkede bulunan nihai ana işletme bir ara ana
işletmenin mülkiyet payının %90'ına sahiptir ve bu ara ana işletme de düşük
vergilendirilen bağlı işletmenin mülkiyet payının %100'üne sahiptir. Bu iki ana
işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı,
doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip
oldukları mülkiyet payına göre tespit edildiğinden, ara ana işletmenin düşük
vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV’sine ilişkin tahsis edilebilir
payı %100, nihai ana işletmenin aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis
edilebilir payı ise %90 olarak belirlenir.


Ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı
işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR’nin uygulanıp
uygulanmayacağının tespitinde belirleyici değildir. Buna göre, ara ana
işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı düşük vergilendirilen bir
bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR uygulayabilmesi için, bu bağlı işletme
üzerinde kontrol gücüne sahip olması gerekmez. Örneğin bir ara ana işletmenin,
düşük vergilendirilen bir bağlı işletmede %10 oranında bir mülkiyet payına
sahip olması durumunda dahi hesaplanan küresel ATV bakımından mükellef olması
mümkündür. Bu durumda ara ana işletme söz konusu verginin ödenmesinden mülkiyet
payına sahip olunan bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ile sınırlı olmak
üzere sorumludur.


İki veya daha fazla
ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin
olarak IIR’nin uygulanmasının gerektiği durumlarda, nitelikli IIR uygulamakla
yükümlü bir ara ana işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu alt kademedeki diğer
ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz. Bu kapsamda, ara ana işletmesi Türkiye’de
bulunmakla birlikte söz konusu işletmede kontrol gücüne sahip başka ülkelerde
bulunan ara ana işletmelerin bulunması ve bu ülkelerde nitelikli IIR kapsamında
küresel ATV’nin uygulanması durumunda, Türkiye’de bulunan ara ana işletme
tarafından IIR uygulanmaz ve söz konusu işletme bu kapsamda mükellef olmaz. Öte
yandan, Türkiye’de bulunan ara ana işletmenin, Türkiye’de bulunan başka bir ara
ana işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması durumunda mülkiyet zincirinin
üstünde bulunan ara ana işletme IIR kapsamında mükellef olur.


Ancak, birbiri üzerinde kontrol gücüne sahip olmayan
aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı birden fazla ara ana işletme tarafından
aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR’nin uygulanması
ve bu kapsamda söz konusu ara ana işletmelere mükellefiyet tesis edilmesi
mümkündür. 


Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin aynı mülkiyet
payına sahip olan birden fazla ana işletmenin bulunması durumunda, IIR
kapsamında küresel ATV’nin ödenmesinden öncelikle mülkiyet zincirinin en
üstündeki ana işletmeler sorumludur.


Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir bağlı
işletmeye ilişkin nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının
gerektiği bir hesap döneminde, hesaplanan küresel ATV bakımından ara ana
işletmenin bir sorumluluğu bulunmaz. Bu düzenleme, ilgili ülkenin yerel vergi
mevzuatı uyarınca nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının
zorunlu kılındığı durumlarda geçerlidir. Bu nedenle örneğin; nihai ana işletmenin
bulunduğu ülkede nitelikli IIR’ye ilişkin düzenlemelerin yapıldığı fakat henüz
yürürlüğe girmediği veya nihai ana işletmenin ATV kurallarının kapsamı dışında
kalan bir muaf işletme olduğu durumda bu kural geçersizdir. Ek 7 nci maddenin
üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca, düşük vergilendirilen bir bağlı
işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye’de bulunması durumunda mükellef, bu
nihai ana işletmedir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin nihai ana
işletmesinin Türkiye dışında başka bir ülkede bulunması ve ara ana işletmenin
Türkiye’de bulunması, ayrıca diğer ülke tarafından nitelikli IIR’nin
uygulanmaması durumunda ise mezkûr maddenin (c) bendi uyarınca, Türkiye’de
bulunan ara ana işletme bakımından bir mükellefiyet söz konusu olur. 


Örnek 1: (A) ülkesinde
bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi,
her ikisi de (B) ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin doğrudan
sahibidir. (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesi̇ni̇n
mülki̇yet payının %50’si̇ (B1) işletmesi̇ne, kalan %50’si̇
ise (B2) işletmesine aittir. (C) işletmesinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları
ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır.
Anılan işletmelerin tamamı (ABC) grubunun bağlı işletmeleridir.


(A), (B1) ve (B2) işletmeleri ilgili hesap
döneminde %15 asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde vergi yükü taşımaktadır,
ancak (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı
işletmedir. Söz konusu üç ülkeden yalnızca (B) ülkesinde nitelikli IIR
uygulanmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda
yer almaktadır. 





(C) işletmesi düşük
vergilendirilen bağlı işletme olarak nitelendirildiğinden, bu işletme için
hesaplanan küresel ATV, IIR kapsamında tahsil edilir.


(A) ülkesinde nitelikli IIR uygulanıyor olsaydı,
nihai ana işletme olan (A) işletmesi düşük vergilendirilen (C) işletmesi
bakımından IIR uygulama önceliğine sahip olduğundan, küresel ATV’nin mükellefi olacaktı.
Ancak, bu örnekte yalnızca (B) ülkesi mevzuatı uyarınca nitelikli IIR
uygulandığından, ara ana işletme niteliğindeki (B1) ve (B2) işletmeleri
hesaplanan küresel ATV’nin mükellefidir. Bu kapsamda, (B1) ve (B2) işletmeleri,
(C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamından, ancak kendilerinin tahsis
edilebilir payları ((B1) işletmesi %50; (B2) işletmesi %50) oranında
sorumludur.


Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1
ile aynı olmak üzere; (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %80'i doğrudan (A)
işletmesi tarafından, kalan %20’si ise (B1) işletmesi tarafından elde
tutulmaktadır. Ayrıca, (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet
paylarının %10’u (B1) işletmesi̇ tarafından, kalan %90’ı ise (B2)
işletmesi̇ tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı
ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.


 


Bu örnekte, düşük vergilendirilen (C) bağlı
işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletmelerden biri olan
(B1) işletmesi, (C) işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü başka bir ara
ana işletme olan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının bir kısmını (%20) elinde
tutmaktadır. Ancak, (B1) işletmesi (B2) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip
olmadığından, mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan (B2) ara ana
işletmesi tarafından (C) işletmesine ilişkin olarak IIR’nin uygulanmasını
engelleyen herhangi bir durum bulunmamaktadır. Dolayısıyla, düşük
vergilendirilen (C) işletmesi nedeniyle hesaplanan küresel ATV’nin ödenmesi
bakımından hem (B1) işletmesi hem de (B2) işletmesi, kendi tahsis edilebilir
payları oranında sorumludur. (B2) işletmesinin (C) işletmesindeki doğrudan
mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %90; (B1)
işletmesinin ise (C) işletmesindeki %10 doğrudan ve %18 (= %20 x %90) dolaylı
mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %28’dir.
Ancak, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, (B1) işletmesinin (C)
işletmesindeki dolaylı mülkiyet payı nedeniyle sorumlu olduğu küresel ATV
tutarı, (B2) işletmesi tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır.


4.1.2. IIR kapsamında mükelleflere tahsis edilen küresel ATV tutarı


IIR
kapsamında mükellef olan ana işletmeler, düşük vergilendirilen bir bağlı
işletmeye ilişkin küresel ATV’nin ödenmesinden, mülkiyet payına sahip olunan bu
bağlı işletmedeki “dâhil olma oranıyla” sınırlı olmak üzere sorumludur. Dâhil olma oranı,
sıfır ile bir arasında bir değer olup, esasen bir ana işletmenin düşük
vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancındaki payının, bu bağlı
işletmenin ilgili hesap dönemindeki toplam işletme bazlı kazancına oranıdır. Bu
oran, bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazancından, ana
işletme dışındaki üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle
bulunan tutarın, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi
suretiyle elde edilen oran olarak tanımlanmıştır. Ana işletme
tarafından bir bağlı işletmenin tamamına sahip olunması durumunda dâhil olma
oranı 1’e eşit olur ve bu kapsamda ek hesaplamalar yapılmaz.


Düşük
vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV tutarının, bu
verginin mükellefi olan ana işletmenin dâhil olma oranıyla çarpımı suretiyle
ana işletmenin küresel ATV’ye ilişkin “tahsis edilebilir payı” hesaplanır. Söz
konusu mükellef, hesaplanan bu tutarda verginin ödenmesinden sorumludur. 


4.1.2.1. Üçüncü kişilere atfedilen
işletme bazlı kazanç


                Dâhil
olma oranının tespiti amacıyla, üçüncü kişi sahipler tarafından elde tutulan
mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesi
gerekir.


                Diğer
sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarı; düşük vergilendirilen bağlı işletmenin
net kazancının işletme bazlı kazancına eşit olması ve;


a) Ana işletmenin konsolide finansal
tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının
hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun
olarak hazırlanması (varsayımsal konsolide finansal tablolar),


b)
Ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip
olması ve böylece söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm
kazanç ve giderlerinin, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana
işletmenin kazanç ve giderleri ile birlikte birebir konsolide edilmesi,


c) Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin
işletme bazlı kazancının tamamının, grup işletmesi olmayan üçüncü kişilerle
yapılan işlemlerden elde edilmiş olması,


ç) Ana işletme tarafından doğrudan veya
dolaylı olarak sahip olunmayan tüm mülkiyet paylarının, grup işletmeleri
dışındaki üçüncü kişiler tarafından elde tutuluyor olması,


koşullarının varsayımsal olarak sağlanması
durumunda, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında
kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca bu sahiplere
atfedilecek olan tutarı ifade eder.


                Buna
göre diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesinde, bir işletmenin
finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler sonucunda tespit olunan
işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı, başlangıç noktası olarak kabul edilir.
Kontrol edilen bağlı işletmelerin bir kısmının üçüncü kişilere ait olması
durumunda bu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin,
giderlerinin ve nakit akışlarının hangi oranda azınlık payı sahiplerine ait
olduğu belirlenir.     


Nihai ana işletme tarafından tamamına sahip
olunmayan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin diğer sahiplerine
atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarının tespitinde, nihai
ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan
ilkeler dikkate alınır. Bir ara ana işletme ya da kısmen sahip olunan ana
işletme tarafından IIR’nin uygulanması gerektiği durumlarda, söz konusu ana
işletmeler tarafından azınlık payı sahiplerine ilişkin, nihai ana işletmenin bu
pay sahiplerine ilişkin uyguladığı ilkelerin uygulanması gerekir. Bu kapsamda,
düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına eşit tutarda bir
finansal muhasebe net kazancı varsayımsal olarak tahsis edilir.


Bu varsayımlar kapsamında ilk olarak, ana
işletmenin nihai ana işletme olmadığı durumlarda diğer sahiplere atfedilen
işletme bazlı kazancın tespiti amacıyla, ana işletmenin varsayımsal konsolide
finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının
hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardıyla aynı standart kullanılarak
hazırlandığı varsayılır. Bu durumda nihai ana işletme fiilen konsolide finansal
tablolar hazırlamış olsa bile, bu tablolar da varsayımsal konsolide finansal
tablolar olarak kabul edilir.


Nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı
işletme üzerinde doğrudan kontrol gücüne sahip olması durumunda, mülkiyet
zincirinde yer alan başka bir ana işletme, söz konusu düşük vergilendirilen
bağlı işletme üzerinde sadece azınlık payına sahip olabilir ve bu durumda ana
işletmenin finansal hesapları düşük vergilendirilen bağlı işletme ile birebir
konsolide edilmek zorunda değildir. Bu durumda ikinci bir varsayım olarak, nihai ana işletme olmayan ana işletmenin düşük
vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olduğu ve dolayısıyla
düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kazanç ve zararlarının, varsayımsal
konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve zararları ile birebir
konsolide edildiği varsayılır.


Üçüncü olarak, düşük vergilendirilen bağlı
işletmenin tüm işletme bazlı kazancının, grup dışı kişilerle yapılan işlemlere
atfedilebilir olduğu varsayılır. Varsayımsal olarak tahsise konu edilecek olan
kazanç tutarı, bu kazancın bir kısmının veya tamamının grup işletmeleri ile
yapılan işlemlerden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, düşük
vergilendirilen bağlı işletmenin toplam işletme bazlı kazancıdır. Gerçek konsolide
finansal tablolar hazırlanırken bazı kazançlar konsolidasyon kapsamında
kayıtlardan çıkarılsa bile varsayımsal tahsis sürecinde dikkate alınır.


Son olarak, diğer bağlı işletmeler de dâhil olmak
üzere ana işletme dışındaki tüm sahiplerin düşük vergilendirilen bağlı
işletmede herhangi bir kontrol gücünün bulunmadığı varsayılır. Bu varsayım
kapsamında diğer bağlı işletmelere atfedilebilen kazanç da grup dışı bir
işletmeye atfedilebilen kazanç gibi dikkate alınır.


Örnek 1: (A)
işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B)
ülkesinde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B)
işletmesinin mülkiyet paylarının %70'ine sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet
paylarının kalan %30'u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (C)
ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin mülkiyet
paylarının %20'si (B) işletmesi, %70’i (A) işletmesi ve kalan %10’u ise grup
üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (A) işletmesi, (D)
ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin mülkiyet
paylarının %100'üne sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet payları,
kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden
oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde
nitelikli IIR uygulanmaktadır. Çok uluslu işletme grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu
aşağıda yer almaktadır.





                İlgili hesap döneminde (C)
ülkesi için hesaplanan ve (C) işletmesine tahsis edilen küresel ATV 1.000€; (D)
ülkesi için hesaplanan ve (D) işletmesine tahsis edilen küresel ATV ise 500€
tutarındadır. (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarına yansıtılan (C) ve
(D) işletmelerine ait finansal muhasebe net kazanç sırasıyla 18.000€ ve 0€'dur.
(C) işletmesinin işletme bazlı kazancı 20.000€ ve (D) işletmesinin işletme
bazlı kazancı ise 35.000€'dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile
konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 2.000€ (= 20.000€ -
18.000€) tutarındaki fark, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında
dikkate alınmayan giderlerden kaynaklanır. (D) işletmesinin işletme bazlı
kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 35.000€
(= 35.000€ - 0€) fark ise anılan işletmenin tüm işlemlerinin (D) ülkesi dışında
bulunan grup işletmeleri ile gerçekleştirilmiş olmasından
kaynaklanır.







İşletme



Konsolide

Kazanç (a)



İşletme Bazlı Kazanç (b)



Fark

 (b) – (a)






(C) İşletmesi



18.000€



20.000€



2.000€






(D) İşletmesi



0€



35.000€



35.000€









                i. (C) işletmesi için
hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması


                (B) işletmesi
tarafından nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardına uygun olarak
konsolide finansal tablolar hazırlanmış olması durumunda, (C) işletmesinin
gelir ve giderleri bu konsolidasyona dâhil edilmeyecektir. Çünkü (B) işletmesi,
(C) işletmesindeki mülkiyet paylarının yalnızca %20’sine sahiptir. Ancak (B)
işletmesinin, (C) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu ve (C) işletmesinin
gelir, gider, varlık, yükümlülük ve nakit akışlarının (B) işletmesi ile
birlikte konsolide edildiği konsolide finansal tablolar hazırlandığı
varsayılır.


İlk olarak, (A)
işletmesinin sahip olduğu mülkiyet payları da dâhil olmak üzere diğer sahiplere
ait olan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının
hesaplanması gerekir. Bu durumda, işletme bazlı kazancın 16.000€’su [grup üyesi
olmayan üçüncü kişilere ait %10 oranında paya ilişkin 2.000€ (= 20.000€ x %10)
ve (A) işletmesinin sahip olduğu %70 oranındaki paya ilişkin 14.000€ (= 20.000€
x %70)] diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilir.


Bu durumda, (B) işletmesinin dâhil olma oranı %20
olarak tespit edilir.





                (B) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan
küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı ise 200€ [= 1.000€ (Küresel ATV)
x %20 (Dâhil Olma Oranı)] olarak hesaplanır.


                ii. (C) işletmesi için
hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplaması


                (A) işletmesinin
dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde
tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının
hesaplanması gerekir. Bu durumda, diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilen
işletme bazlı kazanç 3.200€ [grup üyesi olmayan işletmeler tarafından doğrudan
sahip olunan %10 oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 2.000€ (= 20.000€ x
%10) ve (B) işletmesi aracılığıyla diğer grup üyesi olmayan işletmeler
tarafından dolaylı olarak sahip olunan %6 (= %30 x %20) oranında mülkiyet payı
ile ilgili olarak 1.200€ (= 20.000€ x %6)] olarak hesaplanır. 


                Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %84
olarak tespit edilir.





 (A) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel
ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 840€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %84 (Dâhil
Olma Oranı)] tutarında bir geçici tahsis edilebilir pay hesaplanır.


                Daha sonra, (A) işletmesi için hesaplanan söz konusu
geçici tahsis edilebilir pay tutarı, bu işletmenin (C)
işletmesi üzerinde (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tuttuğu paya
[%14 (= %70 x %20)] isabet eden kısım kadar, yani 140€ (= 1.000€ x %14)
tutarında azaltılır.


                Dolayısıyla, (A) işletmesinin tahsis edilebilir payı
nihai olarak 700€ [= 840€ (geçici tahsil edilebilir pay) – 140€ (mahsup
tutarı)] olur.


                iii. (D) işletmesi için
hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması


                (A) işletmesinin
dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde
tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının
hesaplanması gerekir. (A) işletmesi (D) işletmesinin tamamına sahip olduğundan
söz konusu diğer sahiplere atfedilen kazanç tutarı sıfır olarak hesaplanır.


                Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %100
olarak tespit edilir.





Bu kapsamda, (D)
işletmesinin (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarında yansıtılan kazanç
tutarı yerine işletme bazlı kazancına göre bir tahsisat yapıldığından, (D)
işletmesinin kazancının konsolidasyon düzeltmesine tabi tutularak kayıtlardan
çıkarılmış olması, varsayımsal olarak yapılan tahsisatın sonucunu değiştirmez.
(A) işletmesinin (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis
edilebilir payı 500€ [= 500€ (Küresel ATV) x %100 (Dâhil olma oranı)] olarak
hesaplanır.


                Aşağıdaki
tablo tahsis mekanizmasını göstermektedir.







Tutar Türü



(A) İşletmesi



(B) İşletmesi



Üçüncü Kişiler



Toplam






(C) işletmesinin küresel ATV’sine ilişkin hesaplanan tahsis
edilebilir pay tutarları



840€



200€



100€



1.140€






IIR uygulayan mükellefler bakımından mahsup edilecek tutar



(140€)



–



–



(140€)






(D) işletmesinin küresel ATV’sine ilişkin hesaplanan tahsis
edilebilir pay tutarları



500€



–



–



500€






Tahsis edilen toplam küresel ATV
tutarı



1.200€



200€



100€



1.500€









4.1.2.2. Şeffaf işletmelere
atfedilen işletme bazlı kazanç


Ana işletmenin mülkiyet payına sahip olduğu bir
şeffaf işletmeye ilişkin dâhil olma oranının tespitinde, şeffaf işletmenin aynı
çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmelerin dışındaki kişilere atfedilen
işletme bazlı kazanç tutarları dikkate alınmaz. Buna göre, bir şeffaf işletmeye
ilişkin dâhil olma oranının hesaplanmasında dikkate alınan toplam işletme bazlı
kazanç tutarı, çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerine ait mülkiyet
paylarına atfedilen toplam işletme bazlı kazanç tutarıdır.


Örnek 1: (B) ülkesinde kurulan ve bu
ülkenin vergi kanunlarına göre mali açıdan saydam olarak kabul edilen, ancak
(A) ülkesinin vergi kanunlarına göre bu şekilde değerlendirilmeyen (B)
işletmesi, bir ters hibrit işletmedir. Çok uluslu işletme grubuna ait bir ana işletme
ters hibrit işletmenin mülkiyet payının %60’ına sahiptir, geri kalan %40 oranında
mülkiyet payı ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. Çok uluslu işletme
grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.





Ters hibrit işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zararı, grup üyesi olmayan üçüncü kişilere ait olan %40 mülkiyet payı oranında
azaltılır. Geriye kalan %60 oranında mülkiyet payına ilişkin işletme
bazlı kazanç veya zarar ise işletmenin kendisine tahsis edilir. Buna göre, ters
hibrit işletme için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin nihai ana işletmenin
dâhil olma oranı, yapılan düzeltmeden sonra %100
olarak tespit edilir. Başka bir ifadeyle, grup üyesi olmayan üçüncü
kişilere tahsis edilen işletme bazlı kazanç tutarı ters hibrit işletmenin
işletme bazlı kazanç tutarından çıkarıldığı için, kalan tüm işletme bazlı
kazanç ana işletmenin mülkiyet payına atfedilir.


4.1.3. IIR uygulamasında mahsup mekanizması


IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi olan
işletmeler tarafından hesaplanan küresel ATV, nitelikli IIR uygulayan bir
ülkede bulunan ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme
aracılığıyla doğan vergi yükümlülüğü tutarı kadar azaltılır.  


Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan
küresel ATV yükümlülüğünün birden fazla mükellef tarafından üstlenilmesi
gerektiği durumlarda, ilgili mükelleflerin sorumlu olduğu küresel ATV’ye
ilişkin mahsup mekanizması bulunmaktadır. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir
bağlı işletmedeki mülkiyet paylarını başka bir ana işletme aracılığıyla dolaylı
olarak elde tutan bir ana işletmenin, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı
işletmeye ilişkin hesaplanan küresel ATV tutarındaki tahsis edilebilir payı
azaltılır.   


Mülkiyet zincirinin alt
kademesinde bulunan mükellefler tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı, aynı
mülkiyet zincirinin üst kademesinde yer alan mükellefler tarafından nitelikli
IIR kapsamında sorumlu olunan küresel ATV tutarından mahsup edilir. Bu mahsup,
üst kademede bulunan mükellef ana işletmeye tahsis edilen ve alt kademede yer
alan nitelikli IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletme veya kısmen sahip olunan
ana işletme tarafından yüklenilen tutar ile sınırlıdır. 


Örnek 1: (A)
ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A)
işletmesi sırasıyla (B) ve (C) ülkelerinde bulunan (B) ve (C) işletmeleri
üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahiptir. (C) işletmesi,
düşük vergili bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmedir. (ABC)
grubunun (A), (B) ve (C) işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır.
(B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60’ı (A) işletmesine kalan %40’ı ise grup
üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (B) işletmesi ise (C) işletmesinin
tamamına sahiptir. (B) ve (C) işletmelerinin mülkiyet payları,
kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden
oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır.
(ABC) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve
işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.





(C)
işletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır.
(B) işletmesi, (ABC) grubunun başka bir bağlı işletmesinde mülkiyet payına
sahip olması ve kendisinin mülkiyet paylarının %40'ının grup üyesi olmayan
üçüncü kişiler tarafından elde tutulması nedeniyle bir kısmen sahip olunan ana
işletmedir. (A) işletmesi̇ de söz konusu çok uluslu işletme grubunun nihai
ana işletmesidir. Bu nedenle her iki̇ işletmenin de düşük vergilendirilen
(C) işletmesine ilişkin olarak IIR uygulaması gerekmektedir. Ancak çifte
vergilendirmeyi önlemek adına; düşük vergilendirilen (C) işletmesinde sahip
olduğu mülkiyet paylarını (B) ana işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde
tutan (A) işletmesine tahsis edilen küresel ATV tutarı, (B) işletmesi
tarafından bu kapsamda yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılır. (C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi
için 1, (A) işletmesi için 0,6’dır.      


                IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesinin
küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 10 milyon € (= 10
milyon € x 1) tutarındadır. Dolayısıyla, (C) işletmesi için
hesaplanan söz konusu verginin diğer mükellefi olan (A) işletmesinin 6 milyon €
(= 10 milyon € x 0,6) olarak hesaplanan tahsis edilebilir payı,
(B) işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarının mahsubu sonucunda sıfır
olarak tespit edilir. Örneğe ait verileri ve
sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.





İşletme



(C) İşletmesindeki Doğrudan Mülkiyet Payı



(C) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı



Dâhil Olma Oranı



Küresel ATV’nin Tahsis Edilebilir Payı



IIR Mahsup Tutarı



Nihai Küresel ATV Yükümlülüğü






(B) İşletmesi



%100



–



1



10 milyon €



–



10 milyon €






(A) İşletmesi



–



%60 (= %60 x %100)



0,6



6 milyon €



6 milyon €



0€






Örnek 2: Diğer
tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (C) işletmesinin mülkiyet paylarının
%50’si doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %50’si ise (B) işletmesi
tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) çok uluslu
işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.  





(C) işletmesi
için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır. (B)
işletmesi, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin %50’sine sahip bir
kısmen sahip olunan ana işletme olduğundan, (C) işletmesi için hesaplanan
küresel ATV’ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. (A)
işletmesi de yine (C) işletmesi üzerinde doğrudan ve dolaylı olarak toplam %80
[= %50 doğrudan + %30 dolaylı (= %60 x %50)] mülkiyet payına sahip olan bir
nihai ana işletme olduğu için bu kapsamda IIR uygulamak zorunda olan bir
mükelleftir. Ancak, (A) işletmesinin söz konusu küresel ATV’ye ilişkin tahsis
edilebilir payının, (B) işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarı kadar
azaltılması gerekir. (C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi
için 0,5, (A) işletmesi için 0,8’dir. Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren
tablo aşağıda yer almaktadır.





İşletme



(C) İşletmesindeki 

Doğrudan Mülkiyet Payı



(C) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı



Dâhil Olma Oranı



Küresel ATV’nin Tahsis Edilebilir Payı



IIR

Mahsup Tutarı



Nihai Küresel ATV Yükümlülüğü






(B) İşletmesi



%50



–



0,5



5 milyon €



–



5 milyon €






(A) İşletmesi



%50



%30 (= %60 x %50)



0,8



8 milyon €



3 milyon €



5 milyon €






Örnek 3: (A) ülkesinde bulunan (A)
işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B),
(C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmeleri üzerinde kontrol
gücüne sahiptir. (D) işletmesi, düşük vergili bir ülkede bulunan düşük
vergilendirilen bir bağlı işletmedir. (ABCD) grubunun (A), (B), (C) ve (D)
işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır. Sadece (B) ve (C)
ülkeleri tarafından IIR uygulanmaktadır.


                (A) işletmesi, (B)
işletmesinde %100 ve (C) işletmesinde %60 oranında mülkiyet payına sahiptir.
(C) işletmesinin kalan %40 oranında mülkiyet payı ise (B) işletmesi tarafından
elde tutulmaktadır. Bu örnekte, (B) işletmesinin (C) işletmesi üzerinde kontrol
gücü olmadığı varsayılmaktadır. Diğer taraftan (C) işletmesi ise (D)
işletmesindeki mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir. (C) işletmesindeki
mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip olan
adi pay senetlerinden oluşmaktadır. (ABCD) çok
uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve
işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.





(D) işletmesi
için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır. Nihai ana
işletme olan (A) işletmesi, (A) ülkesinde IIR uygulaması bulunmaması nedeniyle,
hesaplanan söz konusu küresel ATV bakımından mükellef değildir. Düşük
vergilendirilen (D) bağlı işletmesinde mülkiyet payına sahip olan ara ana
işletme niteliğindeki (C) işletmesi, kendisinin kontrol gücünü elinde
bulunduran (A) nihai ana işletmesinin bu kapsamda bir mükellefiyeti
bulunmadığından, (D) işletmesi için hesaplanan söz konusu vergiye ilişkin
olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir.


(B) işletmesi de düşük vergilendirilen (D) bağlı
işletmesinin %40'ına dolaylı olarak sahip olan bir ara ana işletme olup,
kendisinin kontrol gücünü elinde bulunduran (A) nihai ana işletmesinin IIR
kapsamında bir mükellefiyeti bulunmadığından, (D) işletmesi için hesaplanan
küresel ATV’ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir.
Ancak, bu küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının,
mülkiyet zincirinin alt kademesindeki (C) ana işletmesi tarafından yüklenilen
vergi tutarı kadar azaltılması gerekir. (D) işletmesine ilişkin dâhil olma
oranı, (B) işletmesi için 0,4, (C) işletmesi için 1’dir. Örneğe ait
verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.





İşletme



(D) İşletmesindeki 

Doğrudan Mülkiyet Payı



(D) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı



Dâhil Olma Oranı



Küresel ATV’nin Tahsis Edilebilir Payı



IIR Mahsup Tutarı



Nihai Küresel ATV Vergi Yükümlülüğü






(C) İşletmesi



%100



–



1



10 milyon €



–



10 milyon €






(B) İşletmesi



–



%40



0,4



4 milyon €



4 milyon €



 0






(A) İşletmesi



–



%100

(= %60 + %40)



–



–



–



–






4.1.4.
Yerel IIR uygulaması


Yerel IIR uygulamasını
tercih eden düşük vergili bir ülkede bulunan bir ana işletme, kendisi için
tespit olunan küresel ATV’nin yanı sıra o ülkedeki düşük vergilendirilen bir
bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’nin kendisine tahsis edilen payına ilişkin
olarak da IIR kapsamında mükellef olabilir.   


Ana işletmenin yurt içinde
düşük vergilendirilen bağlı işletmelerindeki mülkiyet payına ilişkin uygulanan
yerel IIR, gerekli diğer şartların da sağlanması koşuluyla, nitelikli IIR
olarak kabul edilir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak bir
ana işletmenin yükümlü olduğu küresel ATV tutarı, yerel IIR kapsamında yurt
içindeki bir ana işletme tarafından tahsil edilen küresel ATV tutarı kadar
azaltılır. Benzer şekilde, bir ülkenin ilgili mevzuatı uyarınca ana işletmenin
kendisi için de IIR uygulaması durumunda hesaplanan küresel ATV tutarı, bu
verginin ana işletmenin kendisine tahsis edilmiş olmasına bakılmaksızın, IIR
kapsamında tahakkuk etmiş sayılır. Bu kapsamda hesaplanan küresel ATV, ana
işletmenin kendisinin tüm mülkiyet paylarına sahip olması durumunda
hesaplanacak olan vergi tutarına eşit olduğu takdirde, yerel IIR uygulaması
nitelikli IIR olarak değerlendirilir.  


Örneğin, (A) ülkesinde
bulunan (A) işletmesi bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve
(B) ülkesinde bulunan (B1) işletmesinin mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir.
(B1) işletmesi de aynı zamanda yine (B) ülkesinde bulunan (B2) işletmesinin
mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir ve dolayısıyla bir ana işletmedir. (A) ve
(B) ülkelerinde küresel ATV uygulamaya konulmuş olup (B) ülkesinde ayrıca yerel
IIR da kabul edilmiştir. (B) ülkesi ilgili hesap dönemi için düşük vergili
ülkedir. Bu durumda (B) ülkesinde bulunan işletmeler için hesaplanan küresel ATV’nin
ödenmesi bakımından IIR kapsamında yalnızca (A) nihai ana işletmesi
mükelleftir. Öte yandan, (A) ülkesinin küresel ATV’yi uygulamaya koymamış
olması durumunda (B1) işletmesi, (B2) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’den
kendisinin tahsis edilebilir payı oranında IIR kapsamında sorumlu olacaktır.
Ayrıca bu durumda (B1) işletmesi kendisi için tespit olunacak bir küresel ATV
bakımından da mükellef olacaktır.


Ülkemizde
yürürlüğe konulan “Yerel ve Küresel ATV” mevzuatı kapsamında yerel IIR
uygulaması tercih edilmemiştir. Ancak, diğer ülkelerde bu uygulamanın
yürürlükte olabilmesi mümkün olabileceğinden, uygulamaya ilişkin gerekli
açıklamalara bu bölümde yer verilmiştir.    


4.1.5. UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi


Nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip
olunan ana işletmesi Türkiye’de bulunmayan ve ilgili mevzuatı uyarınca
nitelikli IIR’ye göre küresel ATV’nin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı çok
uluslu işletme gruplarının Türkiye’de bulunan bağlı işletmeleri, UTPR kapsamında
küresel ATV mükellefidir. Öte yandan, yatırım işletmesi niteliğindeki bağlı
işletmeler UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi
değildir.


4.1.6. UTPR kapsamında küresel ATV’nin hesaplanması


Ek 7 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, düşük
vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak UTPR kapsamında hesaplanan
küresel ATV, çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler için hesaplanan
küresel ATV’nin toplamına eşittir. Ancak, IIR kapsamında çok uluslu işletme
grubuna bağlı işletmeler nezdinde bir küresel ATV hesaplanması durumunda,
UTPR’ye göre hesaplanan vergi, küresel ATV tutarı ile IIR kapsamında hesaplanan
vergi tutarı arasındaki farka eşit olur. UTPR kapsamında tespit olunan toplam
küresel ATV tutarı, daha sonra UTPR uygulayan ülkeler arasında tahsis edilir.


 Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan
küresel ATV’nin nitelikli IIR’ye tabi olması
durumunda, söz konusu verginin tahsiline ilişkin IIR kuralları, UTPR’ye göre
öncelikli olarak uygulanır. Dolayısıyla, hesaplanan küresel ATV’nin hâlihazırda
bir nitelikli IIR kapsamında tahsil edilmeyen kısmı UTPR uyarınca tahakkuk
ettirilir.


4.1.6.1. Küresel ATV’nin tamamının
nitelikli IIR kapsamında tahsili


IIR kapsamında mükellef
olan nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında yerleşik olan düşük
vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak UTPR kapsamında herhangi bir
küresel ATV hesaplanmaz. Nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olmadığı
durumda ise bu nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı
işletmedeki mülkiyet paylarının IIR kapsamında mükellef olan bir ya da birden
fazla ana işletme aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulması koşuluyla, söz
konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme için UTPR kapsamında hesaplanan
küresel ATV sıfır olur. UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarının sıfıra
indirilip indirilemeyeceği, her bir düşük vergilendirilen bağlı işletme için
ayrı ayrı belirlenir. 


Nihai ana işletmenin düşük vergili bir ülkede
bulunması durumunda, ilgili hesap dönemlerinde, o ülkede bulunan düşük
vergilendirilen bağlı işletmeler için UTPR kapsamında küresel ATV hesaplanır.
Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca yerel ATV ya da
yerel IIR’nin uygulanması durumunda, UTPR kapsamında hesaplanan söz konusu
küresel ATV tutarı sıfıra indirilebilir. Hesaplanan küresel ATV’nin anılan
uygulamalar kapsamında tamamen tahsil edilememesi durumunda ise kalan vergi
tutarı UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarına dâhil edilir.    


4.1.6.2. Küresel ATV’nin bir kısmının
nitelikli IIR kapsamında tahsili


IIR kapsamında mükellef olan ana işletmelerin düşük
vergilendirilen bağlı işletmedeki mülkiyet paylarının, nihai ana işletmenin
aynı bağlı işletmedeki mülkiyet payından az olması ve nihai ana işletmenin
bulunduğu ülkede nitelikli IIR uygulanmaması durumunda, bu ana işletmeler
tarafından nitelikli IIR kapsamında tahsil edilen küresel ATV, söz konusu düşük
vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan toplam küresel ATV’den mahsup
edilir. Mahsup sonucu kalan küresel ATV tutarı ise UTPR kapsamında tahsis
edilir. Bu durumda, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin azınlık payı
sahiplerinin düşük vergilendirilen kazançları da küresel ATV’ye tabi olabilir.
Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun sorumlu olduğu toplam küresel ATV
tutarı, nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olması durumunda bu nihai
ana işletmeye tahsis edilecek olan küresel ATV tutarını aşabilir.


Örnek 1: (A) ülkesinde
bulunan (A) işletmesi (ABC) grubunun nihai ana
işletmesidir. (A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve
(D) işletmelerinin sırasıyla %100'üne, %55'ine ve %100'üne doğrudan sahiptir.
(B) işletmesi ise (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %40’ına sahip olup, (C)
işletmesinin kalan %5 oranında mülkiyet payı azınlık payı sahipleri tarafından
elde tutulmaktadır. (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir ve
bu bağlı işletme için küresel ATV 100€ olarak hesaplanmıştır. (B) ve (D)
ülkelerinde nitelikli IIR ve nitelikli UTPR’nin her ikisinin de uygulandığı
ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz konusu kuralların uygulamaya konulmadığı
varsayılmaktadır. (ABC) grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu
aşağıda yer almaktadır.





                (A) işletmesinin
nitelikli IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmamaktadır. (C)
işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis
edilebilir payı 40€’dur (= 100€ x %40). (A) işletmesi (C) işletmesinin mülkiyet
paylarının, %55'i doğrudan ve %40'ı (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olmak üzere,
toplamda %95'ine sahiptir. Dolayısıyla, (A) işletmesinin (C) işletmesinde sahip
olduğu mülkiyet paylarının tamamı, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ana
işletme tarafından elde tutulmadığından, hesaplanan küresel ATV sıfırlanmaz. Bu
durumda, nitelikli IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesine tahsis edilen küresel
ATV tutarı (40€), (C) işletmesi için hesaplanan toplam küresel ATV tutarından
(100€) mahsup edilir. Sonuç olarak, UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV
tutarı 60€ (= 100€ - 40€) olarak tespit edilir.


4.1.7. UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV’nin ilgili
ülkelere tahsisi


UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV, UTPR
uygulayan her bir ülkeye, reel ekonomik faaliyete dayalı bir tahsis anahtarına
göre dağıtılır. Bu kapsamda mükellef olan bağlı işletmeler, hesaplanan küresel
ATV’nin ödenmesinden, bulundukları ülke için belirlenen UTPR yüzdesine göre
hesaplanan tutar ile sorumludur. Buna göre ilgili ülkelere tahsis edilecek vergi tutarı,
UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV tutarı ile ilgili ülke için
hesaplanan UTPR yüzdesinin çarpılması suretiyle hesaplanır.  


4.1.7.1. UTPR yüzdesinin hesaplanması


UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun, UTPR’nin
uygulandığı her bir ülkenin ülke bazlı raporlarında yer alan işçi sayısı ve
maddi duran varlıkların değeri dikkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, bir
çok uluslu işletme grubunun Türkiye için UTPR yüzdesi; Türkiye’de bulunan bağlı
işletmelerin toplam işçi sayısının, nitelikli UTPR’nin uygulandığı tüm
ülkelerde bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısına bölünmesiyle bulunan
oranın %50’si ile Türkiye’de bulunan bağlı işletmelerin toplam maddi duran varlık
değerinin, nitelikli UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerde bulunan bağlı
işletmelerin toplam maddi duran varlık değerine bölünmesiyle bulunan oranın
%50’sinin toplamıdır. Her bir hesap dönemi için ilgili ülkenin UTPR tahsis
oranı aşağıdaki formüle göre hesaplanır.


Bir
ülkedeki toplam işçi sayısı (A), UTPR’nin uygulandığı tüm
ülkelerdeki toplam işçi sayısı (B), bir ülkedeki maddi duran varlıkların toplam
değeri (C) ve UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların
toplam değeri (D) olmak üzere;


)]


Bu kapsamda, her bir hesap dönemi için bir ülkede
bulunan işçi sayısı, çok uluslu işletme grubunun söz konusu ülkede bulunan tüm
bağlı işletmelerinin toplam işçi sayısını; bir ülkede bulunan maddi duran
varlıkların toplam değeri ise çok uluslu işletme grubunun söz konusu ülkede
bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter
değerlerinin toplamını ifade eder. UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki işçi
sayısı, çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için UTPR’yi uygulamaya
koyan ülkelerde bulunan bağlı işletmelerinin toplam işçi sayısını; UTPR’nin
uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların toplam değeri ise çok
uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için UTPR’yi uygulamaya koyan
ülkelerde bulunan bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin
toplamını ifade eder.


Maddi duran varlık net defter değeri, maddi duran
varlıkların birikmiş amortisman, itfa ve tükenme payları ile değer düşüklüğü
zararları dikkate alındıktan sonra finansal tablolarda kaydedilen dönem başı ve
dönem sonu değerlerinin ortalamasını; işçi sayısı ise ilgili ülkede bulunan tüm
bağlı işletmelerin tam zamanlı olarak çalışan işçi sayısının toplamını ifade
eder. Bağlı işletmenin olağan faaliyetlerine katılan bağımsız alt
yüklenicilerin işçileri de bu kapsamda dikkate alınır. İş yeri söz konusu
olduğunda, bu iş yerinde çalışan işçilere ilişkin brüt ücret giderlerinin
müstakil finansal hesaplarda gösterilmiş olması koşuluyla, bu işçiler iş
yerinin bulunduğu ülke için hesaplanan UTPR yüzdesinin tespitinde dikkate
alınır.


 UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun faaliyet
gösterdiği düşük vergili ülkeler dâhil olmak üzere, nitelikli UTPR uygulayan
tüm ülkeler için hesaplanır. Nitelikli UTPR uygulayan düşük vergili bir ülkeye,
UTPR yüzdesi sıfır olmadığı sürece küresel ATV tahsisi yapılır. Bu kapsamda,
çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkenin düşük
vergili bir ülke olması durumunda, söz konusu ülkede bulunan bağlı işletmeler
için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV bu ülkeye de tahsis edilir.


4.1.7.1.1. UTPR
yüzdesinin hesaplanmasına dâhil edilmeyen işletmeler


Bir ülkenin UTPR yüzdesinin
tespitinde, yatırım işletmeleri ile şeffaf işletmelerin toplam işçi sayısı ve
toplam maddi duran varlık değerleri dikkate alınmaz.


Ancak şeffaf işletmelerin reel ekonomik
faaliyetlerinin bir iş yerinin oluşumuna yol açması durumunda, şeffaf
işletmenin maddi duran varlıkları ve işçileri, öncelikli olarak oluşan iş
yerine tahsis edilir ve bu iş yerinin bulunduğu ülkenin UTPR yüzdesinin
hesaplanmasına dâhil edilir. Ayrıca, söz konusu şeffaf işletmenin kurulduğu
ülkede bağlı işletmelerin bulunması durumunda, şeffaf işletmenin iş yerine
tahsis edilmeyen işçileri ile maddi duran varlıkları bu bağlı işletmelere
tahsis edilir. Şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede hiçbir bağlı işletme
bulunmaması durumunda ise söz konuyu ülkeye bir tahsisat yapılmaz. Şeffaf işletmenin çok
uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması veya IIR uygulaması
durumunda, bu işletmenin, kurulduğu ülkede bulunduğu kabul edilir. Diğer
durumlarda, şeffaf işletme devletsiz işletme olarak muamele görür. Dolayısıyla,
şeffaf işletmeye ait olan ve bir iş yerine ya da bu düzenleme uyarınca bir
bağlı işletmeye tahsis edilemeyen işçiler ve maddi duran varlıklar, UTPR
yüzdesinin tespitinde dikkate alınmaz. 


4.1.7.2. Bir
ülkeye tahsis edilen küresel ATV


Ek 7 nci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca bir
ülkeye tahsis edilen küresel ATV’nin, ilgili hesap
döneminde nitelikli UTPR’nin uygulandığı bir ülkede tahsil edilememesi durumunda, hesaplanan vergi tahsil
edilinceye kadar söz konusu ülke sonraki hesap dönemlerinde bu kapsamda
yapılacak tahsisata ilişkin hesaplamalarda dikkate alınmaz. Buna göre, ilgili
ülke için UTPR yüzdesi “sıfır” olarak belirlenir ve söz konusu ülkeye tahsis
edilmesi gereken vergi tutarı UTPR uygulayan diğer ülkelere tahsis edilir. Şu
kadar ki, tahsis edilen küresel ATV’nin ilgili hesap
döneminde tüm ülkelerde tahsil edilememesi durumunda, ilgili ülkelere
UTPR kapsamında tahsisat yapılmaya devam edilir.


Bu düzenleme, UTPR’nin uygulandığı her hesap dönemi
için dönemsel bazda ve her bir çok uluslu işletme grubu bakımından ayrı
uygulanır. Bir çok uluslu işletme grubuna ilişkin UTPR yüzdesinin tespitinde
bir ülkenin tahsisat kapsamı dışında bırakılması, o ülkede işçileri ve maddi duran
varlıkları bulunan diğer çok uluslu işletme grubuna ilişkin hesaplanan küresel
ATV’nin, UTPR kapsamında o ülkeye tahsisini engellemez. 


Örnek 1: (A) ülkesinde
bulunan (A) işletmesi (ABC) grubunun nihai ana
işletmesidir. (A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan
(B), (C) ve (D) işletmelerinin sırasıyla %100'üne, %95'ine ve %100'üne doğrudan
sahiptir. (C) işletmesinin kalan %5 oranında mülkiyet payı ise azınlık payı
sahipleri tarafından elde tutulmaktadır. (B) ve (D) ülkelerinde nitelikli IIR ve
nitelikli UTPR’nin her ikisinin de uygulandığı ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz
konusu kuralların uygulamaya konulmadığı varsayılmaktadır. (ABC) grubu
üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.


                (A) ülkesinde nitelikli IIR
uygulamasının bulunmaması, nitelikli IIR’nin uygulandığı (B) ve (D) ülkelerinde
bulunan (B) ve (D) işletmelerinin ise (C) işletmesinde herhangi bir mülkiyet
payı bulunmaması nedeniyle, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye
ilişkin olarak hiçbir bağlı işletmenin nitelikli IIR kapsamında bir
mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu nedenle, hesaplanan küresel ATV’nin tamamı
UTPR kapsamında tahsis edilir.


                (C) işletmesi için
UTPR kapsamında küresel ATV’nin, birinci ila dördüncü hesap dönemlerinin her
biri için 100€ olarak hesaplandığı ve (B) ve (D) ülkelerinin UTPR yüzdelerinin
aynı dönemler için %50 olduğu varsayımı altında;


                i. Birinci hesap döneminde,
(B) ve (D) ülkelerinin her birine 50€ tutarında bir küresel ATV tahsis edilir. Birinci
hesap dönemi sonuna kadar (B) ülkesi tarafından 50€ tutarındaki verginin
tamamının tahsil edilememesi durumunda, (B) işletmesi tarafından bu tutara
eşdeğer bir ilave vergi yükümlülüğüne katlanılana kadar, sonraki hesap
dönemlerinde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olarak kabul edilir. Dolayısıyla,
(B) ülkesi tarafından söz konusu 50€ tutarındaki vergi tahsil edilinceye kadar
o ülkeye bu kapsamda daha fazla küresel ATV tahsis edilmez.


             ii.
İkinci hesap döneminde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olur.
Dolayısıyla, ikinci hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamı (100€),
(D) ülkesine tahsis edilir. İkinci hesap döneminin sona erdiği vergilendirme
döneminde (B) ülkesinde birinci hesap döneminde kendisine tahsis edilen 50€
tutarındaki küresel ATV’nin tamamının hala ödenmemiş olması durumunda, bu ülke
için üçüncü hesap döneminde de UTPR yüzdesi sıfır olarak
kabul edilir. (D) ülkesinde de ikinci hesap döneminin sonuna kadar o
ülkeye tahsis edilen 100€ tutarındaki küresel ATV’nin tamamının tahsil
edilememesi durumunda, söz konusu ülke için üçüncü hesap döneminde hesaplanan
UTPR yüzdesi sıfır olur.


                UTPR’nin uygulandığı
ülkelerin tamamında UTPR yüzdesinin sıfır olması durumunda, bu ülkelere
tahsisat yapılmaya devam edilir. Buna göre, üçüncü hesap dönemi için
tespit olunan toplam 100€ tutarındaki küresel ATV, ülkelerin UTPR yüzdeleri
(%50 / %50) uyarınca (B) ve (D) ülkelerine tahsis edilir. Dolayısıyla, anılan
ülkeler tarafından diğer hesap dönemlerine ilişkin tahsil edilmesi gereken
küresel ATV tutarına 50€ tutarında ilave yapılmış olur.


Önceki
dönemlerde kendilerine tahsis edilen küresel ATV’nin kalan kısmının üçüncü
hesap döneminin sona erdiği vergilendirme döneminde söz konusu ülkeler
tarafından tahsil edilmesi durumunda, dördüncü hesap döneminde, bu dönem için
tespit olunan 100€ tutarındaki küresel ATV, yeniden (B) ve (D) ülkeleri arasında,
bu ülkelerin UTPR yüzdeleri uyarınca tahsis edilir. Aşağıdaki tablo, UTPR
kapsamında her bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV tutarlarını özetlemektedir.








Hesap Dönemi



UTPR Küresel
ATV Tutarı



B Ülkesi
Tahsisat Tutarı



D Ülkesi Tahsisat
Tutarı






1



100€



50€ (UTPR Yüzdesi %50)



50€ (UTPR Yüzdesi %50)






2



100€



0€ (UTPR Yüzdesi %0)



100€ (UTPR Yüzdesi %100)






3



100€



50€ (UTPR Yüzdesi %50)



50€ (UTPR Yüzdesi %50)






4



100€



50€ (UTPR Yüzdesi %50)



50€ (UTPR Yüzdesi %50)









4.1.8. Çok uluslu işletme grubunun uluslararası
faaliyetlerinin başlangıç aşamasında UTPR uygulaması


Uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında
olan, azami altı farklı ülkede bağlı işletmesi bulunan ve maddi duran
varlıklarının toplam değeri en yüksek olan ülke dışındaki diğer ülkelerde
toplam maddi duran varlıklarının net defter değeri 50 milyon avro karşılığı
Türk lirasını aşmayan çok uluslu işletme grubu için, UTPR kapsamında küresel
ATV tutarı beş hesap dönemi boyunca sıfır olarak kabul edilir. Bir çok uluslu
işletme grubunun bu düzenlemeden yararlanıp yararlanamayacağı hesap dönemi
bazında belirlenir. Bu durumda 50 milyon avronun Türk
lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli
olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının
ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


Çok uluslu işletme
grubunun bir ülkedeki maddi duran varlıklarının toplam değeri, o ülkede
bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter
değerlerinin toplam tutarıdır. Bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez ATV
kapsamına girdiği hesap döneminde en yüksek toplam maddi duran varlık değerine
sahip olduğu ülke ise o çok uluslu işletme grubunun referans ülkesi olarak
ifade edilir.  


4.1.8.1. Uygulamanın koşulları


Bir çok uluslu işletme grubunun UTPR kapsamında
hesaplanan küresel ATV tutarının sıfır olabilmesi için iki temel koşulu
birlikte karşılaması gerekir.


Birinci koşul olarak,
bir çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olunan ilk hesap döneminde referans
ülkesi hariç en fazla beş farklı ülkede bağlı işletmesi bulunması gerekir. Bununla
birlikte, çok uluslu işletme grubu için UTPR kapsamında hesaplanan küresel
ATV’nin sıfır olarak kabul edileceği beş hesap dönemi boyunca, bu beş ülkenin
aynı olması zorunlu değildir. Herhangi bir ülkede yerleşik sayılmayan devletsiz
bağlı işletmeler, çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği ülkelerin
sayısının tespitinde dikkate alınmaz.


İkinci koşul olarak,
bir çok uluslu işletme grubunun referans ülkesi dışında, diğer ülkelerde
sınırlı tutarda maddi duran varlığa sahip olması gerekir. Bu kapsamda, ilgili
dönemde referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan bağlı işletmeler tarafından
elde tutulan tüm maddi duran varlıklar, bu koşulun sağlanıp sağlanmadığının
tespiti bakımından dikkate alınır. Bu koşulun tespiti amacıyla devletsiz bağlı
işletmelere ait maddi duran varlıklar, çok uluslu işletme grubunun bu
varlıkların referans ülke içerisinde bulunduğunu kanıtlaması durumu hariç olmak
üzere, referans ülke dışında bulunan maddi duran varlıklar olarak
değerlendirilir. Referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan maddi duran
varlıkların toplam net defter değerinin 50 milyon avro karşılığı Türk lirası
sınırını aşması durumunda, bu koşulun gerekliliklerini sağlamayan çok uluslu
işletme grubu için artık UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV sıfır olarak
kabul edilmez.


UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi olmayan
yatırım işletmelerinin bulundukları ülke ile bu işletmelere ait maddi duran varlıklar,
söz konusu koşulların tespitinde dikkate alınmaz. Benzer şekilde, bu hükmün
uygulanması bakımından bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı iştiraklerinin
bulunduğu ülke ile bu işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar
da, bağlı işletme sayılmadıklarından ve UTPR kapsamında küresel ATV
mükellefiyetleri bulunmadığından bu düzenleme kapsamındaki koşulların
tespitinde dikkate alınmaz. Öte yandan, azınlık payına sahip olunan bağlı
işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar ve söz konusu bağlı
işletmelerin bulunduğu ülkeler, bu düzenleme kapsamındaki koşulların sağlanıp sağlanmadığının tespitinde
dikkate alınır. 


4.1.8.2.
Uygulamanın süresi


Bu uygulama, uluslararası faaliyetlerinin başlangıç
aşamasında olan bir çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olduğu ilk hesap
döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca geçerlidir.
Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez 1/1/2025 tarihinden itibaren
ATV’ye tabi olması ve koşulları sağlaması durumunda, bu çok uluslu işletme
grubunun 31/12/2029 tarihinden sonra başlayan hesap dönemi için küresel ATV’si
sıfır olarak kabul edilmez. 


Küresel ATV uygulamasının yürürlüğe girdiği tarihte
bu kuralların kapsamına giren çok uluslu işletme grubu için beş yıllık süre,
UTPR kurallarının yürürlüğe girdiği ilk hesap dönemi itibarıyla başlar. Buna
göre, 1/1/2025 tarihinden önce başlayan bir hesap dönemi için küresel ATV
mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işletme grubunun UTPR
uygulamasına 1/1/2025 tarihinden itibaren tabi olması durumunda, söz konusu
uygulama 1/1/2025 ila 31/12/2029 tarihleri arasında geçerli olur.  


Bu kapsamda belirlenen beş hesap dönemi herhangi bir
sebeple askıya alınamaz. Örneğin, bir hesap dönemi için küresel ATV
mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işletme grubunun takip eden
dönemlerde konsolide hasılatının azalması nedeniyle mükellefiyet kapsamı dışına
çıkması durumunda beş yıllık süre işlemeye devam eder.


4.2. Yerel ATV’nin
mükellefi


Yerel
ATV’nin mükellefi, ek 1 inci madde kapsamındaki çok uluslu işletme grubuna
bağlı ve Türkiye’de yerleşik olan bağlı işletmeler ile iş ortaklıklarıdır.


5. İşletme Bazlı Kazanç veya Zararın
Hesaplanması


Bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin
işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında başlangıç noktası, bağlı
işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarıdır. Söz konusu tutarda ek 5 inci maddenin birinci fıkrası kapsamında
düzeltmeler yapılır.    


5.1.
İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasındaki esaslar


5.1.1.
Finansal hesaplar


Bir
bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı; grup içi işlemlerden
elde edilen kazanç ve zararlar ile gelir vergisi gideri dâhil olmak üzere söz
konusu bağlı işletmenin tüm gelir ve giderleri dikkate alınarak tespit edilen
net kazanç veya zararıdır. Muhasebe konsolidasyonu sürecinde gerçekleşen grup
içi işlemlere ilişkin düzeltmeler, bağlı işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz.   


5.1.2. Kullanılan para birimi ve dönüştürme esasları


Bir bağlı işletmenin net kazanç veya zararı,
konsolide finansal tabloların hazırlanmasında o bağlı işletmenin kazanç veya
zararını belirlemek için kullanılan muhasebe standardına göre tespit edilir.
Konsolide finansal tablolar, nihai ana işletme tarafından kabul edilebilir
finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanan finansal tablolardır.    



Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararı, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının
hazırlanmasında bağlı işletme için belirlenen ve söz konusu tablolarda
kullanılan para birimine dönüştürülerek hesaplanan net kazanç veya zarardır.
Bağlı işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararı, çok uluslu işletme
grubunun konsolide finansal hesaplarının hazırlanmasında kullanılan para
birimi cinsinden hesaplanır. Bu kapsamda işletme bazlı kazanç veya
zararının tespitine ilişkin tüm muhasebe
kayıtları da konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına uygun olarak söz konusu para
birimine dönüştürülür. 


Bağlı işletmelerin
müstakil finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimi ile
kaydedilen işlemlerin eş zamanlı olarak konsolide finansal tabloların
hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülmemiş olması ve söz konusu
dönüştürme işlemlerinin konsolidasyon sürecinde gerçekleştirilmesi durumunda,
bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına ilişkin
tutarların, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ilgili
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının çeviri ilkelerine (örneğin, IAS/TMS
21) uygun şekilde, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan para
birimine çevrilmesi gerekir.


5.1.3. Yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının
kullanılması


                Bir nihai ana işletmenin
kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış
finansal tablolarının bulunmaması durumunda konsolide finansal tablolar,
gerektiğinde önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltilmesi gereken
bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kullanılarak hazırlanan
tablolardır. 


Bir bağlı işletmenin finansal
muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde ya da bu kazanç veya zarardan
işletme bazlı kazanç veya zarara ulaşmak için yapılan düzeltmelerde bağlı
işletmenin azınlık payları dikkate alınmaz.


5.1.4. Diğer kapsamlı gelir


Belirli finansal muhasebe
standartları kapsamında konsolide finansal tabloların kâr/zarar tablosu yerine
diğer kapsamlı gelir bölümünde raporlanan gelir veya gider kalemleri, işletme
bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmez. Ancak, diğer kapsamlı
gelir bölümünde raporlanan yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları,
işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir.


5.1.5. Bağlı işletmenin farklı muhasebe standardı kullanması


                Bir
bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının, nihai ana
işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan finansal
muhasebe standardına dayanılarak belirlenmesinin makul gerekçelerle mümkün olmadığı durumlarda, bağlı işletmenin ilgili
hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, başka bir
kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş bir finansal
muhasebe standardı kullanılarak belirlenebilir.


Bu durumda alternatif bir muhasebe standardının
kullanımı üç koşul ile sınırlandırılır.


a) Birinci koşul, bağlı işletmenin finansal
hesaplarının kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş
finansal muhasebe standardına göre tutulmasıdır. Bağlı işletmenin finansal
hesaplarını kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş
finansal muhasebe standardına göre tutmaması durumunda, bu işletmenin finansal
muhasebe kazancı, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardı kullanılarak
hesaplanmalıdır.


b) İkinci koşul, alternatif muhasebe standardına
göre tutulan finansal hesaplardaki bilgilerin güvenilir olmasıdır. Eğer bağlı
işletme, bir hesap dönemine ilişkin olarak bu koşulu karşılayamıyorsa, ilgili hesap dönemi için gerçek
gelir ve giderleri tespit etmeli ve hesaplarda yer alan bilgilerin güvenilir
olmasını sağlamak üzere mekanizmalar geliştirmeli ve uygulamalıdır.


c) Üçüncü koşul, alternatif muhasebe standardı
kullanımının, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardından 1 milyon
avro karşılığı Türk lirasını aşan kalıcı farklara yol açmaması gerektiğidir.
Kullanılan alternatif muhasebe standardının bu tutarı aşan kalıcı farklara neden
olması durumunda, bağlı işletmenin finansal hesaplarındaki ilgili kalemler,
nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardı uyarınca kullanılan
muhasebeleştirme yöntemine uygun olacak şekilde düzeltilir. Bu kapsamda 1
milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki
yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır
ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararının bu kapsamda alternatif bir finansal muhasebe standardı
kullanılarak tespit edilmesi durumunda da, para birimi dönüştürme işlemleri
bakımından Tebliğin (5.1.2.) bölümünde yer alan açıklamalar geçerlidir.


5.2. Finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan
düzeltmeler


5.2.1.
İlaveler ve indirimler


Bir bağlı işletmenin
işletme bazlı kazanç veya zararının belirlenmesinde başlangıç noktası olan
finansal muhasebe net kazanç veya zararı, ticari kâr ve mali kâr arasında
oluşan geçici ve kalıcı farklılıkları gidermek için düzeltilir. Bu kapsamda
oluşan kalıcı farklılıkların giderilmesi ve işletme bazlı kazanç veya
zararın tespiti amacıyla, finansal
muhasebe net kazanç veya zararında ek 5 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca aşağıdaki
kalemlere ilişkin düzeltmeler yapılır:


 


a) Net vergi gideri,


b) Kâr payları,


c) Öz sermaye kazanç
veya zararları,


ç) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya
zararları,


d) İşletmelerin yeniden yapılandırılması
kapsamında varlık ve borçların elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya
zararlar,


e) Asimetrik kur kazanç veya zararları,


f)
Kanunen yasaklanmış fiillere ve cezalara ilişkin yapılan ödemeler,


g) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke
değişiklikleri dolayısıyla oluşan tutarlar,


ğ) Emeklilik giderleri.


5.2.1.1. Net vergi gideri


Net vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin finansal
muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Bu kapsamda yapılan net vergi gideri
düzeltmesi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir
artış ya da azalışa yol açabilir.


Örnek 1: (A) bağlı işletmesinin
vergiye tabi kazancı 100€, bu kazancına ilişkin olarak %20
kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 20€’dur (=
100€ x %20). (A)
bağlı işletmesinin hesaplanan kurumlar vergisinden başka bir vergi gideri
bulunmadığından, bu işletmenin net
vergi gideri 20€; finansal muhasebe net kazancı ise 80€ (= 100€ - 20€) olarak
hesaplanır. (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancına net vergi
giderinin ilave edilmesi sonucunda işletme bazlı kazanç 100€ (= 80€ + 20€);
vergi yükü ise %20 (= 20€ / 100€) olarak hesaplanır.   


Bir bağlı işletmenin net vergi gideri aşağıdaki
kalemler üzerinden yapılan hesaplamanın net tutarıdır:


a) Gider olarak dikkate alınan tüm
kapsanan vergiler ile işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dışında
tutulan kazanç üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de dâhil olmak üzere,
vergi giderine dâhil edilen tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler,


b) Zararla sonuçlanan hesap dönemine
ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı,


c) Gider olarak dikkate alınan herhangi
bir nitelikli yerel ve küresel ATV ile mahiyeti itibarıyla benzer nitelikte
olan vergiler,


ç) Gider olarak
dikkate alınan herhangi bir nitelikli olmayan iade edilebilir isnat
vergisi.


5.2.1.1.1. Kapsanan
vergiler


Finansal muhasebe net kazanç veya zararının
hesaplanmasında gider olarak dikkate alınan ya da vergi giderine dâhil edilen
tüm kapsanan vergiler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate
alınır. Bu düzeltme, net vergi giderinde yapılacak düzeltme tutarını arttırır.


İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına
dâhil edilmeyen kazançlar üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de finansal
muhasebe net kazanç veya zararına eklenir.


Örnek 1: (A) bağlı işletmesinin
birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancı 120€, bu kazancına ilişkin %10
kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar
vergisi 12€’dur (= 120€ x %10). Ancak, vergiye tabi kazancın 20€'su işletme
bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmayan kâr payı kazancı olup bu kazanca
isabet eden kapsanan vergi 2€ (= 20 x %10), düzeltilmiş kapsanan vergileri ise
10€'dur (= 12€ - 2€). Anılan bağlı işletmenin hesaplanan kurumlar vergisinden
başka bir vergi gideri bulunmadığından net vergi gideri 12€’dur. Bu durumda (A)
bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancı 108€ (= 120€ - 12€) olarak
hesaplanır. İşletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet
eden kapsanan vergi (2€) dâhil olmak üzere toplam (12€) net vergi gideri, (A)
bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancına eklenerek birinci hesap
döneminin işletme bazlı kazancı 100€ (= 108€ + 12€ - 20€) ve vergi yükü %10 (=
10€  / 100€) olarak hesaplanır.   


Bir bağlı işletme tarafından, yurt dışındaki bir
gerçek kişi veya kuruma yapılan ödemelere ilişkin olarak tevkifat yoluyla
kesilen vergiler, tevkifatı yapan bağlı işletmenin kapsanan vergisi olarak
değil gideri olarak dikkate alınır. Buna göre tevkifat yapan bağlı işletmenin
işletme bazlı kazancının belirlenmesinde söz konusu tutara ilişkin bir net
vergi gideri düzeltmesi yapılmaz.


5.2.1.1.2. Ertelenmiş
vergi varlığı


Bir hesap döneminde oluşan zarara ilişkin ertelenmiş
vergi varlığı, bu hesap döneminde yapılacak net vergi gideri düzeltme tutarının
tespitinde indirim olarak dikkate alınır.


Örnek 1: (A) işletmesinin birinci
hesap dönemindeki yerel mali zararı 100€ olup ilgili
ülkedeki %15 kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında
ertelenmiş vergi varlığı oluşturulmuştur. Dolayısıyla, finansal muhasebe
hesaplamaları kapsamında kaydedilen net zarar 85€’dur (= -100€ + 15€). İşletme
bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında söz konusu ertelenmiş vergi varlığı (15€), finansal muhasebe net zararından indirilir ve (A)
işletmesinin işletme bazlı zararı 100€ (= -85€ - 15€ ) olarak hesaplanır. 


Öte yandan, kapsanan vergilere ilişkin yapılan bir
düzeltme uyarınca dikkate alınan bir ertelenmiş vergi varlığı bu kapsamda
yapılacak düzeltmeye dâhil edilmez.


5.2.1.1.3. Nitelikli
yerel ATV


Kapsanan vergi olmayan nitelikli yerel ATV net
vergi gideri düzeltmesi tutarına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli yerel ATV
mahiyetinde olmayan ancak kapsanan vergi tanımını karşılayan ve finansal
muhasebe net kazanç veya zararının hesaplamasında indirim konusu yapılmış olan
bir yerel asgari kurumlar vergisi, net vergi gideri düzeltmesinde kapsanan
vergi olarak dikkate alınır ve dolayısıyla finansal muhasebe net kazanç veya
zararına ilave edilir. 


5.2.1.1.4. Küresel
ATV



Finansal tablolarda tahakkuk ettirilmiş olan
küresel ATV, net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal
muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Örneğin, bir çok uluslu işletme
grubunun, bir hesap dönemi için beklenen küresel ATV yükümlülüğünü finansal
tablolarında raporlaması durumunda, raporlanan bu tutar net vergi gideri düzeltmesi
tutarına ilave edilir.


5.2.1.1.5. Nitelikli
olmayan iade edilebilir isnat vergisi


Kapsanan vergi olarak dikkate alınmayan nitelikli
olmayan iade edilebilir isnat vergisi, ödendiği veya tahakkuk ettirildiği ve
finansal muhasebe net kazanç veya zararında gider olarak dikkate alındığı
durumda, net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal muhasebe
net kazanç veya zararına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli olmayan iade
edilebilir isnat vergisi, bir hesap döneminde çok uluslu işletme grubuna iade
edildiğinde veya gelir olarak kaydedildiğinde, net vergi gideri düzeltmesi
tutarından ve aynı zamanda finansal muhasebe net kazanç veya zararından
indirilir.  


5.2.1.2. İstisna tutulan kâr payları


Bir bağlı işletmenin müstakil olarak hesaplanan
finansal muhasebe net kazanç veya zararı, bir şeffaf işletmede sahip olunan
mülkiyet paylarına ilişkin alınan veya tahakkuk eden dağıtımlar dâhil olmak
üzere grup içi kâr payları ile portföy hisselerine ilişkin kâr payları da dâhil
olmak üzere iş ortaklıkları, ilişkili işletmeler ve diğer işletmelerdeki
mülkiyet paylarına ilişkin alınan kâr paylarını ihtiva edebilir. Bu durumda, ek
5 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca,
bağlı işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararında, söz konusu kâr
paylarının net tutarı kadar düzeltme yapılır. Bu kapsamda, bir bağlı işletmenin
finansal muhasebe net kazancı, net kâr payı tutarı kadar azaltılır; finansal
muhasebe net zararı ise bu tutar kadar artırılır. 


Çok uluslu işletme grubunun, bir işletmenin en az
%10 oranında mülkiyet payına sahip olması ya da bir bağlı işletmedeki mülkiyet
payının en az bir yıl boyunca elde tutulması durumunda, bu paylar veya diğer öz
sermaye payları üzerinden dağıtılan kâr payları ile yapılan diğer dağıtımlar,
istisna tutulan kâr payları olarak değerlendirilir. Ancak, kabul edilebilir
finansal muhasebe standardı kapsamında hem özkaynak hem de yükümlülük
bileşenlerine sahip bileşik finansal araçlardan kâr payı elde edildiği
durumlarda, sadece özkaynak bileşenine ilişkin elde edilen tutarlar istisna
tutulan kâr payları olarak kabul edilir. 


5.2.1.2.1. Kısa
vadeli portföy hissedarlığı


ATV uygulamasında kısa vadeli portföy hissedarlığı;
çok uluslu işletme grubunun, bir işletmede %10’dan daha az oranda mülkiyet
payına sahip olması ve söz konusu mülkiyet payının bir yıldan az elde tutulması
durumunu ifade etmektedir. Bu kapsamda elde edilen kâr payları istisna tutulan
kâr payları tanımının dışında tutulmuştur. Buna göre kısa vadeli portföy
hissedarlığı kapsamında elde edilen kâr payları, bağlı işletmenin işletme bazlı
kazanç veya zararına dâhil edilir.  


Mülkiyet payı sahipliğinin %10 oranını aşıp
aşmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubu tarafından bir işletmede sahip olunan ve kâr payı, sermaye
yedekleri veya oy kullanma hakkı gibi aynı hakları sağlayan tüm mülkiyet
payları toplanır.


Mülkiyet payının elde tutulma süresinin tespitinde,
söz konusu paya ilişkin kâr payı dağıtım tarihi dikkate alınır. Belirli bir pay
sınıfındaki mülkiyet payının elden çıkarılması, aynı sınıftan en son edinilen
mülkiyet payının elden çıkarılması olarak kabul edilir. Pay sınıfı, dağıtımı
yapan işletme tarafından ihraç edilen, birbiriyle değiştirilebilir ve aynı
haklara sahip paylardır. Örneğin, fesih durumunda kâr ve net varlıklar üzerinde
hak sağlayan adi paylar ile her hesap dönemi 100€ kâr payı sağlayan ve on hesap
dönemi içinde 2.000€ karşılığında itfa edilebilen imtiyazlı paylar, bir
işletmenin iki pay sınıfını oluşturur. Buna
göre imtiyazlı payların elden çıkarılması, adi payların elde tutulma süresini
etkilemez.


Elde tutma süresi, her bir bağlı işletme bakımından
ayrı olarak değerlendirilir. Bağlı işletmenin ilgili mülkiyet payını en az on
iki ay ve kesintisiz olarak elde tutması durumunda, bir yıl boyunca elde
tutulma şartı sağlanmış olur. Bu şart, yalnızca dağıtımın elde edildiği
mülkiyet payıyla ilgilidir ve dağıtımın aynı koşulun geçerli olduğu başka bir
dağıtımdan finanse edilip edilmediğinin ayrıca belirlenmesini gerektirmez.
Örneğin bir bağlı işletmeye, müşterek bir fondaki mülkiyet payına ilişkin kâr
dağıtımı yapılması durumunda, bu pay için elde tutma süresi belirlenir; ancak
bu müşterek fonun dağıttığı kâr payının kaynağı olan pay senedinin ne kadar
süre elde tutulduğunun belirlenmesine gerek yoktur.


Kısa vadeli portföy hissedarlığı kapsamında elde
edilen kâr paylarına ilişkin yurt içinde ödenen tüm vergiler düzeltilmiş
kapsanan vergi tutarına dâhil edilir. Öte yandan, küresel ATV bilgi
beyannamesini veren bağlı işletme, portföy hissedarlıkları ile ilgili olarak
elde edilen tüm kâr paylarını işletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil etmek
için, her bir bağlı işletme adına beş yıllık bir seçim yapabilir. Bu seçimin
yapılması durumunda, söz konusu seçime tabi bağlı işletmelerin portföy
hissedarlığına ilişkin tüm kâr payları, mülkiyet payının bir yıldan az süreyle
elde tutulup tutulmadığına bakılmaksızın ilgili bağlı işletmenin işletme bazlı
kazanç veya zarar hesaplanmasına dâhil edilir.


Örnek 1: (A) işletmesi,
ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesidir. (A) bağlı
işletmesiyle ilişkili olmayan (B) işletmesinin, kâr dağıtımı ve sermaye
üzerinde eşit hak sağlayan ihraç edilmiş 10.000 adet aynı sınıfa ait adi pay
senedi bulunmaktadır. (A) işletmesi, (B) işletmesinin söz konusu
pay senetlerinin 200 adedini 1/7/2025 tarihinde; 100 adedini ise 31/3/2026
tarihinde satın almıştır. (B) işletmesi tarafından 31/12/2026 tarihinde pay
başına 0,10€ kâr payı dağıtılmıştır.


(A) işletmesi, (B) işletmesindeki payların
%10'undan daha azına %3 [= (200 + 100) / 10.000] sahiptir. Ayrıca, (A)
işletmesi tarafından 31/3/2026 tarihinde satın alınan 100 adet adi pay
senedinin, kâr payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan az süredir
elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin kısa vadeli portföy hissedarlığı
söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üzerinden elde edilen 10€ (= 100 adet x
0,10€) kâr payı, (A) işletmesinin işletme bazlı
kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, kâr payının
dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun süredir elde tutulan 200 adet adi pay
senedine ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€) kâr payı,
istisna tutulan kâr payı olarak değerlendirilir.  


Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1
ile aynı olmak üzere; (A) işletmesi, sahip olduğu adi pay
senetlerinin 40 adedini 30/9/2026 tarihinde elden çıkarmıştır. Elden çıkarılan
söz konusu paylar, (A) işletmesi tarafından aynı sınıftan en son
satın alınan payların satışı olarak kabul edilir. Dolayısıyla, (A) işletmesinin
31/3/2026 tarihli pay senetleri 60 adet (= 100 - 40) kalmıştır. Bu pay
senetlerinin (60 adet), kâr payının dağıtıldığı 31/12/2026 tarihinde bir yıldan
daha az süredir elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin olarak kısa vadeli
portföy hissedarlığı söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üzerinden elde
edilen kâr payı 6€ (= 60 adet x 0,10€), (A) işletmesinin işletme
bazlı kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, kâr payının
dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun süredir elde tutulan 200 adet adi pay senedine
ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€) kâr payı, istisna
tutulan kâr payı olarak değerlendirilir.


5.2.1.2.2. Yatırım
işletmelerindeki mülkiyet payı


Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi seçimine tabi
olan bir yatırım işletmesindeki mülkiyet paylarına ilişkin elde edilen kâr
payları veya diğer dağıtımlar, istisna tutulan kâr payları kapsamında değildir.
Dolayısıyla, bu kapsamda elde edilen kâr payları veya diğer dağıtımlar, bağlı
işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplamasına dâhil
edilir.


5.2.1.3. Öz sermaye kazanç veya zararları


Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararına dâhil edilen aşağıdaki kalemler, işletme bazlı kazanç veya
zararın tespitinde dikkate alınmaz:


a) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir
mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç
veya zararlar.


b) Bir mülkiyet payına ilişkin olarak özkaynak
muhasebesi yöntemi uyarınca finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil
edilen kâr veya zararlar.


c) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir
mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar.


5.2.1.3.1. Gerçeğe
uygun değerdeki değişimler


Piyasa değerine göre değerleme dâhil olmak üzere
gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen mülkiyet
paylarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler sonucu oluşan kazanç veya
zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, oluşan
gerçeğe uygun değer kazançları finansal muhasebe net kazancından indirilir,
oluşan gerçeğe uygun değer zararları ise bu kazanca ilave edilir. Ancak, portföy hissedarlığı kapsamındaki bir
mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç
veya zararlar bu kapsamda değerlendirilmez. 


Bununla birlikte, bir hesap dönemi içerisinde oluşan
ve işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmayan gerçeğe uygun
değer kapsamında yapılan düzeltmelerde ilgili mülkiyet payına ilişkin yapılan
dağıtımlar da dikkate alınır.


5.2.1.3.2. Özkaynak
yöntemi muhasebesi


Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen
kazanç veya zarar tutarı, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate
alınmaz. Özkaynak yönteminde işletme sahibi, işletmenin vergi sonrası kazanç
veya zararından kendi payına düşen tutarı finansal muhasebe net kazanç veya
zararının hesaplamasına dâhil eder.


Özkaynak yöntemi net kazancı, finansal muhasebe net
kazanç veya zarar tutarından indirilir; özkaynak yöntemi zararı ise finansal
muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Özkaynak yöntemi kazanç veya
zararı, işletme sahibinin bulunduğu ülkenin kanunları kapsamında söz konusu
kazanç veya zararın vergilendirilebilir kazanç hesaplamasına dâhil edilip
edilmediğine bakılmaksızın, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil
edilmez. Ayrıca, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen bir işletme,
sahibinin ülkesinde vergi şeffaf bir işletme olarak nitelendirilse bile, hesap
dönemi bazındaki kazanç veya zararı yine işletme sahibinin işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez.


İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul edilmeyen öz
sermaye kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, iş ortaklığı
mülkiyet payları için de geçerlidir.


5.2.1.3.3. Elden
çıkarma kazanç veya zararları


Çok uluslu işletme grubunun, satış anında toplamda
%10 veya daha fazla mülkiyet payına sahip olduğu herhangi bir işletmedeki
mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ve zararlar, işletme
bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Ancak, portföy
hissedarlığı kapsamındaki bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan
kazanç ve zararlar bu kapsamda değerlendirilmez. 


Bu kapsamda kullanılan portföy hissedarlığı tanımı,
istisna tutulan kâr payları kapsamında kullanılan tanımla aynı olmakla
birlikte, öz sermaye kazanç veya zararları bakımından elde tutma süresi şartı
dikkate alınmaz. Dolayısıyla, işletme bazlı kazanç veya zararın belirlenmesinde
dikkate alınmayan öz sermaye kazanç veya zararlarının tespitinde, yalnızca
mülkiyet payı kriterinin sağlanıp sağlanmadığı değerlendirilir.  


Kabul edilebilir finansal muhasebe standartları uyarınca,
bir yabancı iştirakteki net yatırımdan kaynaklanan döviz kuru riskinden korunma
araçlarına ilişkin kur farkı kazanç veya zararları, konsolide finansal
tablolardan diğer kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, söz
konusu kazanç veya zararların finansal muhasebe net kazanç veya zararında
raporlanmış olması durumunda, bu kazanç veya zararlara ilişkin küresel ATV
bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından beş yıllık bir seçim
yapılabilir. Şu kadar ki, portföy hissedarlığı kapsamındaki döviz kuru
riskinden korunma araçlarından kaynaklanan kur farkı kazanç veya zararları bu
seçime tabi değildir. 


5.2.1.3.4. Öz sermaye
yatırımı dâhil etme seçimi


Ek 5 inci maddenin ikinci fıkrası uyarınca talep
eden mükellefler, öz sermaye kazanç veya zararlarını ülkesel bazlı kazanca
dâhil etmeyi seçebilir. Bu seçim, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı
işletmenin talebiyle yapılacak olup bu seçimi yapan mükellefler, takip eden
dört hesap dönemi boyunca bu tercihlerinden vazgeçemezler. 


Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi, seçimin
yapıldığı ülkede bulunan bağlı işletmelerin sahip olduğu portföy hissedarlığı
dışındaki tüm mülkiyet payları için ülkesel bazlı olarak ve toplamda beş hesap
dönemi için geçerlidir. Ancak, bu seçim kapsamında bir mülkiyet payına ilişkin
zararın işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmesi
durumunda, söz konusu mülkiyet payı bakımından bu seçim, süresi bittikten sonra
da uygulanmaya devam eder.


Bir öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi
yapıldığında, nitelikli mülkiyet payı dışındaki bir mülkiyet payı sahibi
tarafından aşağıda sayılan kalemler, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil
edilir:


i. Bu mülkiyet payı sahibinin piyasa değeri veya
değer düşüklüğü üzerinden ya da gerçekleşme esasına göre vergilendirilmesi ve gelir vergisi giderinin mülkiyet payındaki piyasa
değeri hareketlerine veya değer düşüklüklerine ilişkin ertelenmiş vergi
giderini içermesi durumunda, söz konusu mülkiyet payına ilişkin gerçeğe uygun
değer kazanç veya zararları ile değer düşüklükleri.


ii. Sahip olunan mülkiyet payının vergi şeffaf bir
işletmeye ait olması ve işletme sahibinin söz konusu payı özkaynak yöntemine
göre raporlaması durumunda, söz konusu mülkiyet payına atfedilebilen kâr veya
zararlar.


iii. Yerel vergiye tabi kazanca dâhil edilen ve söz
konusu mülkiyet payının elden çıkarılmasından doğan kazanç veya zararlar.


Öte yandan, işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasına dâhil edilen söz konusu kâr, kazanç veya zararlara ilişkin, tüm
cari ve ertelenmiş vergi giderleri veya faydaları kapsanan vergilere dâhil
edilir.


Nitelikli mülkiyet payı; yerel vergi uygulamaları
bakımından öz sermaye yatırımı olarak kabul edilen ve faaliyet gösterdiği
ülkedeki yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre öz sermaye payı
olarak değerlendirilen, ancak varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri
ve nakit akışları çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında
birebir konsolide edilmeyen vergi şeffaf işletmeye yapılan bir yatırımdır.


5.2.1.3.5. Vergi
şeffaf işletmeler aracılığıyla elde edilen vergi kredisi


Bir vergi şeffaf işletme tarafından sahip olunan ve
bu işletmenin doğrudan ya da dolaylı mülkiyet payı sahibine aktarılan bir vergi
kredisi, söz konusu kredinin niteliği dikkate alınarak işletme sahibinin ATV
hesaplamasına dâhil edilir. Örneğin, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla
işletme sahibine aktarılan nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, işletme
sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararında gelir olarak dikkate alınır. Öte
yandan, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla işletme sahibine aktarılan
nitelikli olmayan iade edilebilir vergi kredisi, işletme sahibinin işletme
bazlı kazancına dâhil edilmez ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir. 



5.2.1.4. Yeniden değerleme yöntemi kazanç
veya zararı


Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine
ilişkin olarak yeniden değerleme yönteminin tercih edilmesi durumunda, diğer
kapsamlı gelir tablosunda raporlanan yeniden değerleme yöntemi kazanç veya
zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Ayrıca, bu
kapsamda yeniden değerlemeye ilişkin kaydedilen bir değerleme zararı veya
amortisman tutarındaki ilave artış, işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasına dâhil edilir.


Diğer kapsamlı gelirde raporlanan kazanç veya
zararın, kapsanan vergiler indirildikten sonra kalan net tutar ile kaydedilmesi
durumunda, söz konusu kapsanan vergi ilgili kazanç veya zarar tutarına ilave
edilir. Dâhil edilen yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı ile ilişkili
tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin üçüncü
fıkrası uyarınca düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate
alınır. 


Yeniden değerleme yöntemine tabi maddi duran varlıkların
muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme yöntemi
seçilebilir. Böyle bir seçim yapılması durumunda, diğer kapsamlı gelirde
raporlanan bu kazanç veya zararlar, söz konusu varlıklar elden çıkarılıncaya
kadar işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Bu seçime
tabi varlıklara ilişkin amortisman tutarı, yeniden değerleme yöntemi artış veya
azalışları dikkate alınmadan belirlenir. Diğer kapsamlı gelirde raporlanan
kazanç veya zararlara ilişkin kapsanan vergiler de aynı şekilde ilgili varlık
elden çıkarılıncaya kadar düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez.


5.2.1.5. İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında
varlık ve borçların elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar  


Varlık ve yükümlülüklerin devrinden kaynaklanan
kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate
alınır. Öte yandan, ek 11 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, işletmelerin
yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi
sonucu oluşan kazanç veya zararlar, devreden bağlı işletmenin işletme bazlı
kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla bu kapsamda elde
edilen kazançlar, finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir, elde
edilen zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Ancak ek 11 inci
maddenin yedinci fıkrası uyarınca, işletmelerin yeniden yapılandırılması
kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya
zararların devreden bağlı işletme tarafından nitelikli olmayan kazanç veya
zarar esasına göre muhasebeleştirildiği durumda, devreden bağlı işletmenin bu
işlemlerden doğan kazanç veya zararı, nitelikli olmayan kazanç veya zarar
tutarı ile sınırlı olmak üzere dikkate alınır. Dolayısıyla, bu kapsamda
devirden kaynaklanan yerel vergiye tabi kazanç veya zarar ile finansal muhasebe
net kazanç veya zararından küçük olanı, işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasına dâhil edilir.


5.2.1.6. Asimetrik kur kazanç veya
zararları


ATV uygulaması uyarınca, bağlı işletmenin muhasebe
ve vergi hesaplamalarında kullandığı para birimlerinin aynı olduğu durumlarda
döviz kuru kazanç veya zararları için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bu
durumlarda, yerel vergi mevzuatı açısından döviz kuru kazanç veya zararlarına
vergi uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın, finansal hesaplara yansıtılan bu
kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhildir.


Bununla birlikte, bir bağlı işletme tarafından
muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimlerinin farklı olması
durumunda oluşan asimetrik kur kazanç veya zararları, ATV hesaplamaları
kapsamında düzeltilir.


Asimetrik kur kazanç veya zararları, bağlı
işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi, muhasebe
hesaplamalarında kullandığı para birimi ve üçüncü bir yabancı para birimi
arasındaki ilişkiye dayalı olarak ortaya çıkar.


Vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı
işletmenin bulunduğu ülkedeki kapsanan vergilerin tespiti amacıyla vergiye tabi
kazanç veya zararın belirlenmesi için kullanılan para birimidir. Muhasebe
hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan para birimidir. Üçüncü bir
yabancı para birimi ise bağlı işletmenin vergi veya muhasebe hesaplamalarında
kullandığı para biriminden farklı bir para birimidir.


Oluşan her bir asimetrik kur kazanç veya zararına
ilişkin yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmaktadır:  


a) Bir bağlı işletmenin muhasebe
hesaplamalarında kullandığı para biriminde gerçekleşen ve vergi
hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı
olması durumunda vergiye tabi kazanç veya zarar oluşturan işlemlere ilişkin
düzeltme yapılır. Bu durumda, vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararları,
finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilir. Bu kapsamda, vergiye
tabi döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave
edilir ve vergiye tabi döviz kuru zarar tutarı finansal muhasebe net kazanç
veya zararından indirilir. Bu düzeltme, muhasebe işlemleri bakımından herhangi
bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmamasına rağmen
vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararının ortaya çıkması durumunda da
yapılır.  


b) Vergi hesaplamalarında kullanılan
para biriminde gerçekleşen ve muhasebe hesaplamalarında kullanılan para
biriminin farklı olması nedeniyle, muhasebe
hesaplamaları bakımından bir kazanç veya zarar oluşturan işlemler
nedeniyle düzeltme yapılır. Dolayısıyla, muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz
kuru kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; muhasebe
hesaplarına dâhil olan döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave
edilir. Bu düzeltme, vergiye tabi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmadığı
ancak muhasebe hesaplamaları bakımından döviz kuru kazanç veya zararı oluştuğu durumda da yapılır.


c)  Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde
gerçekleştirilen işlemlerin bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında
kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile
sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe
net kazanç veya zararından indirilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya
zarara ilave edilir.


ç)  Üçüncü bir yabancı para birimi
cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında
kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile
sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe
net kazanç veya zararına ilave edilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya
zarardan indirilir. Dolayısıyla, vergi hesaplamalarında kullanılan para
birimine göre belirlenen kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zarara
dâhil edilir. Bu kural, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimindeki
döviz kuru kazanç veya zararının vergiye tabi kazanca dâhil edilip edilmediğine
veya bağlı işletmenin bulunduğu yerde vergiye tabi olup olmadığına bakılmaksızın
uygulanır.


Asimetrik kur kazanç veya zararlarına ilişkin
yapılacak düzeltme, bağlı işletmenin vergi ve muhasebe işlemlerinde kullanılan
para birimleri dikkate alınarak belirlenmesine rağmen söz konusu düzeltmenin
sonucunda ortaya çıkan tutar, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülür.


Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi
bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A)
ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe
ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A)
işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe
hesaplamalarında ABD dolarını ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminin
başında (A) işletmesinin 625$ diğer geliri ve 1.000$ nominal
değere sahip faizsiz bir tahvili bulunmaktadır. Söz konusu hesap döneminin
başında (₺) / ($) kuru 1₺ = 1$ iken hesap döneminin sonunda kur,
1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. Bu durumda, tahvilin (₺) cinsinden
değerindeki azalış 200₺ [= (1.000₺ / 1,25) – 1.000₺] olarak
hesaplanır ve söz konusu döviz kuru zararı, (A) işletmesinin
birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancının hesaplanmasında dikkate
alınır. Öte yandan, söz konusu tahvilin finansal hesaplarda aynı para birimi
($) cinsinden kayıtlı olması nedeniyle, (A) işletmesinin muhasebe
kazancında herhangi bir değişiklik olmaz.


                Aşağıda
yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarına
ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu
aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($)
cinsinden göstermektedir. Para birimi
dönüştürme işlemleri, hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$) üzerinden
gerçekleştirilmiştir.





Vergi İşlemlerinde
Kullanılan Para Birimi (₺)



Muhasebe İşlemlerinde
Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer Gelirler



500



Diğer Gelirler



625






Döviz Kuru Zararı



(200)



Döviz Kazancı/Zararı



–






Toplam Kâr



300



Toplam Kâr



625






Vergi Tutarı



60



Vergi Tutarı



75






Vergi Yükü



%20



Vergi Yükü



%12






                Bu durumda, (₺)’nin
değerinin artması, (A) işletmesinin (₺) cinsinden kârında ve buna
karşılık gelen vergi giderinde bir azalmaya neden olur; ancak muhasebe
hesaplarında tahvile ilişkin döviz kuru zararı gösterilmez. Çünkü hem tahvil
hem de muhasebe hesapları aynı para birimi cinsinden belirlenmiştir. Buna göre,
(A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında
kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %20
(= 60₺ / 300₺) iken, finansal muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi
yükü %12'dir (= 75$ / 625$).


                Oluşan döviz kuru zararı,
muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden
kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (a) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik
kur kazanç veya zararıdır. Vergi hesaplamaları kapsamında tanınan zarar tutarı,
ilgili kur (1₺ = 1,25$) üzerinden ($)’a
dönüştürülür ve 250$ (= 200₺ x 1,25) olarak
hesaplanır. Bu tutar işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından
indirilir. Aşağıdaki tabloda ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü
hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir.


 







Muhasebe İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer
Gelirler



625






Asimetrik
Döviz Kuru Zararı Düzeltmesi



(250)






Toplam Kâr



375






Vergi Tutarı



(75)






Ülkesel Bazlı
Vergi Yükü



%20









Örnek 2: (A) işletmesi, ATV’ye tabi
bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A)
ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe
ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A)
işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe
hesaplamalarında ($) kullanmaktadır. (A) işletmesi, birinci hesap
döneminin başında (₺) cinsinden bir kredi sözleşmesi imzalamış ve bu
hesap döneminin sonunda 500₺ faiz gideri tahakkuk ettirmiştir. Bu hesap
döneminde kur 1₺ = 1$ olduğundan söz
konusu faiz gideri konsolide finansal tablolarda 500$ faiz gideri olarak
kaydedilmiştir.


                İkinci hesap
döneminde (₺) / ($) kuru 1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. (A)  işletmesinin
bu dönemde 1.000₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci hesap döneminin
sonunda tahakkuk eden 500₺ tutarındaki faiz giderini
ödemiştir. Buna göre, (₺)’nin ($)
karşısında değerinin artması (1₺ = 1,25$) nedeniyle ödenen 500₺
finansal hesaplarda 625$’a karşılık gelir. Tahakkuk eden faiz gideri tutarı
(500$) ile ödenen tutar (625$) arasındaki fark olan 125$, konsolide finansal
tablolarda döviz kuru zararı veya ek faiz gideri olarak yansıtılır. Kredi ve faiz gideri, vergi işlemlerinde kullanılan para
birimi (₺) cinsinden ifade edildiği için bu fark herhangi bir
vergiye tabi kazanç veya zarara yol açmaz.


                Aşağıda
yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin
ikinci hesap dönemindeki yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi
yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe
hesaplamaları bakımından ($) cinsinden göstermektedir. Para
birimi dönüştürme işlemleri hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$)
üzerinden gerçekleştirilmiştir.







Vergi İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi (₺)



Muhasebe İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer Gelirler



1.000



Diğer Gelirler



1.250






Döviz Kuru Kazancı/Zararı



–



Döviz Kuru Zararı



(125)






Toplam Kâr



1.000



Toplam Kâr



1.125






Vergi Tutarı



(200)



Vergi Tutarı



(250)






Vergi Yükü



%20



Vergi Yükü



%22,2









                Bu durumda (₺)’nin değerinin
artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden bir döviz kuru
zararına veya ödenecek faiz tutarının artmasına neden olur. Ancak hem ödenecek
faiz hem de vergi hesaplamaları aynı para birimi cinsinden olduğu için (₺),
vergiye tabi bir döviz kuru zararı oluşmaz. Buna göre, (A)
işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden
(₺) hesaplanan vergi yükü %20 (= 200₺ / 1.000₺) iken,
finansal muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan
vergi yükü %22,2'dir (= 250$ / 1.125$).


Oluşan
döviz kuru zararı, muhasebe ve vergi
hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki döviz kuru
hareketlerinden kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (b) paragrafı uyarınca oluşan
bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Muhasebe hesaplamaları kapsamında
tanınan zarar tutarı (125$), işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına
ilave edilir.  Aşağıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü
hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir.







Muhasebe
İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer
Gelirler



1.250






Döviz Kuru
Zararı



(125)






Asimetrik
Döviz Kuru Zararı Düzeltmesi



125






Toplam Kâr



1.250






Vergi Tutarı



(250)






Ülkesel Bazlı
Vergi Yükü



%20









Örnek 3: (A) işletmesi, ATV’ye tabi
bir çok uluslu işletme grubunun %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A)
ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi muhasebe ve vergi
hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. Ayrıca, (A)
işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe
hesaplamalarında ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminde, İngiliz sterlini
(£) / (₺) kuru, 1£ = 1,1₺; (£) / ($) kuru, 1£ = 1,8$ ve ($) /
(₺) kuru 1$ = 0,61₺'dir. Birinci hesap döneminde, (A)
işletmesi 100£ tutarında vadeli satış yapmış olup yerel vergi hesaplamaları
bakımından 110₺ (= 100£ x 1,1) ve finansal muhasebe hesaplamaları
bakımından 180$ (= 100£ x 1,8) alacak tahakkuk ettirmiştir.  


                İkinci hesap döneminde (A)
işletmesinin 200₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci hesap döneminde
kaydedilen alacak tutarını (100£) tahsil etmiştir. Bu hesap döneminde (£)’in
(₺) ve ($)’a karşı değeri artmıştır (1£ = 1,21₺; 1£ = 1,98$) ancak ($) / (₺) kuru değişmemiştir (1$ = 0,61₺).


                İngiliz sterlininin
değerinin artması, vergi hesaplamaları bakımından 11₺ (=
121₺ – 110₺) döviz kuru kazancı oluşturur. Çünkü (A)
işletmesi, vergi hesaplamalarında 110₺ olarak kaydedilen bir alacak
karşılığında 121₺ (= 100£ x 1,21) değeri karşılığı İngiliz sterlini tahsil
etmiştir. Ayrıca İngiliz sterlininin değerindeki artış nedeniyle (A)
işletmesi, finansal muhasebe hesaplarında 180$ olarak kaydedilen bir alacak
karşılığında 198$ (= 100£ x 1,98) değerinde İngiliz sterlini tahsil ettiğinden,
muhasebe hesaplamaları bakımından 18$ (= 198$ – 180$) döviz kuru kazancı
oluşur. Ancak (₺) cinsinden kazanç, ilgili ülke mevzuatı uyarınca,
(A) işletmesinin yerel vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate
alınmaz.


Aşağıda
yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin
ikinci hesap dönemindeki yerel vergi
hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺ cinsinden)
gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($
cinsinden) göstermektedir. Para birimi dönüştürme
işlemleri hesap dönemi sonundaki kurlar olan (1£: 1,21₺) ve (1£:
1,98$) üzerinden gerçekleştirilmiştir.





Vergi İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi (₺)



Muhasebe İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer Gelirler



200



Diğer Gelirler



328






Döviz Kuru Kazanç/Zararı



–



Döviz Kuru Kazancı



18






Toplam Kâr



200



Toplam Kâr



346






Vergi Tutarı



30



Vergi Tutarı



49






Vergi Yükü



%15



Vergi Yükü



%14






Bu
durumda İngiliz sterlininin değerinin artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden belirlenen kârında bir artışa neden olur.
Muhasebe hesaplamaları bakımından oluşan döviz kuru kazancı (18$), üçüncü bir
para birimi (£) ile (A)
işletmesinin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ($) arasındaki döviz kuru hareketlerinden
kaynaklanmıştır. Bu kazanç, (c) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur
kazanç veya zararıdır ve muhasebe hesaplamaları bakımından kaydedilen döviz
kuru kazanç tutarı, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç
veya zararından indirilir.


Üçüncü bir para birimi (£) ile (A)
işletmesinin vergi hesaplamalarında
kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden kaynaklanan döviz kuru
kazancı, (ç) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır.
Bu kapsamda, söz konusu kazanç veya zararın (A) işletmesinin vergiye
tabi kazancına dâhil edilip edilmediğine bakılmaksızın finansal muhasebe net
kazanç veya zararında bir düzeltme yapılır. Buna göre, vergi hesaplamaları
kapsamında oluşan döviz kuru kazancı, muhasebe hesaplamalarında kullanılan para
birimine dönüştürülmeli ve bu tutar, (A)
işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilmelidir.
Aşağıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil
edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir.







Muhasebe
İşlemlerinde Kullanılan Para Birimi ($)






Diğer Gelirler (a)



328






Döviz Kuru Kazancı (b)



18






Asimetrik Döviz Kuru Kazanç Düzeltmesi (Paragraf (c)) (c)



18






Asimetrik Döviz Kuru Kazanç Düzeltmesi (Paragraf (ç)) (d)



18






Toplam Kâr (e) = (a) + (b) - (c) + (d)



346






(A) Ülkesi Vergi Tutarı (f)



49






Ülkesel Bazlı Vergi Yükü (g) = (f)
/ (e)



%14









5.2.1.7. Kanunen yasaklanmış fiillere ve
cezalara ilişkin yapılan ödemeler


Genel olarak rüşvet, komisyon ve diğer yasa dışı
ödemeler finansal muhasebe hesaplamaları bakımından gider olarak dikkate alınsa
da söz konusu giderler birçok ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca kanunen
kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. ATV hesaplamaları bakımından, bir
bağlı işletme tarafından rüşvet ve komisyonlar da dâhil olmak üzere yapılan
yasa dışı ödemeler ile para cezaları nedeniyle tahakkuk ettirilen giderler için
finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme yapılır. Bu kapsamda
yapılan bir ödemenin yasa dışı ödeme kapsamına girip girmediğinin tespitinde,
söz konusu ödemeyi yapan bağlı işletme ile bu işletmenin dâhil olduğu çok
uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkenin yerel mevzuatı
dikkate alınır. Gider olarak dikkate alınan para cezalarına ilişkin yapılacak
düzeltme, yalnızca 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan
para cezaları için geçerlidir. Yasa dışı ödemeler için böyle bir parasal sınır
bulunmamakta olup söz konusu ödemelerin indirimine izin verilmez. Bu kapsamda
50.000 avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki
yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır
ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


Tek bir kalemde ödenen 50.000 avro karşılığı Türk
lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezalarının yanı sıra, aynı faaliyetle
ilgili olarak periyodik bir şekilde uygulanabilen ve toplamda bir yıl
içerisinde 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para
cezalarının da indirimine izin verilmez. Bu tutarın tespitinde, cezaya konu
fiil düzeltilinceye kadar belirli aralıklarla uygulanan para cezaları toplu
olarak dikkate alınır. Öte yandan, trafik para cezaları gibi her biri ayrı ayrı
ve farklı zamanlarda yapılan ihlaller nedeniyle kesilen para cezaları, bu
kapsamda toplu olarak dikkate alınmaz. Bir verginin veya amme alacağının geç
ödenmesi nedeniyle katlanılan faiz giderleri, bu kapsamda para cezası olarak
değerlendirilmez ve bunlara ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararında
düzeltme yapılmaz. 


5.2.1.8. Önceki dönem muhasebe hataları ve
ilke değişiklikleri


Önceki dönem muhasebe hataları ve ilke
değişiklikleri dolayısıyla oluşan tutarlara ilişkin finansal muhasebe net
kazanç veya zararında düzeltme yapılır. Öte yandan, bu kapsamda oluşan ve bir
önceki hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerde 1 milyon avro karşılığı Türk
lirası veya daha fazla bir azalışa neden olan düzeltmeler bu kapsamda
değerlendirilmez. Söz konusu hata düzeltmeleri, ek 6 ncı maddenin altıncı
fıkrasının (c) bendi hükmüne tabidir. 


Bir çok uluslu işletme grubu bir bağlı işletmenin
önceki bir hesap dönemine ait finansal muhasebe net kazanç veya zararının
hesaplanmasındaki bir hatayı düzelttiğinde, hatanın tespit edildiği hesap
döneminde veya düzeltmenin yapılabileceği en kısa sürede bağlı işletmenin
açılış öz sermayesi yeniden belirlenir. ATV hesaplamalarında, her bir grup
üyesinin açılış öz sermayesinde yapılan düzeltmeler dikkate alınır. Bu
düzeltmeler, hatanın niteliğine bağlı olarak açılış öz sermayesini artırabilir
veya azaltabilir. Örneğin, kazancın hatalı bir şekilde kapsam dışı
bırakılmasının açılış öz sermayesinde bir artışa neden olması durumunda, söz
konusu hatanın düzeltilmesi öz sermayedeki artışa karşılık gelecek şekilde
işletme bazlı kazanç veya zarara ilave edilir.


Söz konusu hatanın ilgili bağlı işletmenin ATV
uygulaması kapsamına girdiği hesap döneminden önceki bir hesap dönemine ilişkin
olması durumunda, finansal muhasebe net kazanç veya zararında bu kapsamda bir
düzeltme yapılması gerekmez. Ayrıca, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c)
bendi uyarınca önceki bir hesap dönemine ilişkin vergi yükünün ve küresel
ATV’nin yeniden hesaplanmasını gerektiren azalış şeklinde bir düzeltmenin
yapılması durumunda, anılan bent kapsamında hatanın gerçekleştiği ilgili hesap
döneminde düzeltme yapılacağı için bu kapsamda cari dönemde ilave bir düzeltme
işlemi yapılmaz.   


Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke
değişiklikleri dolayısıyla yapılacak bir düzeltme, açılış öz sermayesinde artış
veya azalışa neden olabilir. Buna göre muhasebe ilke veya politikalarındaki bir
değişiklik açılış öz sermayesini azaltıyorsa, bu azalış tutarı finansal
muhasebe net kazanç veya zararında bir indirim olarak dikkate alınır. Yapılan
değişiklik açılış öz sermayesini artırıyorsa, bu artış tutarı finansal muhasebe
net kazanç veya zararına bir ilave olarak dikkate alınır.


Öz sermaye düzeltmesi, yalnızca işletme bazlı kazanç
veya zararın hesaplanmasına dâhil edilen veya dâhil edilmiş olması gereken
gelir veya gider kalemlerine ilişkin olması durumunda, ilgili bağlı işletme
veya işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir artış veya
azalış olarak değerlendirilir.   


5.2.1.9. Emeklilik giderleri


Emeklilik yükümlülükleri, bir hesap dönemi boyunca
bir emeklilik fonuna yapılan katkı payı tutarı kadar işletme bazlı kazanç veya
zararın hesaplanmasında gider olarak kabul edilir. Yerel vergi mevzuatı
kapsamında emeklilik yükümlülüklerinin gider olarak dikkate alındığı dönem, söz
konusu yükümlülüğün fiilen ödendiği dönemdir. Tahakkuk eden emeklilik
giderlerine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilecek
tutar, uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına göre dönem
kârının tespitinde gider olarak tahakkuk ettirilen emeklilik giderleri ile cari
hesap döneminde fiilen ödenen emeklilik giderleri arasındaki farka eşittir. Öte
yandan, tahakkuk eden emeklilik giderlerine ilişkin finansal muhasebe net
kazanç veya zararından indirilecek tutar, cari hesap döneminde fiilen ödenen
emeklilik giderleri ile uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe
standartlarına göre dönem kârının tespitinde gider olarak tahakkuk ettirilen
emeklilik giderleri arasındaki fark tutarıdır. 


Tahakkuk eden emeklilik gideri kapsamında yapılacak
bir düzeltme, yalnızca bir emeklilik fonu aracılığıyla sağlanan emeklilik
planları nedeniyle katlanılan emeklilik giderleri için geçerlidir. Eski
çalışanlara doğrudan emeklilik ödemeleri için tahakkuk ettirilen emeklilik
giderleri bu kapsamda bir düzeltmeye tabi değildir. Bu ödemeler finansal
muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak tahakkuk
ettirildikleri durumda işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplamasına dâhil
edilir. 


Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararı içerisinde tahakkuk eden bir emeklilik geliri söz konusu olduğunda,
emeklilik geliri ile varsa hesap dönemi boyunca yapılan emeklilik katkı payları
arasındaki fark tutarı, finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme
olarak dikkate alınır. Tahakkuk eden emeklilik gelir veya gideri için finansal
muhasebe kazanç veya zararında yapılacak pozitif veya negatif bir düzeltme
aşağıdaki şekilde hesaplanır:


Küresel ATV düzeltme tutarı = [(İlgili hesap dönemi
için tahakkuk eden gelir veya gider + İlgili hesap döneminde yapılan katkı payı
tutarı) x (-1)]


Emeklilik fonunun fazla vermesi ve net gelir
niteliğindeki bu fazla tutarın bir bağlı işletmeye dağıtılması durumunda, söz
konusu tutar dağıtımın yapıldığı hesap döneminde bağlı işletmenin işletme bazlı
kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil edilir.


Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye
tabi (ABC) çok uluslu işletme grubunun %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan
(A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, çalışanları için
(A) ülkesinde bir emeklilik fonu kurmuştur ve bu fon yalnızca (A) işletmesinin
çalışanlarına emeklilik hizmetleri sağlamak ve bu hizmetleri yönetmek için
faaliyet göstermektedir. (A) ülkesi vergi mevzuatı uyarınca emeklilik
yükümlülükleri, emeklilik fonuna katkıda bulunulduğu vergiye tabi hesap
döneminde indirim olarak dikkate alınmaktadır.


Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 100€
kazancı bulunmakta olup muhasebe hesaplamaları kapsamında 20€ emeklilik gideri
tahakkuk ettirilmiştir. İkinci hesap döneminde ise 100€ kazancı bulunmakta olup
emeklilik fonuna 15€ tutarında katkı payı ödenmiştir. Birinci hesap döneminde,
(A) işletmesinin 100€ kazancı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında vergi
hesaplanmıştır. (A) ülkesinin vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesi tarafından
muhasebe hesaplamaları kapsamında tahakkuk ettirilen emeklilik giderleri için
emeklilik fonuna herhangi bir katkı payı ödemesi yapılmadığından tahakkuk
ettirilen emeklilik gideri (20€) vergi
hesaplamalarında dikkate alınmaz. (A) işletmesi tarafından, 3€ (= 20€ x %15)
tutarında ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. Finansal muhasebe hesaplamaları
kapsamında oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı nedeniyle, (A) işletmesinin
birinci hesap dönemi için vergi gideri 12€'dur (= 15€ - 3€). Vergi öncesi
kazanç ise 80€ (= 100€ - 20€) olarak hesaplanır. Bu durumda muhasebe hesaplamaları
kapsamında %15 oranında vergi yükü oluşur (= 12€ vergi gideri / 80€ vergi
öncesi kazanç). Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin finansal muhasebe net
kazanç veya zararı 68€’dur [= 100€ (kazanç) – 20€ (emeklilik gideri) – 12€
(cari vergi gideri)]. 


                ATV uygulaması bakımından emeklilik
yükümlülükleri, yalnızca hesap dönemi içinde bir emeklilik fonuna yapılan katkı
payı ödeme tutarı kadar işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında gider
olarak kabul edilir.


                Birinci hesap dönemi için emeklilik giderine ilişkin
küresel ATV düzeltme tutarı 20€ [= ((-20€) + (0)) x (-1)] olup, işletme
bazlı kazanç 100€ [= 68€ (finansal muhasebe net kazancı)
+ 20€ (emeklilik düzeltmesi) + 12€ (vergi gideri)] olarak hesaplanır.
Dolayısıyla, (ABC) grubunun (A) ülkesi için vergi yükü %15 [= 15€ (düzeltilmiş
kapsanan vergiler) / 100€ (işletme bazlı kazanç)] olarak
hesaplanır. Bu örneğin birinci hesap dönemi için sayısal sonuçlarını
gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır.







Kazanç



Tahakkuk Eden

Emeklilik Gideri



Emeklilik Fonu

Katkı Payları



Vergiye Tabi Kazanç



Vergi Yükümlülüğü






100€



20€



0€



100€



15€









 







Ertelenmiş Vergi Varlığı



Vergi Gideri



FANIL



Emeklilik Giderine İlişkin ATV Düzeltmesi



İşletme Bazlı Kazanç






3€



12€



68€



20€



100
€









                İkinci hesap döneminde,
(A) işletmesinin vergi öncesi kazancı 100€'dur. Emeklilik fonuna
15€ katkı payı ödenmiş olup finansal muhasebe hesaplarında 0€ emeklilik gideri
tahakkuk ettirilmiştir. Bu kapsamda (A) işletmesi 2,25€ (= 15€ x %15) tutarında
bir ertelenmiş vergi gideri hesaplamış olup emeklilik giderlerine ilişkin daha
önce muhasebeleştirdiği 3€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığını 0,75€'ya (3€
- 2,25€) düşürmüştür. (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, emeklilik
fonuna yapılan 15€ tutarındaki katkı payının vergiye tabi kazançtan
indirilmesine izin verildiğinden, (A) işletmesinin vergiye tabi kazancı 85€ (=
100€ - 15€) olarak hesaplanır. Bu kapsamda 12,75€ (= 85€ x %15) yerel vergi
yükümlülüğü hesaplanır. İşletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı
85€'dur [= 100€ (kazanç) - 12,75€ (cari vergi gideri) - 2,25€ (ertelenmiş vergi
gideri)]. 


                Yukarıda yer alan hesaplamaya göre, (A) işletmesinin
finansal muhasebe net kazanç veya zararında -15€ tutarında [= (0€ + 15€) x
(-1)] bir düzeltme söz konusu olur ve bu da 85€
tutarında işletme bazlı kazanç [= 85€ (finansal muhasebe net kazancı)
- 15€ (emeklilik düzeltmesi) + 12,75€ (cari vergi gideri) + 2,25€ (ertelenmiş
vergi gideri)] ile sonuçlanır. Buna göre toplam vergi gideri 15€ [= 12,75€
(cari vergi gideri) + 2,25€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak hesaplanır. (A)
işletmesi, muhasebe hesaplamaları uyarınca ertelenmiş vergi varlığını 2,25€
tutarında azaltmış olsa da bu varlıktaki değişim (A) işletmesinin düzeltilmiş
kapsanan vergilerinin belirlenmesinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla, (ABC)
grubunun (A) ülkesi için vergi yükü %15'tir [= 12,75€ (düzeltilmiş kapsanan
vergiler) / 85€ (işletme bazlı kazanç)]. Bu örneğin ikinci hesap dönemi için
sayısal sonuçlarını gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır. 







Kazanç



Tahakkuk Eden

Emeklilik Gideri



Emeklilik Fonu

Katkı Payları



Vergiye Tabi Kazanç



Vergi Yükümlülüğü






100€



0€



15€



85€



12,75€









 







Ertelenmiş Vergi Varlığı



Vergi Gideri



FANIL



Emeklilik Giderine İlişkin ATV Düzeltmesi



İşletme Bazlı Kazanç






0,75€



15€



85€



(-15€)



85€









                Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile
aynı olmak üzere, üçüncü hesap döneminde (A) işletmesinin;


                -100€ tutarında kazancı,


                -40€ tutarında emeklilik fonundan elde
edilen geliri,


                -10€ tutarında emeklilik yükümlülüğü
vardır ve


                -Ertelenmiş vergi varlığı 0,75€
tutarında azaltılmıştır.


                Emeklilik fonundan
elde edilen gelir nedeniyle, (A) işletmesinin artık birinci hesap döneminde
hesaplanan emeklilik giderine dayalı olarak 5€ (= 20€ -15€) tutarında ilave
nakit katkı payı yapmasına gerek kalmadığından, ertelenmiş vergi varlığı bu
dönemde tersine çevrilmektedir. Sonuç olarak, bu ülkede vergi
matrahından indirilebilecek giderler yalnızca fiilen yapılan nakit
katkılarla sınırlı olduğundan sonraki bir hesap döneminde herhangi bir indirim imkânı
bulunmamaktadır. (A) işletmesinin üçüncü hesap dönemine ilişkin finansal
muhasebe net kazanç veya zararı, 30€ (= 40€ - 10€) tutarındaki net emeklilik
gelirini bir kazanç unsuru olarak içermektedir. Muhasebe hesaplamaları
kapsamında emeklilik geliri için herhangi bir ertelenmiş vergi tutarı
yansıtılmadığından, sadece mevcut ertelenmiş vergi varlığının tersine
çevrilmesinden kaynaklanan 0,75€ tutarında ertelenmiş vergi gideri
bulunmaktadır.


                Üçüncü hesap döneminde,
muhasebe hesaplamaları kapsamında 30€ tutarındaki net emeklilik geliri, (A)
ülkesi vergi mevzuatı uyarınca (A) işletmesi tarafından dikkate alınmaz ve
dolayısıyla (A) işletmesinin vergiye tabi kazancı 100€ ve vergi yükümlülüğü 15€
(= 100€ x %15) olarak hesaplanır. (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç
veya zararı ise 114,25€'dur [= 100€ (kazanç) + 30€ (emeklilik geliri) – 15€
(cari vergi gideri) - 0,75€ (ertelenmiş vergi gideri)].


                 (A) işletmesinin üçüncü hesap dönemine
ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararında aşağıdaki formüle göre
tahakkuk eden emeklilik gideri düzeltmesi yapılır.


                Üçüncü hesap dönemi için emeklilik giderlerine
ilişkin küresel ATV düzeltme tutarı           -30€ [= (30€ + 0€) x (-1)] olarak
hesaplanır. Bu durumda (A) işletmesinin işletme bazlı kazancı
100€ [= 114,25€ (Finansal muhasebe net kazancı) - 30€ (emeklilik
düzeltmesi) + 15€ (cari vergi gideri) + 0,75€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak
tespit edilir. Buna göre toplam vergi gideri 15,75€ [= 15€ (cari vergi gideri)
+ 0,75€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak hesaplanır. (A) işletmesi muhasebe hesaplamaları
kapsamında ertelenmiş vergi varlığını azaltmış olsa da bu varlıktaki değişim (A)
işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin belirlenmesinde dikkate alınmaz.
Dolayısıyla, (ABC) grubunun (A) ülkesi için vergi yükü %15'tir [= 15€
(düzeltilmiş kapsanan vergi) / 100€ (işletme bazlı kazanç)]. Bu
örneğin üçüncü hesap dönemi için sayısal sonuçlarını gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır.







Kazanç



Tahakkuk Eden

Emeklilik Gideri



Net Emeklilik Geliri



Vergiye Tabi Kazanç



Vergi Yükümlülüğü






100€



0€



30€



100€



15€









 







Ertelenmiş Vergi Varlığı



Vergi

Gideri



FANIL



Emeklilik Giderine İlişkin ATV Düzeltmesi



İşletme Bazlı Kazanç






0€



15,75€



114,25€



(-30€)



100€









5.2.2. Alacaktan vazgeçilmesi


Alacaklının alacağından vazgeçmesi nedeniyle
finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde vazgeçilen tutarı gelir
olarak kayıtlarına alan borçlu durumdaki bağlı işletme, aşağıdaki şartların
herhangi birinin sağlanması koşuluyla ve küresel ATV bilgi beyannamesini veren
bağlı işletmenin talebiyle, söz konusu vazgeçilen alacak tutarını işletme bazlı
kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate almaz.


a) Alacaktan vazgeçme işleminin, ilgili ülke mevzuatı
uyarınca düzenlenmiş iflas veya tasfiye süreçleri kapsamında bir mahkeme veya
başka bir yargı organı denetiminde ya da bağımsız bir iflas müdürünün atanması
suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, aynı düzenlemenin bir parçası olarak
vazgeçilen üçüncü taraf ve ilişkili kişi borçları, işletme bazlı kazanç veya
zarar hesaplamasının dışında tutulur.


b) Alacaktan vazgeçme işleminde, alacaklılardan bir
veya birkaçının borçluyla ilişkisi olmayan kişiler olması ve söz konusu
alacaktan vazgeçilmemesi durumunda borçlunun sonraki on iki aylık dönem içinde
iflas edebileceğinin mahkeme kararı ile öngörülmesi halinde, vazgeçilen üçüncü
taraf ve ilişkili kişi borçları işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının
dışında tutulur.


c) Alacaktan vazgeçme işlemi öncesinde, borçlunun
rayiç bedele göre tespit olunan varlıklarının değeri, yükümlülüklerinin
değerinden az olmalıdır. Ancak bu durumda, alacaktan vazgeçme işlemi nedeniyle
oluşan tutarın işletme bazlı kazanç veya zarardan hariç tutulabilmesi için söz
konusu borcun alacaklısı, borçluyla ilişkili olmayan üçüncü bir taraf
olmalıdır. Bu tutarın tespitinde alacaktan vazgeçme işleminden hemen önce
borçlunun yükümlülüklerinin, varlıklarının rayiç bedelini aşan kısmı veya alacaktan
vazgeçme sonucunda, borçlunun bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca borçlunun
vergi faydasında meydana gelen azalma tutarından düşük olanı dikkate alınır. Bu
bent, yalnızca (a) veya (b) bentlerinin geçerli olmadığı durumlarda uygulanır. 



Yukarıda yer alan (a), (b) veya (c) bentlerinde
belirtilen koşullar gerçekleştiğinde, alacaklının alacağından vazgeçmesi
nedeniyle borçlunun finansal muhasebe net kazanç veya zarar hesaplamasında
kazanç olarak dikkate alınan tutar, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zararından ve bu tutarla ilişkili her türlü cari ve ertelenmiş vergi gideri,
düzeltilmiş kapsanan vergilerinin hesaplamasından hariç tutulur.


5.2.3. Pay senedi opsiyonu


Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zarar hesaplamasında, pay senedi opsiyonlarına ilişkin finansal muhasebe
hesaplarında maliyet veya gider olarak kaydedilen tutarlar yerine, ilgili
ülkenin vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın hesaplanmasında
indirimine izin verilen tutarların dikkate alınması yönünde seçim yapılabilir.


Söz konusu seçim, küresel ATV bilgi
beyannamesini veren bağlı işletme tarafından beş hesap dönemi için yapılır. Bu
seçim, iptal edilmediği sürece seçimin yapıldığı hesap dönemi ve sonraki tüm
hesap dönemleri için çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede bulunan tüm bağlı
işletmelerine tutarlı bir şekilde uygulanır. Bu seçim ve seçimin iptali ülkesel
bazda yapılır ve uygulanır.


Bu seçimin ilgili işlemin pay senedi
opsiyonuna ilişkin bir kısmının finansal muhasebe hesaplarına kaydedilmesinden
sonraki bir hesap dönemi içinde yapılması durumunda, bağlı işletmenin önceki
hesap dönemlerinde işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında gider
olarak dikkate alınan toplam tutarın, ilgili hesap dönemlerinde seçim yapılmış
olsaydı gider olarak dikkate alınabilecek toplam tutarı aşan kısmı, söz konusu
hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil
edilir. Aynı şekilde seçimin daha sonra iptal edilmesi durumunda da bağlı
işletme, bu seçim kapsamında daha önce indirim konusu yaptığı ve henüz
ödemediği pay senedi opsiyonu tutarının tahakkuk ettirilen finansal muhasebe
giderini aşan kısmını, iptalin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin işletme
bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil eder.


Ayrıca, kullanılmadan süresi sona eren pay
senedi opsiyonu gideri söz konusu bağlı
işletme tarafından daha önceden indirim konusu yapıldığından, opsiyonun
süresinin sona erdiği hesap döneminde işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasına dâhil edilir. 


Bu seçim hakkının kullanılması durumunda, vergiye
tabi kazanç açısından indirime konu edilen ancak muhasebe hesaplamaları
açısından binalar gibi başka bir varlığın maliyetine dâhil edilen pay senedi
opsiyonu gideri, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde söz konusu
varlığın ATV kapsamındaki defter değerinin hesaplanmasında dikkate alınmaz.
Buna bağlı olarak, bu varlığa ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları ve
yükümlülükleri yalnızca ATV kapsamındaki defter değeri esas alınarak
hesaplanır. 


Seçimin kapsamı, vergi hesaplamaları ve finansal
muhasebe hesaplamaları bakımından farklı tutarlarda gider olarak dikkate alınan
pay senedi opsiyonları, pay senedi varantları veya eşdeğeri şeklindeki ücret ve
tazminat giderleri ile sınırlıdır. Bu seçim, personel ve personel olmayanlara
yönelik verilen pay senedi opsiyonları için geçerlidir. Ancak, yerel vergi
mevzuatı uyarınca personel ve personel olmayanlar bakımından farklı bir
uygulama söz konusu ise bu seçim, bu farklılıklara uygun
olarak ilgili pay senedi opsiyonlarına ayrı ayrı uygulanır.   


Bu seçim, yalnızca bu gidere katlanan ve
karşılığında mal, kullanım hakkı veya hizmet alan bağlı işletmeye uygulanır. Örneğin,
bir bağlı işletmenin yöneticilerine nihai ana işletmenin pay senedi opsiyonu
verilmesi durumunda, bu pay senedi opsiyonu tutarı bağlı işletme tarafından
gider olarak dikkate alınır.   


5.2.4. Emsallere uygunluk ilkesi


Ek 5 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, farklı ülkelerde bulunan bağlı işletmeler arasında
yapılan ve her iki bağlı işletmenin finansal hesaplarında aynı tutarda
izlenmeyen veya emsallere uygunluk ilkesine uygun olmayan işlemler, emsallere
uygun şekilde yeniden düzenlenir. Aynı ülkede bulunan iki bağlı işletme
arasında varlıkların satışı veya diğer şekillerde elden çıkarılmasına ilişkin
işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde kayıtlara alınması
nedeniyle hesaplanan ATV’de azalmaya sebebiyet verilmesi halinde söz konusu
işlemler, ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında emsallere uygun
şekilde yeniden düzenlenerek dikkate alınır. Bu fıkrada geçen emsallere
uygunluk ilkesi, bağlı işletmeler arasındaki işlemlerin, bağımsız işletmeler
arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerde ve karşılaştırılabilir
koşullar altında elde edilecek sonuçlara göre kaydedilmesini ifade eder. 


5.2.4.1. Farklı
ülkelerdeki işlemler


Grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen
işlemler, emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı bir şekilde fiyatlandırılmalı ve
ATV uygulaması kapsamında işleme taraf olan tüm bağlı işletmelerin finansal
hesaplarında aynı tutarda kaydedilmelidir.  


Çok uluslu işletme grubunun, yerel vergiye tabi
kazancını hesaplamak için finansal hesaplarına
yansıtılan transfer fiyatını kullandığı ve ilgili vergi idarelerinin transfer
fiyatlandırması konusunda düzeltme talep etmediği durumlarda bu fiyat, işletme
bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında da kullanılır ve ek 5 inci maddenin
altıncı fıkrası kapsamında düzeltme yapılmaz. Mezkûr fıkra kapsamında, kontrol
edilen bir işleme taraf olan bir veya daha fazla bağlı işletmenin vergiye tabi
kazancının finansal hesaplarda kullanılandan farklı bir transfer fiyatı
kullanılarak belirlenmesi durumunda, küresel ATV kapsamında çifte
vergilendirmeyi önlemek için finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir
düzeltme yapılır. 


İlgili tüm vergi idarelerinin bir transfer fiyatının
emsallere uygunluk ilkesine göre aynı fiyat olacak şekilde düzeltilmesi
gerektiği konusunda uzlaşması durumunda, işleme taraf olan işletmelerin işletme
bazlı kazanç veya zararları buna göre düzeltilir. Böyle bir düzeltme
gereksinimi, işlemin tarafı işletmelerin yetkili makamları tarafından, iki
taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasının kabul edildiği durumda ortaya çıkar ve
anlaşmaya varılan emsallere uygun fiyat doğrultusunda, ilgili taraflarca
işletme bazlı kazanç veya zarar düzeltmeleri yapılır. Ayrıca tarafların vergi
beyannamelerinin incelenmesi sonucunda, ilgili vergi idarelerinin bir transfer
fiyatının işleme taraf olan işletmeler nezdinde aynı fiyatı yansıtacak şekilde
düzeltilmesi gerektiği konusunda uzlaşmaları durumunda, ilgili her bağlı
işletme kendi i̇şletme bazlı kazanç veya zararını uzlaşılan fiyata göre
düzeltir. Her bir tarafın transfer fiyatındaki bu düzeltme, ek 6 ncı maddenin
altıncı fıkrasının (c) bendi kapsamında i̇şletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasında dikkate alınır. 


İşlemin taraflarının finansal hesaplarında
kullanılan transfer fiyatının taraflardan birinin vergiye tabi kazancını
hesaplamak için kullanılan transfer fiyatından farklı olması durumunda, vergiye
tabi kazancın tespiti için kullanılan transfer fiyatının emsallere uygun olduğu
kabul edilir.


Yerel bir transfer fiyatlandırması düzeltmesinin
yüksek vergili bir ülkedeki vergiye tabi kazancı azaltması durumunda, karşı
tarafların işletme bazlı kazanç veya zarar tutarında düzeltme yapılır. Bu
durumda, düşük vergili ülkelerdeki tarafların işletme bazlı kazancı söz konusu
tutar kadar artırılır ve bu tutar küresel ATV’ye tabi olur.


Ancak, ATV uygulaması uyarınca bir tutarın çifte vergilendirmeye yol açması
durumunda bu kapsamda bir düzeltme yapılmaz.


Örnek 1: (A) işletmesi %25 nominal kurumlar vergisi
oranına sahip (A) ülkesinde, (B) işletmesi ise kurumlar vergisi uygulanmayan
(B) ülkesinde faaliyette bulunan, aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı
işletmeleridir. (B) işletmesi, birinci hesap döneminde (A) işletmesine hizmet
sağlamaktadır. Bu işlemle ilgili olarak (A) işletmesinin finansal hesaplarına
100€ tutarında gider ve (B) işletmesinin finansal hesaplarına 100€ tutarında
gelir yansıtılır. Ancak (A) işletmesi vergi matrahını hesaplarken
söz konusu hizmetle ilgili olarak 150€ gider dikkate almıştır.


Bu durumda, (A) işletmesi birinci
hesap dönemine ilişkin vergi beyannamesinde 150€ tutarında, finansal
hesaplarında ise 100€ tutarında bir gider raporlamıştır. (B) işletmesi ise
birinci hesap dönemindeki finansal hesaplarında 100€ kazanç raporlamıştır. Sonuç
olarak, çok uluslu işletme grubunun kazancının 50€ (= 150€ -
100€) tutarındaki kısmı (A) ülkesinde kurumlar vergisine tabi olmamasının yanı
sıra (B) ülkesinde de ATV’ye tabi değildir.


ATV kapsamında hiç vergi alınmamasını
önlemek amacıyla, (A) işletmesi tarafından dikkate alınan 50€ tutarındaki ek
giderin, birinci hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplanmasına dâhil edilmesi ve (B) işletmesi tarafından elde edilen 50€ ek
gelirin, birinci hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplanmasına dâhil edilmesi gerekir.


 


Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1
ile aynı olmak üzere, (A) işletmesi, (B) işletmesi ile gerçekleştirdiği
işlemden doğan giderin 80€ tutarındaki kısmını (A) ülkesi ile imzaladığı tek
taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına uygun olarak (A) ülkesine verilen yerel
vergi beyannamesinde raporlamıştır.


(A) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin
vergi beyannamesinde 80€ ve finansal hesaplarında 100€ tutarında gider
raporlamıştır. (B) işletmesi ise birinci hesap döneminde finansal hesaplarında
100€ gelir raporlamıştır. Sonuç olarak (A) işletmesi, (A) ülkesinde 20€ (= 100€
- 80€) gelir üzerinden kurumlar vergisine tabidir. Bu gelir aynı zamanda (B)
ülkesinde de küresel ATV’ye tabidir. ATV kapsamında çifte vergilendirmeyi
önlemek için (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararının
hesaplanmasında gider tutarını 20€ azaltması sonucunda 80€ olarak dikkate
alması ve (B) işletmesinin de işletme bazlı kazanç veya zararını 20€ tutarında
azaltması sonucunda 80€ olarak dikkate alması gerekir.


Örnek 3: Diğer tüm veriler Örnek 1
ile aynı olmak üzere, (B) ülkesi %7,5 nominal oranlı bir kurumlar vergisine
sahiptir. (B) işletmesi, (A) işletmesi ile yaptığı işlemden elde ettiği
kazancın %50'sini (B) ülkesinde tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına
uygun olarak vergi beyannamesinde raporlamıştır.


Bu durumda (B) işletmesi, birinci hesap dönemine
ilişkin (B) ülkesine verilen yerel vergi beyannamesinde 50€ (= 100€ x %50) ve
finansal hesaplarında 100€ tutarında gelir raporlamıştır. (A) işletmesi,
birinci hesap döneminde (A) ülkesine verilen yerel vergi beyannamesinde ve
finansal hesaplarında 100€ gider raporlamıştır. Hem (A) işletmesinin (A)
ülkesindeki vergiye tabi kazancından indirilen hem de (B) işletmesinin vergiye
tabi kazancına dâhil edilmeyen 50€ tutarındaki gelir, (B) işletmesinin işletme
bazlı kazanç veya zararına dâhil edildiği için (B) ülkesinde ATV’ye tabidir.
(B) işletmesinin yerel vergi mevzuatına uyum sağlamak için yapılan bir
düzeltme, gelirin (A) ülkesinde kurumlar vergisine veya (B) ülkesinde ATV’ye
tabi olmaması nedeniyle, ATV kapsamında hiç vergi alınmamasına neden olduğundan
(A) veya (B) işletmesinin i̇şletme bazlı kazanç veya zararında bir
düzeltme yapılması gerekmez.


5.2.4.2. Aynı
ülkedeki işlemler


Aynı ülkede bulunan bağlı işletmeler arasındaki
işlemlere ilişkin olarak, bu bağlı işletmelerin vergiye tabi kazancının
finansal hesaplarda kullanılandan farklı bir transfer fiyatı kullanılarak
belirlenmesi durumunda düzeltme yapılmaz. Ancak bir varlığın satışına veya
başka bir şekilde elden çıkarılmasına ilişkin işlemler bir zarara yol açıyorsa
ve bu zarar işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate
alınıyorsa, ek 5 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, aynı ülkedeki bağlı
işletmeler arasında gerçekleşen bu işlemler emsallere uygunluk ilkesi
çerçevesinde düzeltilir.


Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler ve
yatırım işletmelerinin aynı ülkede bulunan diğer bağlı işletmeler ile
gerçekleştirdiği işlemler emsallere uygunluk ilkesi uyarınca kaydedilir.  


5.2.5. Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredileri


Nitelikli
iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredileri, bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının
hesaplanmasında gelir olarak dikkate alınır. Nitelikli olmayan iade edilebilir
vergi kredileri ise bu hesaplamada gelir olarak dikkate alınmaz.


Ek
5 inci maddenin beşinci fıkrası uyarınca, bir bağlı işletmenin
işletme bazlı kazanç veya zararında gelir olarak dikkate alınacak vergi
kredileri, yalnızca nitelikli iade edilebilir vergi kredileri veya pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredileri niteliğine haiz olanlardır. Bir vergi kredisinin kısmi olarak
iade edilebilir ya da devredilebilir olması durumunda, söz konusu kredinin
yalnızca iade edilebilir veya devredilebilir olan kısmı bakımından niteliklilik
statüsü mümkündür.


5.2.5.1. Nitelikli iade edilebilir vergi
kredileri


Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, söz konusu
hakkın tahakkuk ettiği hesap döneminde, nominal değer üzerinden ilgili bağlı
işletmenin işletme bazlı kazancı olarak hesaplamaya dâhil edilir. Ancak
nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, varlıkların edinilmesi veya inşası ile
ilgiliyse ve vergi kredisine sebep olan faaliyetlerde bulunan bağlı işletme,
söz konusu vergi kredilerine ilişkin bu varlıkların defter değerini azaltma
veya krediyi ertelenmiş kazanç olarak kaydetme yönünde bir muhasebe politikasına
sahipse, bu bağlı işletmenin kredinin niteliğini değiştirmesine ve işletme
bazlı kazanç veya zararı belirlemek için düzeltme yapmasına gerek yoktur.


Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi tutarının,
bağlı işletmenin finansal hesaplarında cari gelir vergisi giderinde veya diğer
kapsanan vergilerde bir indirim olarak kaydedildiği durumlarda, vergi indirimi
yerine kazanç olarak değerlendirilmesini sağlamak amacıyla bu tutar kapsanan
vergilere ilave edilir.


5.2.5.2.
Pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredileri


Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri, vergi
kredisini elinde bulunduran mükellef tarafından vergi kredisinin verildiği
ülkede kapsanan vergi yükümlülüğünü azaltmak için kullanılabilen ve krediyi
elinde bulunduran mükellef bakımından yasal pazarlanabilirlik ve
devredilebilirlik standardını karşılayan vergi kredisini ifade eder. 


5.2.5.2.1.
Devredilebilirlik standardı


Vergi kredisinin, söz konusu krediye hak kazanıldığı
hesap dönemi içinde veya hesap döneminin bitiminden itibaren on beş ay içerisinde
ilişkisiz bir tarafa devredilebilecek şekilde tasarlanması durumunda, kredi
sahibi işletme tarafından devir işlemi için yasal devredilebilirlik standardı
karşılanır. Vergi kredisi alıcısı ise vergi kredisini satın aldığı hesap dönemi
içinde krediyi ilişkisiz bir tarafa devredebiliyorsa, alıcı için yasal
devredilebilirlik standardı karşılanır. 


5.2.5.2.2.
Pazarlanabilirlik standardı


Bir vergi kredisi, hak kazanıldığı hesap döneminin
bitiminden itibaren on beş ay içinde ilişkisiz bir tarafa, pazarlanabilir fiyat
tabanına eşit veya bu fiyatı aşan bir fiyattan devredilirse, vergi kredisine
hak kazanan işletme bakımından pazarlanabilirlik standardı karşılanmış olur.
Bununla birlikte, vergi kredilerinin söz konusu süre içerisinde ve anılan fiyat
üzerinden ilişkili olmayan kişiler arasında ticarete konu edilebilir olması
halinde, söz konusu vergi kredisinin elde tutulması ya da sadece ilişkili
kişilere devredilmesi durumunda da krediye hak kazanan işletme bakımından bu
standart sağlanmış olur. Devralan, krediyi ilişkisiz bir taraftan
pazarlanabilir fiyat tabanına eşit veya bu fiyatı aşan bir fiyattan almışsa,
devralan için de pazarlanabilirlik standardı karşılanmış olur.


Pazarlanabilir fiyat tabanı, vergi kredisinin net
bugünkü değerinin %80'i olarak tanımlanır. Burada net bugünkü değer, vergi
kredisini sağlayan devlet tarafından vergi kredisinin devredildiği ya da bu
krediye hak kazanıldığı hesap döneminde ihraç edilen aynı veya en fazla 5 yıla
kadar vadeli bir borçlanma aracının vadeye kadar getirisine göre belirlenir.


Vergi kredisi, vergi kredisinin nominal değerini
veya vergi kredisine ilişkin mahsuba konu edilebilen kalan tutarı ifade eder. Net
bugünkü değer hesaplamasında dikkate alınacak nakit akışı tahmini, vergi
kredisinin yasal özellikleri kapsamında her hesap döneminde kullanılabilecek
azami tutara dayalı olarak yapılır.


Vergi kredisine hak kazanan ve krediyi devralan
taraflardan birinin, doğrudan veya dolaylı olarak diğerinin intifa hakkının en
az %50'sine veya işletme paylarının toplam oy hakkı ve değerinin en az %50'sine
sahip olması durumunda, bu taraflar ilişkili kişi olarak kabul edilir. Benzer
şekilde üçüncü bir kişinin, doğrudan veya dolaylı olarak vergi kredisine hak
kazananın ve krediyi devralanın her birinin intifa hakkının en az %50'sine veya
işletme paylarının toplam oy hakkı ve değerinin en az %50'sine sahip olması
durumunda, bu taraflar ilişkili kişi olarak kabul edilir. Taraflardan birinin
diğerini kontrol ettiği veya her ikisinin de aynı kişi veya kişilerin kontrolü
altında olduğu her durumda, krediyi hak kazanan ve devralan ilişkili kişi kabul
edilir.


Örnek 1: (A) bağlı işletmesi
birinci hesap döneminde 100€ nominal değerli bir vergi kredisine hak kazanmış
olup bu hesap dönemini takip eden beş hesap
döneminde bu krediyi eşit tutarlarda (20€ = 100€ / 5) kullanma ve devretme
hakkına sahiptir. Vergi kredisini sağlayan devletin birinci hesap döneminde,
vadeye kadar getirisi %4 olan beş yıllık borçlanma araçları da ihraç ettiği
varsayılmaktadır. Bu durumda, beş yıl boyunca elde
edilecek 100€ nominal değerli vergi kredisinin bugünkü değeri, %4
iskonto oranıyla 89.04€ olarak hesaplanır. İlgili
pazarlanabilir fiyat tabanı ise 71,23€ (= 89,04€ x %80) olacaktır.


Buna göre vergi kredisinin 71,23€'ya eşit
veya daha yüksek bir fiyattan ilişkisiz bir kişiye devredilmesi durumunda, pazarlanabilirlik
standardı sağlanmış olur. Öte yandan, benzer vergi kredilerinin
71,23€'ya eşit veya daha yüksek bir fiyattan ilişkisiz kişiler arasında alım
satıma konu edilebilmesi durumunda, söz konusu kredi devredilmese dahi,
pazarlanabilirlik standardı karşılanır.


Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisine hak
kazananlar, vergi kredisinin nominal değerini, krediye hak kazanıldığı ilk
yılda i̇şletme bazlı kazanç olarak değerlendirebilir. Ancak
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi, varlıkların edinilmesi veya inşası
ile ilgiliyse ve vergi kredisine hak kazanan bağlı işletme, söz konusu vergi
kredilerine ilişkin olarak bu varlıkları defter değerini azaltma veya vergi
kredisini ertelenmiş kazanç olarak kaydetme yönünde bir muhasebe politikasına
sahipse, bu bağlı işletme tarafından, işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti
için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bir devredilebilir vergi kredisinin
tamamının veya bir kısmının kullanılmadan sonlanması durumunda, krediye hak
kazanan bağlı işletme kredinin kullanılmayan kısmına atfedilebilen nominal
değeri, kredinin sonlandığı hesap dönemindeki i̇şletme bazlı kazanç veya
zararın hesaplanmasında bir zarar veya varlığın defter değerinde artış olarak
dikkate alır.


Hak kazanıldığı hesap dönemini izleyen on beş ay
içinde pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisini devreden bir bağlı
işletme, kredi bedelinin nominal değeri yerine devir bedelini krediye hak
kazandığı hesap dönemine ilişkin i̇şletme bazlı kazanca dâhil eder. Bağlı
işletmenin devredilebilir vergi kredisini on beş aydan sonra devretmesi
durumunda, devredilen vergi kredisinin hak kazanıldığı hesap dönemi için
i̇şletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilen nominal değeri ile devir
bedeli arasındaki fark, bağlı işletmenin devrin gerçekleştiği hesap dönemindeki
i̇şletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında zarar olarak dikkate
alınır. Bağlı işletmenin vergi kredisini varlığın faydalı ömrü boyunca oransal
olarak gelire dâhil etmesi durumunda hem muhasebe hem de ATV uygulaması
doğrultusunda, devir fiyatı ile vergi kredisinin nominal değeri arasındaki
fark, varlığın kalan faydalı ömrü boyunca oransal olarak i̇şletme bazlı
kazanç veya zarara dâhil edilir.  


Örnek 2: Bir bağlı işletme 100€
nominal değerli bir vergi kredisine hak kazanmıştır. Söz konusu kredi beş yıl faydalı ömrü olan bir varlıkla ilgili olduğundan,
bu krediyi beş hesap dönemi boyunca kazanç olarak dikkate almayı planlamaktadır.
İkinci hesap döneminde bu vergi kredisi 90€ karşılığında devredilmiştir. Devir
tarihinde kredinin nominal değerinin hâlihazırda 100€ olduğu varsayıldığında,
satıcı 10€ tutarında bir zarar elde eder. Bu zarar, varlığın faydalı
ömrünün kalan dört yılına oransal olarak dağıtılır ve söz konusu hesap
dönemlerinin işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınır.  


Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisini
devralan bağlı işletmenin söz konusu krediyi kapsanan vergi yükümlülüğünden
mahsup etmesi durumunda, vergi kredisinin satın alma fiyatı ile nominal değeri
arasındaki fark, devralanın kullandığı vergi kredisi tutarı ile orantılı olarak
i̇şletme bazlı kazancına dâhil edilir.


Örnek 3: (A) işletmesi 100€ nominal
değerli bir vergi kredisini 90€ karşılığında devralmış ve bu kredinin 70€'sunu
birinci hesap döneminde kullanmıştır. Kullanılan bu kredinin (A) işletmesine
maliyeti 63€ [= 70€ x (90€ / 100€)]’dur. Bu durumda, (A) işletmesinin birinci
hesap döneminde işletme bazlı kazancına dâhil edeceği tutar 7€ [= (70€ - 63€)]
olarak hesaplanır.


Devraldığı pazarlanabilir-devredilebilir vergi
kredisini satan bir işletme, satıştan elde ettiği kazanç veya zararı satışın
gerçekleştiği hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil eder.
Satıştan elde edilen kazanç veya zarar, satın alma fiyatının ve kredinin
kullanımından elde edilen kazancın toplamının, satış fiyatından çıkarılması
suretiyle bulunan tutardır. Bir pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisinin
tamamının veya bir kısmının kullanılmadan sonlanması durumunda, kredinin
kullanılmayan kısmına ilişkin zarar, devralan işletme tarafından kredinin
sonlandığı hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında
dikkate alınır. Söz konusu zarar tutarı, satın alma bedeli ile kredinin
kullanımından kaynaklanan toplam kazancın, fiilen kullanılan kredi tutarını
aşan kısmına eşittir.


Örnek 4: Bir bağlı işletmenin 100€
nominal değerli bir vergi kredisini 90€ bedelle satın alması ve bu kredinin
70€’luk kısmını kullanması durumunda 7€ [= (70€ / 100€) x (100€ - 90€)]
tutarında kazanç dikkate alınır. Söz konusu kredi sonlandığında devralan bağlı
işletmenin zararı, kullanılmayan 30€ kredinin bağlı işletmeye maliyeti olan 27€
[= 30€ x (90€ / 100€)] olarak hesaplanır. Satın alınan bir
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisinin, aynı zamanda nitelikli iade
edilebilir vergi kredisi olması hâlinde, söz konusu krediye ilişkin olarak da
bu uygulama geçerlidir.


Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi veya
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi olma koşullarını karşılamayan,
ancak finansal hesaplarda kazanç olarak kaydedilen bir vergi kredisi, işletme
bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında indirim olarak dikkate alınır.


5.2.6. Sermaye kazançlarını beş yıla yayma seçimi


Bir hesap döneminde toplam varlık kazancı söz
konusu olduğunda küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, ek 6 ncı
maddenin
altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca söz konusu ülke için yıllık seçim yapabilir.


Mezkûr bent kapsamında bir seçim yapıldığında:


a) Seçim yılındaki herhangi bir net varlık kazancı veya
zararına ilişkin kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan vergilerin
hesaplanmasından hariç tutulur.


b) Seçim yılındaki toplam varlık kazancı, zarar oluşan en
eski hesap dönemine geri taşınır ve seçimin yapıldığı ülkedeki herhangi bir
bağlı işletmenin net varlık zararından orantılı olarak mahsup edilir.


c) Herhangi bir zarar yılı için düzeltilen varlık
kazancının, o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin toplam net varlık zararını
aşması durumunda düzeltilen varlık kazancı, varsa bir sonraki ilk zarar yılına
taşınır ve o ülkede bulunan herhangi bir bağlı işletmenin net varlık zararına
uygulanır.


ç) (b) ve (c) paragraflarının uygulanmasından
sonra kalan herhangi bir düzeltilen varlık kazancı, seçimin yapıldığı hesap
dönemi ile önceki dört hesap döneminin her birine eşit olarak dağıtılır.


Bu
seçim kapsamında, seçimin yapıldığı hesap döneminden önceki dört hesap dönemine
ilişkin işletme bazlı kazanç veya zarar, yukarıdaki (b) ve (c) paragraflarında
açıklanan şekilde düzeltilir ve kalan düzeltilmiş varlık kazancı, (ç)
paragrafında açıklanan şekilde seçimin yapıldığı hesap dönemi ile önceki dört
hesap dönemine dağıtılır. Ayrıca, vergi yükü ve varsa küresel ATV önceki hesap
dönemlerine ilişkin yeniden hesaplanır.


Net varlık kazancı veya zararı, seçimin
yapıldığı ülkede bulunan bir bağlı işletme tarafından maddi duran varlıkların
başka bir grup üyesine devri hariç olmak üzere elden
çıkarılmasından kaynaklanan net kazanç veya zararı ifade eder. Toplam varlık
kazancı
ise grup üyeleri arasında varlıkların devrinden kaynaklanan kazanç veya zarar
hariç, seçimin yapıldığı hesap döneminde ilgili ülkede bulunan tüm bağlı
işletmelerin o ülkedeki maddi duran varlıklarının elden çıkarmasından elde
edilen net kazancı ifade eder. Bu seçim kapsamında tahsis
edilen varlık kazancı, geçmiş hesap dönemine tahsis edilen düzeltilmiş varlık
kazancını ifade eder. Zarar yılı ise ilgili ülkedeki bir bağlı işletmenin net
varlık zararının bulunduğu ve o ülkedeki tüm bağlı işletmelerin toplam net
varlık zararının toplam net varlık kazancını aştığı hesap dönemini ifade eder.


İlgili hesap dönemi için tahsis edilen varlık
kazancı, aşağıdaki formüle göre ilgili ülkede bulunan bağlı işletmelere dağıtılır
ve ilgili bağlı işletmenin söz konusu hesap dönemine
ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararının
hesaplanmasına dâhil edilir.


Hesaplamada kullanılan; ilgili
hesap dönemi için tahsis edilen varlık kazancı (A),
belirli bağlı işletmenin seçim yılındaki net varlık kazancı (B), seçim yılında
belirli tüm bağlı işletmelerin net varlık kazancı (C) ifade eder.





Belirli bir bağlı işletme, seçimin yapıldığı hesap döneminde
net varlık kazancına sahip olan ve ilgili hesap döneminde seçime
tabi
ülkede bulunan bağlı işletmedir. İlgili dönem için belirli bir bağlı işletme
bulunmuyorsa, ilgili hesap dönemine tahsis edilen düzeltilen varlık kazancı,
ülkedeki her bir bağlı işletmeye eşit olarak
dağıtılır.


Bu seçim, bir çok uluslu işletme grubunun maddi
duran varlıklarının satışından doğan kazanç veya zararların etkisini beş hesap
dönemine kadar yayarak, kazancın tamamının tek bir dönemde
muhasebeleştirilmesinin çok uluslu işletme grubunun ülkedeki vergi yükü
hesaplaması üzerindeki etkisini azaltır ve maddi duran varlıklardaki söz konusu
kazanç veya zararın zamanlamasının eşleştirilmesini sağlar.  


Ülke bazında yapılan bu yıllık seçim, yalnızca bağlı
işletme ile aynı ülkede bulunan ve taşınmaz mal olarak kabul edilen maddi duran
varlıkların elden çıkarılmasına ilişkin kazanç veya zarar için geçerlidir.


Toplam varlık kazancı ilk olarak, seçimin yapıldığı ve
önceki dört hesap dönemindeki ilk zarar yılından başlanarak bu
dönemlerde ortaya çıkan net varlık zararlarıyla eşleştirilir.
Toplam varlık kazancı ilk zarar döneminde tamamen mahsup edilmezse bakiye
kazanç, bir sonraki zarar dönemine aktarılır ve bu durum toplam varlık kazancı
tamamen mahsup edilene veya başka bir zarar dönemi kalmayana kadar devam
eder.  


Söz konusu seçim uyarınca, toplam varlık kazancı
bir hesap döneminin net varlık zararından mahsup edildiğinde söz konusu net
varlık zararı, mezkûr bent kapsamında müteakip bir seçim yapılması sonucunda
mahsup edilen net varlık kazancı veya düzeltilmiş varlık kazancı tutarı kadar
azaltılır. Buna göre bu tutar, sonraki bir hesap döneminde başka bir toplam
varlık kazancını işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplaması dışında bırakmak
için tekrar kullanılamaz. Bir hesap dönemi için ülkedeki tüm bağlı işletmelerin
net varlık zararlarının hesap dönemine dağıtılan toplam varlık kazancını aşması
durumunda toplam varlık kazancı, bağlı işletmenin net varlık zararının hesap
dönemi içinde, ülkedeki tüm bağlı işletmelerin toplam net varlık zararlarına
oranına göre her bir bağlı işletmenin net varlık zararından mahsup
edilir.      


Seçimin yapıldığı hesap döneminden önceki zarar
edilen hesap dönemlerinde, net varlık zararlarını aşan bir toplam varlık
kazancı tutarı varsa bu fazla tutar; seçimin yapıldığı döneme ve önceki hesap
dönemlerine orantılı şekilde dağıtılır ve daha sonra seçim yılındaki ilgili net
varlık kazançlarına göre bağlı işletmeler arasında tahsis edilir. Buna göre,
söz konusu her bir hesap dönemi için vergi yükü ve küresel ATV yeniden
hesaplanır.    


Seçim yapıldığında, seçim dönemindeki herhangi bir
net varlık kazancı veya zararıyla ilgili bir kapsanan vergi düzeltilmiş
kapsanan vergilerin hesaplanmasına dâhil edilmez. Ancak seçim yapılmadığında ve
maddi duran varlıklardaki net varlık kazançlarına veya zararına atfedilebilir
kapsanan vergiler oranında, kapsanan vergiler vergi yükü hesaplamasında yer
alır. 


Önceki hesap dönemlerinde işletme bazlı bir zarar
oluştuğu oranda, bu seçimin uygulanmasından sonra söz konusu zarar yeniden
hesaplanır. İşletme bazlı zarar tutarının seçim yapılması sonucunda azaltılması
ve bu zararın bir hesap döneminde kullanılması durumunda küresel ATV, beyan
sonrası düzeltmeler, vergi oranı değişiklikleri ve ek cari dönem küresel ATV
hükümlerine göre yeniden hesaplanır.


Örnek 1: (A) işletmesi, bir
çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesinde faaliyette bulunan bir bağlı
işletmesidir. (A) işletmesi, üçüncü hesap döneminde (A) ülkesinde bulunan bir maddi
duran varlığını elden çıkarmış ve bu kapsamda 25€ tutarında net varlık zararı
doğmuştur. (A) işletmesi, beşinci hesap döneminde aynı ülkede bulunan diğer maddi
duran varlıklarını 300€ karşılığında elden çıkarmıştır. Elden çıkarılan maddi
duran varlıkların beşinci hesap dönemindeki defter değeri 100€'dur. Bunun
sonucu olarak, (A) işletmesi beşinci hesap döneminde 200€ (= 300€ - 100€) tutarında
net varlık kazancı elde etmiştir. (A) işletmesi, beşinci hesap dönemindeki net
varlık kazancı ile ilgili olarak ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (a)
bendine göre yıllık seçim yapmıştır.


                Buna göre, beşinci
hesap döneminde (A) işletmesi, 200€ tutarında bir toplam varlık kazancı elde
etmiştir. (A) işletmesi aynı zamanda üçüncü hesap döneminde 25€ tutarında net
varlık zararı elde ettiğinden, (A) işletmesinin toplam varlık kazancının 25€
tutarındaki kısmı öncelikle üçüncü hesap dönemine tahsis edilir.  


                (A) işletmesinin kalan 175€
(= 200€ - 25€) tutarındaki kazancı, seçimin yapıldığı ve önceki dört
hesap döneminin her birine eşit olarak dağıtılır. Bu durumda
ilgili her bir hesap dönemine dağıtılacak tutar 35€ (= 175€ / 5) olarak
hesaplanır. (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararı, vergi yükü ve küresel
ATV her bir önceki hesap dönemi için ilgili hesap dönemine tahsis edilen toplam
varlık kazancının tamamı dâhil edilerek yeniden hesaplanır.


               


 


                Toplam varlık kazancının ilgili
yıllara dağılımı aşağıdaki tabloda yer aldığı gibidir.







Toplam Varlık Kazancı



1.Yıl



2.Yıl



3.Yıl



4.Yıl



5.Yıl / Seçim Yılı






200€



35€



          35€



60€ (= 25€ + 35€)



35€



35€









5.2.7. Gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme
yönteminin seçimi


Küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı
işletme, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında, konsolide finansal
tablolarda gerçeğe uygun değer veya değer düşüklüğü muhasebesine
tabi olan varlık ve yükümlülüklere ilişkin olarak,
gerçekleştirme yöntemini kullanmayı seçebilir. Söz konusu seçim, beş hesap
dönemi için yapılır ve seçimin uygulandığı ülkede bulunan tüm bağlı işletmeler
ve bu bağlı işletmelere ait tüm varlık ve yükümlülükler için
geçerlidir. Ancak, bu seçim, yalnızca ilgili
bağlı işletmelerin maddi duran varlıklarına veya yatırım işletmesi olan bağlı
işletmelere uygulanacak şekilde yapılabilir.
Yapılan
seçimin iptal edilmesi durumunda, iptal edildiği hesap döneminden sonraki beş
hesap dönemi içinde aynı seçim tekrar yapılamaz.


Bu seçim kapsamında, bir varlık veya
yükümlülüğe ilişkin gerçeğe uygun değer veya değer düşüklüğü muhasebesi
kapsamında oluşan tüm kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasının dışında tutulur. Öte yandan, söz konusu varlık ve yükümlülüklere
ilişkin gerçekleştirme yöntemi muhasebesi kapsamında oluşan kazanç veya zararlar,
ilgili hesap döneminin i̇şletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına
dâhil edilir. Bu seçim kapsamında varlık veya yükümlülüklere ilişkin kazanç
veya zararın tespitinde, bu varlık veya yükümlülüklerin seçim yapılan hesap
döneminin ilk günündeki defter değeri esas alınır. Şu kadar ki, bu tarihten
sonra satın alınan varlıklar ve doğan yükümlülükler için, varlığın satın
alındığı veya yükümlülüğün doğduğu tarihteki defter değerleri dikkate alınır.
Seçimin iptal edilmesi durumunda, bağlı i̇şletmelerin işletme bazlı kazanç
veya zararı, varlık veya yükümlülüğün seçimin iptal edildiği hesap dönemi
başındaki gerçeğe uygun değeri ile seçim kapsamında esas alınan defter değeri
arasındaki farka göre düzeltilir.


5.2.8.
Grup içi finansman işlemlerinde gider
kısıtlaması


Ek 5 inci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca, aynı
grup içerisinde farklı ülkelerde bulunan bağlı işletmeler tarafından
gerçekleştirilen finansman işlemlerinde;


a) Borç alan bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki
vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının altında olması ve


b) Borç veren bağlı işletmenin bulunduğu ülkede ise
vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının üstünde olması veya grup içi
finansman nedeniyle oluşan faiz gelir ve giderleri dikkate alınmadan hesaplanan
vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının üstünde olması


durumunda borç alan bağlı işletme nezdinde
katlanılacak ve işletme bazlı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak
faiz gideri, borç veren bağlı işletmenin gelir olarak dikkate aldığı tutarla
sınırlıdır.


Bu hüküm, düşük vergiye tabi bir işletmenin işletme
bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate alınan giderlerin tutarını
artıran, ancak işlemin karşı tarafı olan yüksek vergiye tabi işletmenin vergiye
tabi kazancında buna karşılık gelen bir artışa yol açmayan grup içi finansman
işlemleri için geçerlidir.


Örnek 1: (A) işletmesi, %10
kurumlar vergisi oranının uygulandığı (A) ülkesinde bulunan bir bağlı
işletmedir. (B) işletmesi, aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı ve %30
kurumlar vergisi oranının uygulandığı (B) ülkesinde bulunan bir bağlı
işletmedir. Çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesine ilişkin vergi yükü %10 ve
(B) ülkesine ilişkin vergi yükü ise %30’dur. Dolayısıyla, (B) işletmesi yüksek
vergiye tabi bir işletme iken (A) işletmesi ise düşük vergiye tabi bir
işletmedir.


                (A) işletmesi, (B)
işletmesinden nakit temin etmek üzere faiz ödemesi içeren bir borçlanma aracı
ihraç eder. Bu borçlanma aracı (A) ve (B) ülkelerinde yerel vergi mevzuatı
kapsamında öz sermaye olarak, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında ise
borç olarak değerlendirilmektedir. Öz sermaye üzerinden ödenen veya elde edilen
kâr payları (A) ve (B) ülkelerinin vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi
kazancın tespitinde gelir veya gider olarak değerlendirilmemektedir.


Söz konusu borçlanma
aracına ilişkin yapılan ödemeler, (A) işletmesinin, işletme bazlı
kazanç veya zararını azaltırken, (A) ülkesindeki yerel vergi yükümlülüğünü
azaltmaz. Benzer şekilde borçlanma aracına ilişkin yapılan ödemeler, (B) işletmesinin
işletme bazlı kazanç veya zararını artırırken, (B) ülkesindeki yerel
vergi yükümlülüğünü artırmaz. Bu durumda, grup içi finansman işlemine ilişkin
tüm koşullar sağlandığından, ihraç edilen borçlanma aracına ilişkin faiz
gideri, (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararın
hesaplamasında dikkate alınmaz. 


5.2.9. Aynı ülkedeki işlemleri konsolide etme seçimi   


Bir nihai ana işletme, aynı ülkede bulunan ve vergi
konsolidasyon grubuna dâhil olan bağlı işletmeler arasındaki işlemlerden
kaynaklanan gelir, gider, kazanç ve zararları, kendi muhasebe yöntemine uygun
olarak konsolide etmeyi seçebilir. Bu seçim yapıldığında söz konusu işlemler,
nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını hazırlarken kullandığı finansal
muhasebe standardına göre yapılan grup içi işlem düzeltmelerine benzer şekilde,
işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu seçim beş
hesap dönemi için geçerlidir ve seçim yapılması veya iptal edilmesi durumunda,
mükerrer veya eksik kayıtların önlenmesi için gerekli düzeltmeler yapılır. Çok uluslu
işletme grubu konsolidasyon muhasebesinde, üçüncü tarafa yapılan satışlardan
elde edilen kazancın tamamını dikkate alır.


Bu seçim, yatırım işletmeleri, azınlık payına sahip
olunan bağlı işletmeler ve ek 11 inci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca bağlı
işletme olarak kabul edilen iş ortaklığı hariç, aynı ülkede bulunan bağlı
işletmeler arasındaki işlemlerle sınırlıdır.


5.2.10. Belirli sigorta işletmesi kazancının hariç tutulması


ATV uygulaması kapsamında, poliçe sahipleri adına
sigorta işletmesi tarafından ödenen vergiler, sigorta işletmesinin işletme
bazlı kazancına dâhil edilir. Ancak bir sigorta işletmesi, poliçe sahiplerinden
tahsil edilen ve sigorta şirketi tarafından ödenen vergilerin, poliçe
sahiplerine yapılan geri ödemelere isabet eden kısmını işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasına dâhil etmez. Sigorta işletmesinin finansal muhasebe
net kazanç veya zararına yansıtılmayan herhangi bir geri ödeme ise poliçe
sahiplerine olan yükümlülüklerdeki artış veya azalışın finansal muhasebe net
kazanç veya zararına yansıtıldığı oranda, işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasına eklenir. 


5.2.11. İlave ana sermaye


Bağlı
işletmenin ilave ana sermayeye ilişkin ödemeleri, ilgili ülke vergi mevzuatı
uyarınca, ihraç eden tarafından faiz gideri olarak indirilebilir ve elde eden
tarafından ise faiz geliri olarak dikkate alınabilir. Öte yandan, finansal
muhasebe kapsamında öz sermaye olarak dikkate alınan ve bağlı işletme
tarafından ihraç edilen ilave ana sermaye enstrümanları ile ilgili olarak
yapılan veya yapılması gereken ödemelere ilişkin bağlı işletmenin
özkaynaklarında bir azalma olarak muhasebeleştirilen tutarlar, bu bağlı
işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak
dikkate alınır. Bağlı işletme tarafından elde tutulan ilave ana sermaye
enstrümanları ile ilgili olarak alınan veya alınabilecek ödemelere ilişkin,
bağlı işletmenin özkaynaklarında bir artış olarak muhasebeleştirilen tutarlar
ise işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına gelir olarak dâhil edilir.



Sigorta sektöründeki ihtiyatlılık düzenlemesi
gerekleri, bağlı işletmenin aynı özelliklere sahip araçlar ihraç etmesini
gerektirir ve bu sermaye türü kısıtlı ana sermaye olarak adlandırılır. Söz
konusu sermaye bir bağlı işletme tarafından ihraç edilen, önceden saptanmış bir
belirleyici olayın gerçekleşmesi durumunda öz sermayeye dönüştürülebilen veya
zarar yazılabilen ve bir finansal kriz durumunda zararın karşılanmasına
yardımcı olmak üzere tasarlanmış özelliklere sahip olan bir araç
niteliğindedir. İlave ana sermaye ile benzer özelliklere sahip olan kısıtlı ana
sermaye de bu düzenleme kapsamında dikkate alınır.  


5.3. Bir ana merkez ile bağlı iş yeri arasındaki kazanç veya
zararın tahsisi


İş yeri, ek 2 nci
maddenin birinci fıkrasının (ı) bendinde tanımlanmış olup bu kapsamda;


a) Bir ülkede bulunan ve ticari
faaliyetlerin yürütülmesine tahsis edilen ve yürürlükteki uluslararası vergi
anlaşmaları uyarınca iş yeri olarak kabul edilen işe ilişkin yerleri,


b) Uluslararası
bir vergi anlaşmasının yürürlükte olmaması durumunda, iş yerine atfedilen
kazancın, ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı kapsamında ilgili ülkede bulunan mükelleflerin
vergilendirildiği şekilde, net esaslı vergilemeye tabi tutulduğu işe ilişkin
yerleri,


c) Kazancın elde edildiği ülkede
kurumlar vergisi benzeri vergilerin bulunmadığı durumlarda ise OECD Model Vergi
Anlaşmasının 7 nci maddesinde iş yeri olarak kabul edilen yerleri,


ç) Bunların dışında kalmakla birlikte
işletmenin bulunduğu ülke dışında icra edilen faaliyetlere atfedilen
kazançların işletmenin bulunduğu ülkede istisna tutulması şartıyla, işletme
faaliyetlerinin icrasına tahsis edilen yerleri,


ifade eder.   


Bir ana merkez ile ona bağlı iş yeri arasındaki
kazanç veya zarar ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca tahsis edilir. Buna
göre;


i.
Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, yalnızca iş yerine
atfedilebilen gelir ve giderleri kapsar. İş yeri tarafından ayrı şekilde
finansal muhasebe net kazanç veya zararına yönelik muhasebe kaydının
tutulmadığı durumda, nihai ana işletmenin konsolide finansal hesaplarının
hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardına göre hazırlanan tablolarda iş
yerine atfedilen gelir veya giderler, iş yerinin finansal muhasebe net kazanç
veya zararının tespitinde dikkate alınır. 


ii.
Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, (iii) paragrafındaki
durum haricinde, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin işletme bazlı kazanç
veya zararının belirlenmesinde dikkate alınmaz. 


iii.
Bir iş yerinin işletme bazlı zararı, söz konusu zararın ana merkezin yerel
vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınması ve hem
ana merkezin hem de iş yerinin bulunduğu ülkede vergiye tabi olan bir kazanç
unsurundan mahsup edilmemesi şartıyla, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin
gideri olarak dikkate alınır. İzleyen dönemde iş yerinde oluşan işletme bazlı
kazanç, daha önce iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin gideri olarak dikkate
alınan işletme bazlı zarar tutarında, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin
işletme bazlı kazancı olarak kabul edilir. 


Bir iş yeri ile ana merkez arasında kazanç veya
zararın tahsisinde muhasebe uygulamalarının yanı sıra bir vergi anlaşması veya
yerel vergi mevzuatı kapsamında geçerli olan gelir ve gider tahsisi kuralları
dikkate alınır. 


5.3.1. Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya
zararının tespiti


Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (a)
bendinde yer alan düzenleme, Tebliğin (5.3.) bölümünün (ç) paragrafında yer
alan iş yeri tanımını kapsamaz. Mezkûr bende göre iş yerine ilişkin finansal
muhasebe net kazanç veya zararı, iş yerine ilişkin müstakil finansal hesapların
tutulması halinde, bu finansal hesaplarda yer alan net kazanç veya zarar
tutarıdır. Bununla birlikte, küresel ATV kapsamında söz konusu finansal hesapların,
kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya önemli rekabet bozulmalarını
önleyici düzeltmelere tabi olmak kaydıyla yetkilendirilmiş finansal muhasebe
standardına uygun olarak hazırlanması zorunludur.     


Bir iş yeri tarafından müstakil finansal hesapların
tutulmadığı durumlarda, o iş yerine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya
zararı, eğer o iş yerine ait müstakil finansal hesaplar tutuluyor olsaydı, söz
konusu finansal hesaplara yansıtılması gereken tutardır. Bu gibi durumlarda,
finansal hesaplara yansıtılması gereken ilgili tutarların tespiti için gerekli
hesaplar veya raporlar, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının
hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardına uygun bir şekilde hazırlanır. 


5.3.2. İş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zarar
düzeltmeleri


İş
yeri tanımının Tebliğin (5.3.) bölümünün (a) ve (b) paragrafları kapsamındaki
bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, gerekmesi durumunda bulunduğu ülkedeki
vergiye tabi kazanç tutarı veya indirilebilir gider tutarından bağımsız olarak, yürürlükteki
uluslararası vergi anlaşmasına veya o ülkenin yerel vergi mevzuatına göre iş
yerine atfedilebilen gelir ve gider kalemlerini yansıtacak şekilde düzeltilir. Tebliğin
(5.3.) bölümünün (c) paragrafı kapsamında bir iş yerinin finansal muhasebe net
kazanç veya zararı ise gerekmesi durumunda yalnızca OECD Model Vergi
Anlaşmasının 7 nci maddesi uyarınca kendisine atfedilebilen gelir ve gider
kalemlerini yansıtacak şekilde düzeltilir. 


Örnek 1: (A) işletmesi, (A)
ülkesinde bulunan ve (A) ülkesi ile (B) ülkesi arasındaki vergi anlaşması
uyarınca (B) ülkesinde bir iş yerine sahip olan çok uluslu işletme grubunun
bağlı işletmesidir. Telif ödemelerinden elde edilen 100€ ticari
kârın iş yerine atfedildiği, bu kâra ilişkin indirilebilir gider
bulunmadığı ve (B) ülkesinde söz konusu telif ödemelerinin %50’sinin
istisna tutulduğu varsayılmaktadır.


Bu durumda, iş yeri her ne kadar (B) ülkesinde
50€ (= 100€ x %50) üzerinden vergilendirilse de finansal muhasebe net
kazancının belirlenmesinde dikkate alınan kazanç tutarı 100€’dur. Ancak söz
konusu iş yerinin müstakil finansal hesaplarında, vergi anlaşması ve yerel
vergi mevzuatı uyarınca iş yerine atfedilemeyen diğer gelir kalemlerini de
içeren daha yüksek bir gelir tutarının yansıtılması durumunda, ilgili
kalemler bu iş yerinin finansal muhasebe net kazancının belirlenmesinde
dikkate alınmaz.


(B) ülkesindeki iş yerine ait müstakil finansal
hesapların, yerel vergi mevzuatı uyarınca söz konusu gelire ilişkin oluşan
geçici farklılıklar nedeniyle olması gerekenden daha yüksek veya düşük tutarda
gelir veya gider kalemini yansıtması durumunda, iş yerine atfedilecek kazancın tespitinde,
vergi mevzuatı uyarınca hesaplanan kazanç tutarı yerine, ilgili her bir hesap
dönemi için finansal hesaplarda raporlanan kazanç tutarı dikkate alınır.


                Tebliğin (5.3.)
bölümünün (ç) paragrafı kapsamındaki bir iş yerinin finansal muhasebe net
kazanç veya zararının hesaplanmasında esas alınan gelir veya gider, ana
merkezin bulunduğu ülkede dikkate alınamayan ve bu ülke dışında icra edilen
faaliyetlere atfedilebilen gelir ve gider tutarıdır.     


5.3.3.
İş yeri ile ana merkezin işletme bazlı kazancının veya zararının
belirlenmesi


Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (b) bendi
uyarınca, bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, mezkûr
fıkranın (c) bendi hükmü hariç olmak üzere, iş yerinin bağlı bulunduğu ana
merkezin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate alınmaz.
Bu nedenle, bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararının ana
merkezin finansal hesaplarına yansıtılmış olması durumunda, söz konusu tutarlar
ana merkezin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir.


Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendine
göre, bir iş yerinin işletme bazlı zararı, söz konusu zararın ana merkezin
yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınması ve
hem ana merkezin hem de iş yerinin bulunduğu ülkede vergiye tabi olan bir
kazanç unsurundan mahsup edilmemesi şartıyla, iş yerinin bağlı bulunduğu ana
merkezin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında gider olarak dikkate
alınır.


Bir iş yerinin işletme bazlı zararı, söz konusu
zararın ana merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider olarak
dikkate alındığı tutarla sınırlı olmak üzere, ana merkezin işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasında bir gider olarak dâhil edilir. Dolayısıyla bir ana
merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında, bir iş yerinin
zararının yalnızca %80'inin hesaba katılmış olması durumunda, iş yerinin
işletme bazlı zararı da ana merkezin işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasında aynı oranda gider olarak dikkate alınır. Söz konusu zararın
kalan %20 oranındaki kısmı ise iş yerinin işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasına dâhil edilir. Ayrıca, iş yerine ait bir zararın ilgili ülke
mevzuatına göre belirli bir süreyle sınırlı olmak üzere sonraki hesap
dönemlerine devredilebilmesi durumunda söz konusu zarar, belirtilen süre
içerisinde ana merkezin kazançlarından tamamen mahsup edilip edilmediğine
bakılmaksızın, ana merkezin yurt içi zararının hesaplanmasında gider olarak
dikkate alınır. Bir iş yerine ait zarar hem ana merkezin hem de iş yerinin
bulunduğu ülkede vergiye tabi olan kazançtan mükerrer şekilde mahsup edilemez.


Örnek 1: Aynı çok uluslu işletme grubuna
bağlı (A1) ve (A2), (A) ülkesinde bulunan iki ana merkez iken; (B1) ve (B2)
ise sırasıyla söz konusu ana merkezlere bağlı ve (B) ülkesinde bulunan iş
yerleridir. (A) ülkesinde, yabancı iş yeri kazançları vergilendirilmekte olup
bu kazançlar üzerinden ödenen vergiler, yurt içinde hesaplanan vergilerden
mahsup edilebilmektedir. Her iki ülkede, ortak kontrol altında bulunan tam
mükellefler ile iş yerleri arasında kazanç veya zarar paylaşımına izin verilmektedir.



Bulundukları ülkede, (B1) iş yerinin 100€
zararı ve (B2) iş yerinin ise 100€ vergiye tabi kazancı bulunmaktadır. Her iki
ülkede de (B1) iş yerinin zararı, (B2) iş yerinin vergiye tabi kazancından
mahsup edilir. Böylece, (B1) ve (B2) iş yerleri ile ilgili olarak (A) ve (B)
ülkelerinde ödenecek bir vergi hesaplanmaz. (B1) iş yerine ait zarar, (A) ve
(B) ülkelerinin her ikisinde de vergiye tabi kazançtan mahsup edildiğinden (A) ülkesinde
bulunan (A1) ana merkezine tahsis edilmez.


İzleyen dönemde iş yerinde oluşan işletme bazlı
kazanç, daha önce iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin gideri olarak dikkate
alınan işletme bazlı zarar tutarı kadar ana merkezin işletme bazlı kazancı
olarak kabul edilir. Bu kural, ana merkezin yerel vergiye tabi kazanç veya
zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınan zarar tutarının tamamı
için geçerlidir. Bu zararın ana merkezin bulunduğu ülkede mahsup edilemeyip
sonraki hesap dönemlerine devretmesi durumunda da, iş yerinin söz konusu zarara
isabet eden kazanç tutarı ana merkezin işletme bazlı kazancı olarak
değerlendirilir. 


5.4.
Bir şeffaf işletmenin kazanç veya zararının tahsisi


Şeffaf işletmelerin vergiye tabi kazanç veya
zararları ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca söz konusu işletmelerin
sahiplerine tahsis edildiğinden, bu işletmelerin kendilerine ait vergiye tabi
bir kazanç veya zararı bulunmaz. Ancak, bu işletmelerin finansal muhasebe net
kazanç veya zararını gösteren ayrı finansal hesapları tutulur. Bu kapsamda, bir
şeffaf işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı ilgili vergi mevzuatına
uygun şekilde bu işletmeler ve sahipleri arasında ek 5 inci maddenin dokuzuncu
ve onuncu fıkraları uyarınca tahsis edilir. 


Buna göre bağlı işletme olan bir şeffaf
işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, faaliyetlerin yürütüldüğü
iş yerine tahsis edilir. İş yerine atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya
zararından sonra kalan tutar, nihai ana işletme olmayan vergi şeffaf işletme
olması durumunda mülkiyet paylarıyla orantılı olmak üzere bu işletme
sahiplerine, nihai ana işletme veya ters hibrit işletme olan bir vergi şeffaf
işletme olması durumunda ise bağlı işletmenin kendisine tahsis edilir. Bu
takdirde tahsis edilen tutar, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç
veya zararında dikkate alınmaz ve şeffaf işletmedeki mülkiyet paylarıyla
orantılı olarak tahsise konu edilen söz konusu tutarlar, vergi şeffaf
işletmenin veya ters hibrit işletmenin bulunduğu ülkedeki düzenlemelere göre
kazancın tespitinde dikkate alınır. 


Bir
şeffaf işletmenin mülkiyet payına sahip aynı gruba bağlı işletmelerin dışında
başka işletmelerin bulunması ve bu işletmelerin şeffaf işletmenin mülkiyet
payına doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla sahip olması durumunda,
mezkûr maddenin dokuzuncu fıkra hükümleri uygulanmadan önce bu işletmelere
tahsis edilmesi gereken tutarlar, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zarar tutarından indirilir. Şu kadar ki, bir şeffaf işletmenin
nihai ana işletme olması veya nihai ana işletme niteliğindeki bir şeffaf
işletmenin doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla bir şeffaf işletmeye
sahip olması durumunda bu fıkra hükümleri uygulanmaz.


İlk olarak, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararı, bu işletmenin çok uluslu işletme grubunun üyesi olmayan
sahiplerine atfedilebilen tutar kadar azaltılır.


İkinci olarak, şeffaf işletmenin faaliyetlerinin bir
iş yeri aracılığıyla yürütülmesi durumunda, iş yerine ilişkin olarak şeffaf
işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen kazanç veya
zarar tutarları, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından
indirilir.


Son olarak, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararının kalan tutarı, şeffaf işletme; nihai ana işletme olmayan
bir vergi şeffaf işletme ise bu işletmenin bağlı işletme sahiplerine, bir ters
hibrit işletme ise ters hibrit işletmenin kendisine, çok uluslu işletme grubunun
nihai ana işletmesi olan bir vergi şeffaf işletme ise nihai ana işletmenin
kendisine tahsis edilir.


Şeffaf işletmedeki mülkiyet paylarının her biri
bakımından tahsisat kuralları ayrı ayrı uygulanır. Bir şeffaf işletmenin, bağlı
işletme niteliğindeki sahibi tarafından vergi şeffaf işletme olarak
değerlendirilmesi durumunda, vergi şeffaf işletmelere ilişkin tahsisat
kuralları; ters hibrit işletme olarak değerlendirilmesi durumunda ise ters
hibrit işletmelere ilişkin tahsisat kuralları uygulanır.


Ayrıca, vergi şeffaf işletmenin çok uluslu işletme grubunun
nihai ana işletmesi olması durumunda, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç
veya zararı bakımından ek 12 inci maddenin birinci ve ikinci fıkra hükümleri
uygulanır.


5.4.1. Bir şeffaf işletmenin kazancının iş yerine tahsisi


Şeffaf işletmenin faaliyetlerinin kısmen veya
tamamen bir iş yeri aracılığıyla yürütülmesi durumunda, şeffaf işletmenin
finansal muhasebe net kazanç veya zararı öncelikle ilgili iş yerine tahsis
edilir. Örneğin, (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (B) ülkesinin yerel
vergi mevzuatı uyarınca vergi şeffaf işletme olarak nitelendirilen (B)
işletmesinin ortağıdır. (B) işletmesinin ticari faaliyetleri (B) ülkesindeki
bir ofis aracılığıyla yürütülmektedir. (B) işletmesi, (B) ülkesinde mali açıdan
saydam bir işletme olarak değerlendirildiğinden, (A) işletmesinin ticari
faaliyetlerinin doğrudan (B) ülkesindeki ofis aracılığıyla yürütüldüğü ve bu
nedenle vergi hesaplamaları bakımından bir iş yeri oluştuğu kabul edilir. Bu
durumda (B) işletmesi, (B) ülkesinde oluşmuş sayılan iş yerinin ana merkezi
olarak değerlendirilir ve (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya
zararı iş yerine tahsis edilir.


Öte yandan, bir iş yeri şeffaf işletmenin kurulduğu
ülkede olabileceği gibi bazı durumlarda üçüncü bir ülkede de bulunabilir. Örneğin,
bir önceki örnekle aynı varsayımlar altında, (B) işletmesinin (B) ülkesi yerine
(C) ülkesinde iş yeri olarak değerlendirilen bir ofise sahip olduğu
varsayıldığında, (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı yine
iş yerine tahsis edilir. Bu durumda (C) ülkesi bakımından, iş yerine tahsis
edilen kazanç üzerinden hangi işletmenin, (A) işletmesi ya da (B) işletmesi,
vergiye tabi olduğu önem arz etmemektedir. Ayrıca, söz konusu (C) ülkesinin bir
işletmeyi şeffaf işletme olarak değerlendirip değerlendirmediğine veya söz
konusu ülkede iş yerine tahsis edilen kazanç üzerinden hesaplanacak vergi
bakımından işletmenin ya da bağlı işletme niteliğindeki sahiplerinin sorumlu
tutulup tutulmadığına bakılmaz.


5.4.2. Bir şeffaf işletmenin kazancının işletme sahiplerine
tahsisi


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi
olmayan bir vergi şeffaf işletmenin iş yerine tahsis edildikten sonra kalan
finansal muhasebe net kazanç veya zararı, mülkiyet paylarıyla orantılı olmak
üzere bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahiplerine tahsis edilir.  


Bu kapsamda kendisine tahsisat yapılacak olan bağlı
işletme niteliğindeki sahiplerin de vergi şeffaf işletme olması durumunda,
mülkiyet payı sahiplerinin nihai ana işletme olmamaları koşuluyla, iş yerine tahsis edildikten
sonra kalan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, mülkiyet
zincirinde yer alan bir sonraki işletme sahibine tahsis edilir. Ancak, tüm
bağlı işletmelerin vergi şeffaf işletme olması durumunda, çok uluslu işletme grubunun
tüm kazanç veya zararı nihai olarak ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası
uyarınca nihai ana işletmeye tahsis edilir.  


Bu düzenleme kapsamında bağlı işletme niteliğindeki
sahiplere tahsis edilecek finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarı,
öncelikli olarak iş yerine yapılan tahsisattan sonra kalan tutardır. Bu
düzenleme, bir kazanç veya zarar tutarının aynı anda hem iş yerine hem de bağlı
işletme niteliğindeki sahibe tahsis edilmesini engellemektedir. Ancak,
devletsiz bir vergi şeffaf işletmeye bu kapsamda finansal
muhasebe net kazanç veya zararı tahsis edilmez.


5.4.2.1. Mülkiyet paylarına göre
tahsis


Bir iş yerine tahsisat yapıldıktan sonra kalan
finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarı, bağlı işletme niteliğindeki
sahiplerin bu kazanç üzerindeki mülkiyet paylarıyla orantılı olarak tahsis
edilir. 


Örnek 1: Bir vergi şeffaf
işletmenin mülkiyet paylarının %40'ı bu işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik
olmayan bir bağlı işletme niteliğindeki sahip tarafından elde tutulurken, kalan
%60'ı o ülkede yerleşik iki bağlı işletme niteliğindeki sahip tarafından eşit
olarak elde tutulmaktadır. Vergi şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede sahip
olduğu bir ofis, yürürlükteki vergi mevzuatı uyarınca, o ülkede yerleşik
olmayan bağlı işletme niteliğindeki sahip bakımından bir iş yeri olarak
değerlendirilir. Dolayısıyla, vergi şeffaf işletmenin kazancının %40'ı bu iş
yerine tahsis edilir. Kazancın kalan %60’lık kısmı ise vergi şeffaf işletmenin
bulunduğu ülkede yerleşik olan bağlı işletme niteliğindeki sahiplere eşit olarak
tahsis edilir.


Şeffaf işletmeler açısından ek 5 inci maddenin
dokuzuncu fıkrası kapsamında bir kâr veya zarar tahsisatı söz konusu olduğunda,
öz sermaye paylarına bağlı kazanç veya kârlar üzerindeki haklar ile bu haklara
ilişkin anlaşmalar veya sözleşmeler kapsamındakiler dâhil
mülkiyet payları dikkate alınır. Ancak, bağlı işletme sahibinin
bulunduğu ülkedeki mali saydamlık kuralları uyarınca bu sahibe tahsis edilen
kârlar ile bu işletme sahibinin öz sermaye paylarına bağlı olarak hak kazandığı
kârlar arasında bir uyumsuzluk olması durumunda, şeffaf işletme ile bu
işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi arasında yapılacak tahsisata
ilişkin olarak ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı dikkate alınır.


Örnek 2: (A) ülkesinde bulunan (A)
işletmesi, (B) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca bir şeffaf işletme olarak
kabul edilen (B) işletmesinin öz sermaye paylarının %60'ına sahiptir. (A)
işletmesi ve (B) işletmesi aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri olup
(B) işletmesinin öz sermaye paylarının kalan %40'ı çok uluslu işletme grubunun üyesi
olmayan üçüncü kişilere aittir. (A) işletmesinin diğer öz sermaye payı sahipleriyle
yaptığı bir anlaşma kapsamında bu işletme, kuruluşundan itibaren beş yıllık bir
süre boyunca (B) işletmesinin kârlarının %60'ı yerine %70'ini alma hakkına
sahiptir. (A) ülkesi, (B) işletmesini mali açıdan saydam bir işletme olarak
değerlendirmektedir. Ancak (A) işletmesi ile geri kalan öz sermaye payı
sahipleri arasında yapılan anlaşmanın (A) ülkesinde kabul edilmemesi nedeniyle,
(A) işletmesine (B) işletmesinin kârları üzerinde %10 oranında ilave bir hak
tanınamaz. Bu durumda, (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (A)
işletmesi söz konusu beş yıllık dönem boyunca (B) işletmesinin kârlarının
%60'ını elde etmiş sayılır.    


Ancak, küresel ATV hesaplamaları kapsamında (A)
işletmesi, anılan anlaşmanın beş yıllık dönemi süresince (B) işletmesinin
mülkiyet paylarının %70'ine sahip olur. (B) işletmesinin finansal net kazancı,
grup işletmesi olmayan sahiplere tahsis edilen %30 oranındaki mülkiyet payı
tutarında azaltılır. Finansal net kazancın kalan %70 oranındaki kısmı (A)
işletmesine tahsis edilir. Çünkü (A) ülkesi, (B) işletmesinin mali açıdan saydam
bir işletme olduğunu ve (B) işletmesinin tüm kârlarının, işletme sahipleri
tarafından ((A) işletmesi dâhil) elde edildiğini kabul etmektedir. (A)
ülkesinin, (A) işletmesi ile diğer öz sermaye payı sahipleri arasında (A)
işletmesine ilave %10 oranında bir hak tanınmasına ilişkin yapılan anlaşmayı
tanıyıp tanımaması, (B) işletmesinin söz konusu ülke tarafından tamamen vergi
şeffaf bir işletme olarak değerlendirilmesi koşuluyla, bu kapsamda yapılacak
tahsisat kurallarını etkilemez.   


5.4.3. Nihai ana işletme ve ters hibrit işletme
niteliğinde olan şeffaf işletmelere tahsis


Bir şeffaf işletmenin, çok uluslu işletme grubunun
nihai ana işletmesi olan vergi şeffaf işletme olması durumunda, anılan
işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, söz konusu işletmenin
kendisine tahsis edilir. Bu düzenleme kapsamında, bir
vergi şeffaf işletmenin kontrol gücüne muaf işletme tarafından sahip olunması
nedeniyle nihai ana işletme olarak kabul edilmemesi durumunda, bu vergi şeffaf
işletme çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilir.



Bir şeffaf işletmenin ters hibrit işletme olması
durumunda da anılan işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı
işletmenin kendisine tahsis edilir. Nihai ana işletme olan bir vergi şeffaf
işletmeye veya ters hibrit işletmeye tahsis edilecek olan finansal muhasebe net
kazanç veya zarar tutarı, bir iş yerine tahsis edilmiş olan tutar kadar
azaltılır.


5.4.4. Şeffaf işletmenin grup dışı
işletmeler tarafından elde tutulması


Bir şeffaf işletmenin mülkiyet payının grup dışı
işletmeler tarafından elde tutulması durumunda, grup dışı işletme sahiplerine
ait kazanç veya zarar tutarları, ek 5 inci maddenin onuncu fıkrası uyarınca,
şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir.
Mezkûr maddenin dokuzuncu fıkra hükümleri, şeffaf işletmenin finansal muhasebe
net kazanç veya zararından yapılacak olan bu indirimden sonra uygulanır. Bu
durumda, bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, sadece grup işletmelerine
ait olan kısmı yansıtır ve bir şeffaf işletmenin iş yerine yapılan tahsisattan
sonra geriye kalan finansal muhasebe net kazanç veya zararının tamamı bağlı
işletmelere tahsis edilir. 


Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi,
bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, (B)
ülkesinde kurulmuş olan (B) vergi şeffaf işletmesinin mülkiyet paylarının
%60'ına sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının kalan %40'ı ise yine (A)
ülkesinde bulunan grup üyesi olmayan işletmeler tarafından elde tutulmaktadır.
(B) işletmesinin (B) ülkesinde bir ofisi bulunmaktadır ve söz konusu ofis, (A)
işletmesi ve grup üyesi olmayan işletmeler bakımından (B) ülkesinde bir iş yeri
oluşturmaktadır. (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazancının 200€ olduğu
ve bu kazancın sadece 100€’sunun iş yerine tahsis edildiği ve (B) ülkesinde
vergilendirildiği varsayılmaktadır.


(B) işletmesinin finansal muhasebe net kazancı, grup
üyesi olmayan işletmelere ait olan 80€ (= 200 x %40) kazanç tutarı kadar
azaltılır. Kalan 120€ (= 200€ - 80€) kazanç tutarı ise tahsise konu edilir. İlk
olarak 60€ (= (100€ - (100€ x %40)) kazanç, iş yerine tahsis edilir. İş yerine
yapılan tahsisattan sonra geriye kalan 60€ (= 120€ - 60€) ise (A) işletmesine
tahsis edilir.


Bu hüküm, grup üyesi olmayan işletmelerin, şeffaf
işletmenin mülkiyet paylarına dolaylı olarak bir vergi şeffaf yapı aracılığıyla
sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Ancak bir şeffaf işletmenin nihai ana
işletme olması veya nihai ana işletme niteliğindeki bir şeffaf işletmenin
doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla bir şeffaf işletmeye sahip olması
durumunda, grup dışı işletme sahiplerine ait kazanç veya zarar
tutarları, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından
indirilmez.



5.5.
İşletmenin ve iş yerinin bulunduğu ülke


5.5.1.
Bir işletmenin ve iş yerinin bulunduğu ülkenin tespiti


ATV uygulamasında;


 a) Şeffaf işletme olmayan bir işletmenin; yönetim
yeri, kuruluş yeri veya benzer kriterlere göre bir ülkede mukim sayılması durumunda
o ülkede bulunduğu, diğer durumlarda ise kurulduğu ülkede bulunduğu,


b) Şeffaf işletme olan bir işletmenin; çok uluslu
işletme grubun nihai ana işletmesi olması veya IIR uygulaması gerektiği durumda
kurulduğu ülkede bulunduğu, diğer durumlarda devletsiz işletme olduğu,


kabul edilir.


Bir iş yerinin bulunduğu yerin belirlenmesinde;


                a) Bir ülkede bulunan ve ticari
faaliyetlerin yürütülmesine tahsis edilen ve yürürlükteki uluslararası vergi
anlaşmaları uyarınca iş yeri olarak kabul edilen işe ilişkin yerler olarak tanımlanan
bir iş yerinin, yürürlükteki vergi anlaşması uyarınca iş yeri olarak değerlendirildiği
ve vergilendirildiği ülkede bulunduğu,


b) Bir uluslararası vergi
anlaşmasının yürürlükte olmadığı durumlarda yerel vergi mevzuatında yer alan
düzenlemeler kapsamında iş yeri olarak kabul edilen yerler olarak tanımlanan
bir iş yerinin, ticari faaliyetleri bakımından net esaslı vergilendirmeye tabi
tutulduğu ülkede bulunduğu,


c) Kazancın elde edildiği
ülkede kurumlar vergisi benzeri vergilerin bulunmadığı durumlarda OECD Model
Vergi Anlaşmasının 7 nci maddesine göre iş yeri olarak kabul edilen yerler
olarak tanımlanan bir iş yerinin, fiziki olarak yer aldığı ülkede bulunduğu,


ç) Yukarıda sayılanların
dışında kalan ve işletmenin bulunduğu ülke dışında icra edilen faaliyetlere
atfedilen kazançların işletmenin bulunduğu ülkede istisna tutulması şartıyla,
işletme faaliyetlerinin icrasına tahsis edilen yerler olarak tanımlanan bir iş
yerinin, devletsiz iş yeri olduğu,


kabul edilir.


5.5.2.
Birden fazla ülkede yerleşik sayılan bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin tespiti


Bir bağlı işletmenin birden fazla ülkede yerleşik
sayılması durumunda, ATV uygulaması bakımından işletmenin bulunduğu yerin
tespitinde öncelikle mevcut vergi anlaşmaları dikkate alınır.


                a) Bağlı işletmenin yürürlükteki bir vergi anlaşmasına
taraf olan iki ülkede yerleşik sayılması durumunda, bu işletme söz konusu vergi
anlaşmasına göre hangi ülkede yerleşik sayılıyorsa, o ülkede bulunduğu kabul
edilir. Ülkelerin yetkili makamlarının ilgili vergi anlaşması kapsamında bağlı
işletmenin yerleşikliği konusunda karşılıklı anlaşma sağlayamadıkları durumda,
yürürlükte bir vergi anlaşması bulunmadığında geçerli olan kurallar uygulanır.
Benzer şekilde, bağlı işletmenin iki ülkede de mukim olarak kabul edilmesi
nedeniyle vergi anlaşmasında bağlı işletmeye herhangi bir indirim, istisna veya
muafiyet öngörülmemesi halinde de vergi anlaşmasının bulunmadığı duruma ilişkin
kurallar uygulanır.


                b) Yürürlükte bir vergi anlaşmasının bulunmadığı
durumlarda bağlı işletmenin, CFC vergi düzenlemesi uyarınca ödenen vergiler
dikkate alınmaksızın, bir hesap dönemine ilişkin daha fazla tutarda kapsanan
vergi ödediği ülkede bulunduğu kabul edilir. Her iki ülkede ödenen kapsanan
vergilerin aynı tutarda olması veya bu ülkelerde kapsanan vergi ödenmemiş
olması halinde, bağlı işletmenin REF kazanç indirim tutarının daha fazla
hesaplandığı ülkede bulunduğu kabul edilir. Her iki ülkede hesaplanan REF
kazanç indirim tutarının aynı olması veya REF kazanç indiriminin sıfır olarak
hesaplanması durumunda bağlı işletme, çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesi olmaması şartıyla, devletsiz bağlı işletme olarak değerlendirilir. Bu
işletmenin nihai ana işletme olması durumunda ise işletmenin kurulduğu ülkede
bulunduğu kabul edilir.


Birden fazla ülkede yerleşik sayılan bir bağlı
işletmenin ana işletme olması ve nitelikli IIR’ye tabi olmayan bir ülkede
bulunması durumunda, yürürlükteki bir vergi anlaşması ile sınırlandırılmadığı
sürece, söz konusu işletmenin diğer ülkede nitelikli IIR uygulaması söz konusu
olabilir. Bir işletmenin bir hesap dönemi içinde bulunduğu ülkeyi değiştirmesi
durumunda, söz konusu hesap döneminin başında yerleşik olduğu ülkede bulunduğu
kabul edilir.


6. Düzeltilmiş Kapsanan Vergilerin Hesaplanması


Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemi için
düzeltilmiş kapsanan vergileri;


a) Kapsanan vergilere ilişkin olarak tahakkuk eden
cari dönem vergi giderinin, ek 4 üncü maddenin 3
üncü fıkrası uyarınca düzeltilmiş tutarının,


b) Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının,


c) Finansal tablolarındaki özkaynak değişim tablosu
veya diğer kapsamlı gelir tablosunda gösterilen ve ek 5 inci madde kapsamına
giren kazanç veya zararlara ilişkin kapsanan vergilerdeki herhangi bir artış
veya azalış tutarlarının,


toplamına eşittir.


Kapsanan vergiler, bir bağlı işletmenin kazanç veya
kârları üzerinden hesaplanan vergileri, bu vergilere benzer nitelikteki
vergileri ve dağıtılmamış kârlar ile öz sermaye üzerinden hesaplanan vergileri içerir.
Kazançtan bağımsız olarak hesaplanan; dolaylı vergiler, bordro üzerinden yapılan
kesintiler, emlak vergisi ve benzeri vergiler ile ATV gibi tamamlayıcı vergiler
bu tanım kapsamına girmemektedir.


6.1. Bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin
tespiti


Vergi yükünün tespitinde kullanılan vergilerin
hesaplanmasında başlangıç noktası olarak bir bağlı işletmenin finansal muhasebe
net kazanç veya zararının hesabında kapsanan vergilerle ilgili tahakkuk eden
cari dönem vergi gideri dikkate alınır. Bu nedenle, finansal muhasebe net
kazanç veya zararı üzerinden tahakkuk eden cari dönem vergi giderinin, emlak
vergisi ve dolaylı vergiler gibi kapsanan vergi tanımına girmeyen vergileri
içermesi durumunda bu tutarlar, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca
yapılacak herhangi bir düzeltmeye ihtiyaç duyulmaksızın vergi yükü
hesaplamasında dikkate alınmaz.


Bir bağlı işletmenin finansal hesap dönemi,
işletmenin bulunduğu yerdeki vergilendirme döneminden farklı olabilir. Örneğin
bir bağlı işletme finansal hesaplarını 31 Aralık tarihinde sona eren bir hesap
dönemine göre tutarken, aynı zamanda 30 Nisan tarihinde sona eren bir
vergilendirme dönemi kullanması gerekebilir. Bu bağlı işletme, ilgili hesap
dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergilerini belirlerken konsolide finansal
tablolarda veya bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararını
belirlemek için kullanılan diğer finansal tablolarda kullanılan yöntemi
uygulamalıdır. Vergilendirme dönemi finansal hesap döneminden farklı olan bir
iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubunun düzeltilmiş kapsanan vergilerinin
belirlenmesinde de benzer bir yaklaşım dikkate alınır.     


Kapsanan
vergiler, sadece bir bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan
vergilerine ve tek sefere mahsus olarak dâhil edilir. Bir verginin, ek 4 üncü maddenin
üçüncü fıkrası uyarınca farklı iki düzeltmeye birden tabi olması durumunda, söz
konusu tahakkuk eden kapsanan vergi tutarı, ilgili hesap dönemindeki
düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplamasında iki defa dikkate alınmaz.


6.1.1. Kapsanan vergi


Kapsanan vergi; bir bağlı işletmenin faaliyette
bulunduğu ülkede tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi ile benzeri
nitelikteki vergileri, kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında
dağıtılan veya dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden hesaplanan vergileri,
dağıtılsın veya dağıtılmasın kurum kazancı üzerinden kâr dağıtımına bağlı
olarak hesaplanan vergileri, dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden
hesaplanan benzer nitelikteki diğer vergileri ifade eder. Şu kadar ki nitelikli
yerel ATV, nitelikli küresel ATV, sigorta şirketi tarafından poliçe sahiplerine
yapılan prim iadeleri dolayısıyla ödenen vergiler ile nitelikli olmayan iade
edilebilir isnat vergisi, kapsanan vergi olarak dikkate alınmaz. 


Bir
verginin kapsanan vergi olup olmadığının tespitinde verginin mahiyeti dikkate
alınır. Verginin adı, uygulama zamanı ve tahsilatında kullanılan yöntem
verginin mahiyeti konusunda belirleyici değildir. Buna göre, bir işletmenin
kazancı üzerinden dağıtım yapıldığında hesaplanan vergiler, dağıtılan kazancın
cari hesap dönemine veya önceki bir döneme ait olup olmadığına bakılmaksızın,
cari hesap döneminin kapsanan vergileri olarak dikkate alınır.  


Örnek 1: (A) işletmesi, %10 oranında kurumlar vergisi
ve %5 oranında dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi uygulayan (T)
ülkesinde bulunan tek bağlı işletme olup bu işletmenin kurumlar vergisi matrahı
ile ATV
matrahı aynıdır. (A) işletmesinin 2021 hesap dönemine ilişkin kurum kazancı
1.500€ olup söz konusu
kazanç üzerinden 150€ (= 1.500€ x %10) kurumlar vergisi ödemiştir. (A)
işletmesinin 2022 hesap dönemine ilişkin kurum kazancı 2.000€ olup söz konusu
kazanç üzerinden 200€ (= 2.000€ x %10) kurumlar vergisi ödemiştir. Ayrıca
anılan hesap döneminde (A) işletmesi, 2021 hesap dönemine ait kazancının 900€ tutarındaki kısmını
kâr payı olarak ortaklara dağıtmış olup bu dağıtım üzerinden 45€ (= 900€ x %5) tutarında
vergi kesintisi yapmıştır.   


Bu
durumda, dağıtılan kâr payları üzerinden hesaplanan 45€ tutarındaki vergi kesintisi
2022 hesap dönemine ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate alınır.
Dolayısıyla, (T) ülkesi için 2021 hesap dönemine ilişkin %10 (= 150€ / 1.500€); 2022 hesap dönemine
ilişkin ise %12,25 [= (200€ + 45€) / 2.000€] vergi yükü
hesaplanır.



Kapsanan
vergiler üç başlık altında sınıflandırılır:


                a)
Bir bağlı işletmenin faaliyette bulunduğu ülkede tahakkuk eden gelir ve
kurumlar vergisi ile benzeri nitelikteki vergiler ve dağıtılsın veya
dağıtılmasın kurum kazancı üzerinden kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan
vergiler.


                b)
Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında dağıtılan veya dağıtılmış
sayılan kârlar üzerinden hesaplanan vergiler.


                c)
Dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden hesaplanan benzeri nitelikteki
diğer vergiler.


Kapsanan vergi tanımı içerisinde bulunmayan tüketim
vergileri veya bordro üzerinden yapılan kesintiler, işletme bazlı kazanç veya
zararın tespitinde gider olarak dikkate alınır. Ancak bir verginin diğer bir
kapsanan vergi matrahından indirilebilmesi, söz konusu verginin kapsanan vergi
olarak değerlendirilmesine engel teşkil etmez. 


6.1.1.1. Kapsanan vergi tanımına dâhil olan
vergiler


6.1.1.1.1. Gelir ve kurumlar vergisi
ile benzeri nitelikteki vergiler ve kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan
vergiler



Bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında, kazanç
veya kârlara ilişkin kaydedilen tüm vergiler ile bir bağlı işletmenin mülkiyet
payına sahip olduğu başka bir bağlı işletmenin kazancındaki payı üzerinden
hesaplanan vergiler, kapsanan vergilere dâhildir. Dolayısıyla, bağlı işletmenin
sahip olduğu bir vergi şeffaf işletmedeki mülkiyet payına isabet eden
dağıtılmamış kârlar üzerinden hesaplanan vergiler, CFC vergi düzenlemesi
kapsamında hesaplanan vergiler ve başka bir bağlı işletme tarafından yapılan
dağıtımlar üzerinden hesaplanan vergiler de bu kapsamdadır.


İlgili kazancın elde
edilmesine ilişkin giderlerin bir kısmının indirimine izin verilmek suretiyle
hesaplanan matrah ile basitleştirilmiş bir gider tahmini yöntemine göre tespit
olunan matrah üzerinden hesaplanan vergiler de kapsanan vergi olarak
dikkate alınır. Öte yandan, herhangi bir indirim olmaksızın brüt kazanç veya
hasılat üzerinden hesaplanan bir vergi, kazanç üzerinden alınan kapsanan vergi
olarak kabul edilmez.   


Kazanç üzerinden alınan bir vergiye ilave olarak
uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın, bankacılık, petrol ve gaz arama veya
üretimi gibi belirli faaliyetlerden elde edilen net kazançlara uygulanan
vergiler veya ek vergiler de kapsanan vergilerin genel tanımına dâhildir. Doğal
kaynakların yeryüzüne çıkarılması faaliyetinden elde edilen net kazanç veya kâr
üzerinden hesaplanan ayrı mali yükümlülükler de bu kapsamdadır. Ancak, net
kazanç veya kâr yerine sabit bir esasa göre hesaplanan veya çıkarılan kaynakların tutarı, hacmi
veya değeri üzerinden alınan vergiler gibi çıkarma faaliyetiyle yakından
bağlantılı olan doğal kaynak vergileri, kapsanan vergi olarak değerlendirilmez.


Kurumlar vergisi yerine uygulanan benzer nitelikteki
vergiler de kapsanan vergi tanımına dâhildir. Bu kapsamda, kazanç üzerinden
alınan bir vergi yerine uygulanması koşuluyla; faiz, kira ve telif hakları
üzerindeki stopaj vergileri ile sigorta primleri gibi diğer brüt ödemeler
üzerinden hesaplanan vergilerin “gelir ve kurumlar vergisine ikame nitelikteki
vergiler” olup olmadığı ayrıca değerlendirilir. Ancak vergiye tabi olma kuralı uyarınca
hesaplanan vergilerin, gelir ve kurumlar vergisine ikame nitelikteki vergiler
kapsamına girdiği tabiidir.  


İkame nitelikteki vergiler, üretilen birim sayısına
veya ticari faaliyet alanına dayalı vergiler gibi net kazanç dışında alternatif
bir matrah üzerinden hesaplanan ve ilgili ülke mevzuatı uyarınca kazanç
üzerinden alınan vergi yerine uygulanan diğer vergileri de içerir. Örneğin, bir
ülkenin belirli bir iş veya yatırım alanından elde edilen kazancın tespiti
amacıyla basitleştirilmiş bir hesaplama yöntemi kullanması ve bu verginin
kazanç üzerinden alınan bir vergi yerine kabul edilmesi durumunda, bu vergi
kapsanan vergi olarak değerlendirilir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca kazanç
üzerinden alınan bir vergiye ek olarak uygulanan ve onun yerine ikame
edilmeyen, net kazanç esasından ziyade alternatif bir matrah üzerinden
hesaplanan vergi, bu kapsamda “ikame nitelikteki bir vergi” olarak
değerlendirilmez. 


6.1.1.1.2. Kâr
dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında hesaplanan vergiler


Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında
dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden hesaplanan tüm vergiler
kapsanan vergilere dâhildir.  


6.1.1.1.3. Dağıtılmamış
kazançlar ve öz sermaye üzerinden hesaplanan benzer nitelikteki diğer vergiler


Dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden
tahakkuk ettirilen vergiler ile bunların ikisi birden dikkate alınarak oluşan
birleşik matrah üzerinden hesaplanan vergiler, kapsanan vergi tanımına
dâhildir. Bir işletmenin, bir ülkedeki faaliyetleriyle ilgili olarak
tahakkuk eden ve söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi sisteminin bir parçası
olarak değerlendirilen ve kazanç unsurunun yanı sıra kazanç dışı unsurları da
içeren birleşik matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarının tamamı, bu
vergilerin hesaplandığı birleşik matrahın ağırlıklı olarak kazanç unsurları
içermesi koşuluyla, kapsanan vergi olarak dikkate alınır. Örneğin, Suudi Arabistan
Krallığı tarafından uygulanan zekât vergisi, kazanç veya öz sermaye ya da her
ikisi üzerinden hesaplanan birleşik bir matrah yapısına sahip olduğundan
kapsanan vergi tanımına dâhildir.    


6.1.1.2. Kapsanan vergi tanımına dâhil
olmayan vergiler


Kapsanan vergilerin tanımına, yaygın olarak
uygulanan ve aşağıda belirtilen bazı vergiler dâhil edilmez:


a) Bir teslim ya da hizmet tutarını esas
alan ve kazanç ya da öz sermaye üzerinden hesaplanmayan satış vergileri ve
katma değer vergisi gibi tüketim vergileri.


b) Elde edilen kazançtan bağımsız olarak
bir girdiye ilişkin olarak uygulanan özel tüketim vergisi gibi vergiler.


c) Belirli dijital hizmetlerin
sağlanmasından elde edilen brüt hasılatlara uygulanmak üzere tasarlanan ve bu nedenle
bir gelir vergisi olarak kabul edilmeyen dijital hizmet vergileri.


ç) Damga vergisi, ad valorem vergiler ve
belirli bir işleme uygulanan diğer vergiler.


d) İşverenin ticari kazancı veya öz
sermayesi üzerinden hesaplanmak yerine çalışanların ücret gelirleri ya da bazı
durumlarda bireysel gelirlere ilişkin bordro üzerinden yapılan kesintiler ve
sosyal güvenlik katkı payları.


e) Belirli varlıkların mülkiyetine sahip
olunması nedeniyle ve genellikle ilgili varlıkların belirlenen değerine göre
hesaplanan emlak vergileri.


Kapsanan vergiler dışında tutulan vergiler,
tamamlayıcı vergiler ve iade edilebilir vergiler olmak üzere iki sınıflandırmaya
tabi tutulur.  


Bu kapsamda nitelikli yerel ve küresel ATV, kapsanan
vergi tanımına dâhil edilmez. Ancak, kapsanan vergi tanımındaki gereklilikleri
karşılayan ve nitelikli yerel ATV mahiyetinde olmayan bir yerel asgari vergi,
kapsanan vergi olarak değerlendirilir. Örneğin, bu Kanunun 32/C maddesi ile yürürlüğe
giren yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsanan vergi olarak kabul edilir.


Öte yandan, iade zamanlaması çok uluslu işletme grubunun
kontrolünde olduğundan bir teminat mahiyetinde olan ve bu nedenle vergi yükü
hesaplamasında uygun bir şekilde dikkate alınmayan nitelikli olmayan iade
edilebilir isnat vergileri, kapsanan vergi tanımının dışında tutulur. Örneğin,
mükellefin sonraki bir hesap dönemine ait vergi yükümlülüğüne ilişkin ön ödeme
yaparak bir teminat oluşturması durumunda, bu teminat cari hesap dönemindeki
kapsanan vergi tutarında herhangi bir artışa neden olmaz.


Bir sigorta işletmesi tarafından poliçe sahiplerine
yapılan prim iadeleri dolayısıyla kaydedilen vergi gideri, Tebliğin (5.2.10.)
bölümünde yer alan düzenlemeye tabi olduğu oranda kapsanan vergi
tanımının dışında tutulur. Anılan bölümde yer alan düzenleme uyarınca, bir
sigorta işletmesinin bir poliçe sahibine yaptığı iadelerle ilgili katlandığı
vergi gideri karşılığında poliçe sahiplerinden tahsil edilen tutarlar, işletme
bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Ayrıca, bir poliçe
sahibine yapılan iadelerle ilgili katlanılan vergi gideri de sigorta
işletmesinin kapsanan vergilerine dâhil edilmez.  


6.1.2.
Kapsanan vergilere yapılan ilaveler    


Tüm kapsanan
vergilerin bağlı işletmeye tam ve doğru bir şekilde atfedilmesini sağlamak
amacıyla, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca kapsanan
vergilere aşağıdaki ilavelerin yapılması gerekir:


i. Finansal hesaplarda vergi öncesi kârda gider
olarak tahakkuk eden herhangi bir kapsanan vergi.


ii. Altıncı fıkra kapsamında tespit olunan
ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı.


iii. Cari hesap döneminde ödenen, belirsiz bir vergi
pozisyonuyla ilgili olan ve önceki bir hesap dönemi için kapsanan vergilerde
indirim olarak ele alınmış olan herhangi bir tutar.


iv. Cari dönem vergi giderinde indirim olarak
kaydedilen nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredisi ile ilgili herhangi bir indirim veya iade tutarı.


6.1.2.1. Vergi öncesi kârda gider olarak
tahakkuk eden kapsanan vergi


Finansal tablolarda vergi gideri yerine olağan bir
gider olarak dikkate alınan kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına
ilave edilir. Kapsanan vergilere ilişkin olarak bu kapsamda bir düzeltmenin
yapılması durumunda, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1)
numaralı alt bendi uyarınca, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında
finansal muhasebe net kazanç veya zararında buna karşılık gelecek bir düzeltme
yapılır.    


6.1.2.2. Ülkesel bazlı zarara ilişkin
ertelenmiş vergi varlığı


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin
(2) numaralı alt bendi uyarınca, bir hesap döneminde kullanılan ülkesel bazlı
zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı tutarı kapsanan vergilere eklenir.
Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, mezkûr maddenin altıncı
fıkrası kapsamında bir seçim yapıldığında kullanılabilir. Söz konusu seçim, ek
4 üncü maddenin dördüncü fıkrasındaki ertelenmiş vergi muhasebesi kurallarını
uygulamak yerine, zarara ilişkin olarak asgari
kurumlar vergisi oranı üzerinden varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı
oluşturulmasını sağlar ve bu ertelenmiş vergi varlığı, kullanılacağı hesap dönemine
ilişkin ülkesel bazlı vergi yükünün hesaplanmasında kapsanan vergi olarak
dikkate alınır. Buna göre mezkûr maddenin altıncı fıkrası uyarınca, ülkesel
bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, ülkesel bazlı zarar oluştuktan
sonraki bir hesap döneminde, ülkesel bazlı kazanç elde edildiği zaman
kullanılır.


6.1.2.3. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla
ilgili ödenen kapsanan vergiler


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin
(3) numaralı alt bendi uyarınca, belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili olarak cari
hesap döneminde ödenen kapsanan vergi tutarı, daha önce anılan fıkranın (b)
bendinin (4) numaralı alt bendi uyarınca kapsanan vergilerde bir indirim olarak
dikkate alınan tutarla sınırlı olmak üzere kapsanan vergilere geri eklenir.
Ancak, söz konusu belirsiz vergi pozisyonuna ilişkin ödenen veya tahakkuk
ettirilen faiz gideri veya cezalar, kapsanan vergilere ilave edilmez. Belirsiz
vergi pozisyonlarına ilişkin bir vergi gideri tahakkuk ettirildiğinde, söz
konusu tutarın ödenip ödenmeyeceği ve ne zaman ödeneceğine ilişkin oluşan
belirsizlik nedeniyle bu tutar düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplamasına dâhil
edilmezken, söz konusu tutar ödendiği takdirde düzeltilmiş kapsanan vergilerin
hesaplamasına dâhil edilir.


6.1.2.4. İndirim olarak kaydedilen
nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredisi


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin
(4) numaralı alt bendi uyarınca, cari vergi giderinde bir indirim olarak
kaydedilen nitelikli iade edilebilir vergi kredisi veya pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredisi ile ilgili herhangi bir iade veya eşdeğer indirim tutarı,
kapsanan vergilere ilave edilir. Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredileri, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında bir kazanç
kalemi olarak değerlendirilir. Buna göre, bu tür bir kredinin sağlanması veya
iadenin gerçekleşmesi durumunda, bağlı işletmenin finansal hesaplarında cari
dönem vergi giderinde indirim olarak kaydedilmiş olan herhangi bir tutar, cari
dönem vergi giderinin kaydedildiği ilgili hesap döneminde kapsanan vergilere
geri eklenir. Ayrıca, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredisi tutarının, söz konusu krediye hak
kazanıldığı hesap döneminde gelir olarak dikkate alınabilmesi için finansal
muhasebe net kazanç veya zararında karşı bir düzeltme yapılması gerekir.     


6.1.3. Kapsanan vergilerden yapılan indirimler


Ek 4 üncü maddenin
üçüncü fıkrasının (b) bendi uyarınca, bir bağlı işletmenin vergi yükü
hesaplamasında, yalnızca işletme bazlı kazanç veya zarara ilişkin tahakkuk eden
ve üç yıl içinde ödenmesi beklenen vergilerin dikkate alınmasını sağlamak
amacıyla kapsanan vergilerden bazı indirimlerin yapılması gerekir:


i. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin cari dönem vergi gideri.


ii. Cari dönem vergi giderinde indirim olarak
kaydedilmemiş olan ve nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir
vergi kredisi niteliğinde olmayan bir vergi kredisine ilişkin bir kredi veya
iade tutarı.


iii. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç olmak üzere, finansal
hesaplardaki cari dönem vergi giderinde bir düzeltme olarak değerlendirilmeyen
ve bir bağlı işletmeye iade edilen veya kredilendirilen kapsanan vergi.


iv. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili cari
dönem vergi gideri.


v. Hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl
içinde ödenmesi beklenmeyen her türlü cari dönem vergi gideri.


6.1.3.1. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın
hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazanca ilişkin cari dönem vergi gideri


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin
(1) numaralı alt bendine göre, ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına
dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan
vergilerin tespitinde dikkate alınmaz. Buna göre, bir kazanç kalemi işletme
bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmediğinde, bu kazanca
ilişkin vergiler ülkesel bazlı kazanç veya zarara ilişkin vergi yükünün
hesaplanmasında dikkate alınmaz. Örneğin bir bağlı işletmenin aynı gruba bağlı başka
bir bağlı işletmeden elde ettiği kâr payları üzerinden vergiye tabi olduğu
durumda bu vergi, istisna tutulan kâr payları hükmü uyarınca işletme bazlı
kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen bir kazançla ilgili olduğundan,
düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate alınmaz. Diğer kapsamlı gelir bölümüne dâhil edilen bazı kalemler, bağlı
işletmenin bulunduğu ülkedeki vergiye tabi kazancın hesaplanmasına da dâhil
edilebilir ve dolayısıyla bağlı işletme bu kalemlere ilişkin cari veya
ertelenmiş vergi yükümlülükleri tahakkuk ettirebilir. Ancak bu kalemler işletme
bazlı kazanç veya zarara dâhil edilmediğinden ek 4 üncü maddenin üçüncü
fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca, bağlı
işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir.



Bu kapsamda yapılacak olan düzeltme, istisna
kapsamına giren uluslararası deniz taşımacılığı kazançları üzerindeki kapsanan
vergileri de ihtiva etmektedir. ATV’den istisna tutulan bu kazançlar ile ilgili
olarak tahakkuk eden kurumlar vergisi veya tonaj vergisi, kazanç üzerinden
alınan gelir ve kurumlar vergisi ile benzer nitelikteki bir vergi olarak
kapsanan vergi tanımını karşılar. Söz konusu kazançlar ek 3 üncü maddedeki
istisna hükmü uyarınca bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil
edilmediği durumda, bu kazançlarla ilgili olarak tahakkuk ettirilen kapsanan
vergiler de ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. Ancak, ek 3 üncü
maddenin yedinci fıkrasında düzenlenen %50 oranındaki istisna kazanç sınırını
aşan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden
elde edilen bir kazanç, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edildiği
için bu kazanca ilişkin hesaplanan kapsanan vergi, düzeltilmiş kapsanan
vergilere dâhil edilir.    


Bu alt bent kapsamında bir düzeltme yapılabilmesi
için öncelikle kapsanan vergilerden indirim konusu yapılacak vergi tutarının
belirlenmesi gerekmektedir. Bir kazanç kaleminin işletme bazlı kazanç veya
zarardan istisna tutulması durumunda bu kapsamda yapılacak olan düzeltme,
sadece istisna tutulan kazanç üzerinden hesaplanan vergiler için geçerli olur.
Örneğin, istisna tutulan bir kâr payı üzerinden tevkifat yoluyla bir vergileme yapılması durumunda, söz konusu tevkifat
tutarının tamamının kapsanan vergilerden indirim konusu yapılması; ancak bir azınlık payı
dolayısıyla CFC vergi düzenlemesine tabi olunması durumunda, sadece pay
sahibinin kazancı üzerinden alınan verginin CFC kazancına ilişkin olan kısmının
ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında, bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan
vergilerinden hariç tutulması gerekir.


Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun üyesidir
ve %20 kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bulunmaktadır. (A) işletmesi
bir hesap döneminde, işletme bazlı kazanç veya zarar
hesaplamasından istisna tutulan 100€ tutarında bir kâr
payı elde etmiştir. Ancak bu kâr payı, (T)
ülkesinde vergiye tabi kazancın hesaplanmasına dâhil edilmektedir.


Aynı hesap döneminde (A)
işletmesi, hem işletme bazlı kazanca dâhil olan hem de (T)
ülkesinde vergiye tabi olan 300€ tutarında kazanç elde etmiştir. Buna göre (A)
işletmesi, (T) ülkesinde 400€ vergiye tabi kazanç (= 100€ kâr
payı + 300€ faaliyet geliri) üzerinden 80€ (= %20 x 400€) vergi hesaplar.







(A)
İşletmesinin Yerel Vergiye Tabi Kazancı



1. Yıl






·       
Kâr Payı



100€






·       
Faaliyet Gelirleri



300€






(T) Ülkesinde
Toplam Vergiye Tabi Kazanç



400€






(T) Ülkesinde
Hesaplanan Vergi (%20)



80€






(A) İşletmesinin İşletme Bazlı Kazanç veya Zararı



 






·       
Kâr Payı



0€






·       
Faaliyet Gelirleri



300€






(A) İşletmesinin Toplam İşletme Bazlı Kazancı



300€









İstisna tutulan kâr payı ile ilgili olarak (T)
ülkesinde hesaplanan vergi, (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan
vergilerinden indirilir. 


Kapsanan vergilerden indirilen
söz konusu tutar; işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasından
istisna tutulan kazancın, (T) ülkesindeki vergiye tabi kazancına
bölünmesi sonucu bulunan tutarın cari vergi gideriyle çarpımına eşittir.


Bu örnekte, ilgili hesap dönemi için kapsanan
vergilerden indirim konusu yapılacak tutar 20€ [= (100€ / 400€) x 80)]; vergi
yükünün tespitinde dikkate alınacak düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı ise 60€
(= 80€ - 20€) olarak hesaplanır.


Sonuç olarak
ilgili hesap döneminde (A)
işletmesi, 300€ tutarında bir işletme bazlı kazanca ve %20 oranında bir vergi
yüküne [= 60€ (kapsanan vergi) / 300€ (işletme bazlı kazanç)] sahiptir.


 Bir bağlı işletmeden başka bir bağlı işletmeye
tahsis edilen kapsanan vergiler, kendisine tahsisat yapılan bağlı işletmenin
düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınır. Örneğin, bağlı
işletmeler arasında bir kâr payı dağıtımı söz konusu olduğunda bu dağıtımla
ilgili olarak hesaplanan kapsanan vergiler, söz konusu kâr payını elde eden
bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınmaz.
Ancak bu vergiler, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (d) bendi uyarınca,
dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edildiğinden, söz konusu işletmenin
düzeltilmiş kapsanan vergilerine ve nihayetinde vergi yükü hesaplamasının pay
kısmına dâhil edilir.


Benzer şekilde, ek 4 üncü maddenin onuncu
fıkrasındaki düzenleme dikkate alınmak şartıyla, başka bir bağlı işletmeye
uygulanan CFC vergi düzenlemesi kapsamında elde edilen bir kazanca ilişkin
hesaplanan kapsanan vergiler, mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (c) bendi
uyarınca CFC’ye tahsis edilir ve CFC’nin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil
edilir. Ancak, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki sınırlamaya tabi olarak CFC
niteliğindeki bağlı işletmeye tahsis edilmeyen kapsanan vergiler; bu işletmenin
bağlı işletme niteliğindeki sahibinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir.


6.1.3.2. Nitelikli iade edilebilir vergi
kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi
kredisi niteliğinde olmayan vergi kredisine ilişkin kredi veya iade tutarı


Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredileri,
finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında bağlı işletmenin kazancı olarak değerlendirilebilmesine
rağmen bu krediler, ek 5 inci maddenin beşinci fıkrası uyarınca bağlı
işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez ve bağlı
işletmenin vergi giderinde indirim olarak dikkate alınır. Bu kapsamda, ek 4
üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca
cari dönem vergi giderinde indirim olarak dikkate alınmayan ve nitelikli iade
edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde
olmayan vergi kredisine ilişkin bir kredi veya iade tutarı, cari dönem vergi
giderinden indirilir.    


6.1.3.3. Bağlı işletmeye iade edilen veya kredilendirilen
kapsanan vergi


Ek 4 üncü maddenin üçüncü
fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca, kapsanan
vergilerden, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve
pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç olmak üzere bağlı işletmenin
kapsanan vergilerine ilişkin yükümlülüğünü azaltan vergi kredisi tutarı ile
daha önce kapsanan vergi olarak dikkate alınan ve söz konusu bağlı işletmeye nakden
veya mahsuben iade edilen vergi tutarı indirilir. Bu indirim tutarı, finansal
hesaplarda cari vergi giderine ilişkin bir düzeltme olarak değerlendirilmeyen
iade veya kredi tutarlarıyla sınırlıdır.      


6.1.3.3.1. Vergi kredileri


Nitelikli iade edilebilir
vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç vergi kredileri,
bağlı işletmenin bulunduğu ülkede tabi olduğu ve bir hesap dönemi içerisinde
sona eren vergilendirme döneminde kullanılması durumunda kapsanan vergilerde bir indirim olarak
değerlendirilir.


Pazarlanabilir olmayan devredilebilir vergi kredisi;



a) Krediyi sağlayan işletme tarafından elde
tutulması durumunda devredilebilme fonksiyonunu sağlayan ancak pazarlanabilir-devredilebilir
nitelikte olmayan bir vergi kredisini,  


b) Krediyi devralan işletme tarafından elde
tutulması durumunda pazarlanabilir olmayan devredilebilir bir vergi kredisini,


ifade eder.  


Buna göre pazarlanabilir-devredilebilir olmayan vergi
kredisi durumunda:


a) Krediyi sağlayan işletme, bir hesap dönemine
ilişkin kapsanan vergilerini, vergi kredisinden söz konusu hesap dönemi içinde kullandığı
tutar ile devrettiği kredi karşılığında bu hesap dönemi içinde aldığı tutar kadar
azaltır.  


b) Krediyi devralan/satın alan işletme, bir hesap
dönemine ilişkin kapsanan vergilerini, söz konusu hesap dönemi içinde sona eren
vergilendirme döneminde kullanılan kredi tutarına orantılı olarak, vergi
kredisinin nominal değerinin satın alma fiyatını aşan kısmı kadar azaltır.     


c) Krediyi devralan/satın alan işletmenin
devraldığı vergi kredisini bir hesap dönemi içerisinde devretmesi durumunda bu
işletme, kapsanan vergilerini devirden elde edilen kazanç tutarı kadar azaltır
ve devirden kaynaklanan herhangi bir zarar doğması durumunda bu zararı, söz
konusu hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil
eder.


Bir vergi kredisinin ATV uygulaması uyarınca nasıl
dikkate alınacağının belirlenmesi için öncelikle iade edilebilirlik kriteri,
ardından devredilebilirlik kriteri incelenmelidir. Buna göre bir vergi kredisi
iade edilebilirlik kriterini karşılıyorsa ve nitelikli iade edilebilir vergi
kredisi olarak değerlendiriliyorsa, pazarlanabilir bir fiyattan devredilebilir
olup olmadığına bakılmaksızın nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olarak
ifade edilir. Bir vergi kredisinin iade edilebilirlik kriterini karşılamaması
durumunda, bu vergi kredisinin pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi
olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğini belirlemek için
devredilebilirlik kriterine bakılır.    


6.1.3.3.2. Kapsanan vergi olarak dikkate
alınan tutarların iadesi


Bir bağlı işletmenin daha önce kapsanan vergi
olarak dikkate almış olduğu tutarların nakden veya mahsuben iade edilmesi
durumunda, iadeye konu tutar kapsanan vergilerden indirilir. Bu indirim, vergi
iadesinin finansal hesaplarda tahakkuk ettirildiği cari hesap döneminde
yapılır. Şu kadar ki, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi uyarınca, geçmiş
dönemlerin kapsanan vergilerinde azalış şeklinde düzeltme gerektiren iade
tutarının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olması durumunda,
ilgili hesap döneminin kapsanan vergilerinde düzeltme yapılır.


Bu iade tutarı, iadenin vergi
giderini başlangıçta kaydeden işletmeden farklı bir bağlı işletmeye yapılması
durumunda, vergi giderini kaydeden işletmenin kapsanan vergilerinden indirilir.
Bu bent kapsamında yapılacak düzeltme, cari hesap dönemi veya önceki bir hesap
döneminde ödenen veya tahakkuk eden kapsanan vergilere ilişkin iadeler için
ancak ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının ilgili hükümleri öncelikli olarak
dikkate alınmak kaydıyla geçerlidir.    


6.1.3.4. Belirsiz bir vergi pozisyonuna
ilişkin cari vergi gideri  


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin
(4) numaralı alt bendine göre, belirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin cari dönem
vergi gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Belirsiz vergi pozisyonlarına
ilişkin cari dönem vergi gideri, çok uluslu işletme grubunun cari hesap
döneminde böyle bir vergi borcunun olmadığına ilişkin ilgili vergi dairesine
yapılan itiraz ve söz konusu vergi tutarının sonraki hesap dönemlerinde ödenip
ödenmeyeceğine ilişkin belirsizlik olduğu yönünde yapılan değerlendirmeler
nedeniyle, ilgili tutar fiilen ödenene kadar, düzeltilmiş kapsanan vergilerin
tespitinde dikkate alınmaz.  


6.1.3.5. Hesap döneminin son gününden
itibaren üç yıl içinde ödenmesi beklenmeyen her türlü cari dönem vergi gideri


Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin
(5) numaralı alt bendine göre, mükellef tarafından hesap döneminin son gününden
itibaren üç yıl içinde ödenmesi öngörülmeyen herhangi bir cari dönem vergi
gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Kapsanan vergilere ilişkin üç yıllık
sürenin bitiminden sonraki bir dönemde ödeme yapılması durumunda ödenen bu tutar
düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez. Öte yandan, daha sonraki hesap
dönemlerinde çeşitli nedenlerle oluşabilecek ilave vergi yükümlülüğü gibi beyan
sonrası düzeltmeler nedeniyle oluşan tutarlar, cari vergi giderine de dâhil
edilmediğinden kapsanan vergilerden indirilmez. 


6.1.4. Ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir hesap dönemi
için hesaplanan ek cari dönem küresel ATV


Ek 4 üncü maddenin
sekizinci fıkrası uyarınca, net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir
ülkede düzeltilmiş kapsanan vergiler; sıfırdan küçükse ve beklenen düzeltilmiş
kapsanan vergi tutarından az ise o ülkedeki bağlı işletmeler tarafından,
beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler ile düzeltilmiş kapsanan vergiler
arasındaki fark üzerinden ilgili hesap dönemi için ek cari dönem küresel ATV hesaplanır.
Bu fıkrada geçen beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, ülkesel bazlı
kazanç veya zarar tutarının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına
eşittir.  


                Mezkûr fıkra, bir hesap dönemi için ülkesel bazlı
kazanç oluşmadığı, çok uluslu işletme grubunun o ülke için sıfırdan küçük
düzeltilmiş kapsanan vergi hesapladığı ve yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel
bazlı kazanç arasında kalıcı bir fark bulunduğu sınırlı durumlarda uygulanır. Ancak,
ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası uyarınca ülkesel bazlı zarara ilişkin
ertelenmiş vergi varlığının oluşturulması durumunda, bu düzenleme uyarınca ek cari
dönem küresel ATV hesaplanmaz.  


Yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel bazlı kazanç
arasındaki kalıcı farktan kaynaklanan ilave vergi faydasının oluştuğu hesap
döneminde asgari oran üzerinden vergilendirme yapılır. Bununla birlikte yerel vergi
mevzuatı ve hesaplamaları kapsamında ortaya çıkan fazla ertelenmiş vergi varlığının,
bağlı işletmenin sonraki hesap dönemlerinde kullanılabilmesi sağlanır. Bir
hesap döneminde, yerel mali zararın ATV kuralları doğrultusunda kaydedilen
zarardan daha büyük olduğu durumlarda, bu fıkra kapsamında ek cari dönem küresel
ATV yükümlülüğü doğar.  


Örnek 1: Bir ülke için net ülkesel
bazlı zarar 100€ ise ATV uygulaması için söz konusu dönemde oluşturulan
ertelenmiş vergi varlığının azami tutarı 15€ olmalıdır (ülkesel bazlı zarar x
asgari kurumlar vergisi oranı). Bu tutar, "Beklenen Düzeltilmiş Kapsanan
Vergiler Tutarı" olarak ifade edilir. Yerel vergi hesaplamaları kapsamında
izin verilen zararın, net ülkesel bazlı zarardan fazla olması (örneğin, 150€ tutarında
bir yerel mali zarar) ve bu farkın yerel vergi matrahı ve ATV matrahı
arasındaki kalıcı farklardan kaynaklanması durumunda, toplam ertelenmiş vergi
düzeltme tutarı, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler tutarından daha fazla olur.
Bu durumda, mezkûr fıkra uyarınca 7,5€ (= 50€ x %15) ek cari dönem küresel ATV hesaplanır
ve bu suretle söz konusu fark asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilir.


Örnek 2: (A) işletmesi,
ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde
bulunan tek bağlı işletmesidir. (T) ülkesinde kurumlar vergisi
oranı %15 olup geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirilmesine izin verilmektedir.



                Birinci hesap döneminde, (A)
işletmesinin ATV kapsamında 120€ geliri ve 220€ gideri bulunmakta olup ilgili
dönem için toplam işletme bazlı zararı 100€ olarak hesaplanır. Ancak, (T)
ülkesinin vergi kanunları uyarınca (A) işletmesinin gelirinin 20€
tutarındaki kısmı istisna tutulan bir sermaye kazancından kaynaklandığından, (A)
işletmesinin bu kapsamda yerel verginin hesaplanmasına konu zararı 120€ [= (120€
- 20€) - 220€] olarak hesaplanır. Aşağıdaki tabloda bulunan sol
sütunlar, (A) işletmesinin yerel vergi uygulaması için belirlenen
zararını gösterirken, sağ sütunlar ise ATV kapsamında hesaplanan tutarları
göstermektedir.    







Yerel
Vergi



ATV






Gelir (a)



120€



Gelir (a)



120€






İstisnalar (b)



20€



İstisnalar (b)



0€






Giderler (c)



(220€)



Giderler (c)



(220€)






Toplam Zarar
(d) = (a) - (b) - (c)



(120€)



Toplam Zarar
(d) = (a) - (b) - (c)



(100€)






Kurumlar
Vergisi Oranı



%15



Asgari
Kurumlar Vergisi Oranı



%15






Düzeltilmiş
Kapsanan Vergi Tutarı

(e) = (d)    %15



(18€)



Beklenen Düzeltilmiş
Kapsanan Vergi Tutarı (e) = (d)  %15



(15€)









                (A) işletmesinin yerel mali zararı, ATV kapsamında
hesaplanan zarardan daha büyüktür. (A) işletmesinin yerel mali zararının
kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle 18€ [= (120€) x %15] tutarında ertelenmiş
vergi varlığı hesaplanır. Bu ertelenmiş vergi varlığı (A)
işletmesinin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir ve söz
konusu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirim olarak dikkate
alınır. Söz konusu zarar (T) ülkesinde daha sonraki bir hesap
döneminde kurum kazancından indirilmesi durumunda, ertelenmiş vergi varlığı bu işletmenin
düzeltilmiş kapsanan vergilerinde ilave olarak dikkate alınır.   


                (A) işletmesinin zarar nedeniyle oluşan düzeltilmiş
kapsanan vergileri (-18€), (A)
işletmesinin beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-15€) daha az olduğundan
(A) işletmesi, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca
birinci hesap döneminde aşan kısım olan 3€ [= (-15€) - (-18€)] tutarında ek cari
dönem küresel ATV hesaplar. (A) işletmesine birinci hesap
döneminde söz konusu 3€ tutarında ek vergi tahakkuk ettirilmesi dolayısıyla,
oluşturulan ilave vergi varlığı, (A) işletmesinin finansal
muhasebe kuralları ve ATV kapsamındaki ertelenmiş vergi gideri arasındaki hesaplama
dengesi korunarak, düzeltilmiş kapsanan vergi olarak muhasebeleştirilir.


İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 220€ geliri
ve 100€ gideri bulunmakta olup hem işletme bazlı kazancı hem de yerel vergiye
tabi kazancı 120€ olarak hesaplanmıştır. (A) işletmesinin, yerel vergi
mevzuatı uyarınca birinci hesap döneminden devreden 120€ zararını bu hesap
döneminde kurum kazancından indirmesi durumunda, ikinci hesap döneminde; 120€ (=
220€ - 100€) işletme bazlı kazanç, 0€ [= (220€ - 100€) - 120€] yerel vergiye
tabi kazancı ve sıfır cari vergi gideri oluşur. Bununla birlikte, (18€)
tutarındaki ertelenmiş vergi varlığının tamamı, ikinci hesap döneminde
düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilir ve dolayısıyla herhangi bir
tamamlayıcı vergi oluşmaz.  







Yerel Vergi



ATV






Gelir (a)



220€



Gelir (a)



220€






Giderler (b)



(100€)



Giderler (b)



(100€)






Önceki Dönem Zarar
Mahsubu (c)



(120€)



Önceki Dönem Zarar
Mahsubu (c)



-






Toplam Kâr/(Zarar)


(d) = (a) –
(b) – (c)



0€



Toplam Kazanç
(d) = (a) - (b)



120€






Düzeltilmiş
Kapsanan Vergi (e)



18€






Vergi Yükü = [(e)
/ (d)] x 100€



%15









Örnek 3: Diğer
tüm varsayımlar Örnek 2 ile aynı olmak üzere farklılıklar
şöyledir:


                a) (A) ve (B) işletmeleri, ATV’ye tabi
olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde bulunan bağlı
işletmeleridir.


                b) Birinci hesap döneminde (A) işletmesinin
işletme bazlı zararı 100€, ertelenmiş vergi varlığı ise 18€ idi.  


                c) Birinci hesap döneminde, (B) işletmesinin toplam
işletme bazlı kazancı 40€, kapsanan vergi tutarı 6€ (= 40€ x %15)’dur. 


Bu durumda (A) ve (B) işletmeleri için
birinci hesap döneminde, düzeltilmiş kapsanan vergiler ile beklenen düzeltilmiş
kapsanan vergiler arasındaki farka eşit tutarda ek cari dönem ATV hesaplanır.


(T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş
kapsanan vergilerin tespitinde, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı
(18€), (B) işletmesinin 6€ tutarındaki kapsanan vergilerine eklenir. Bu durumda
(T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergiler -12€ [=6€
+(-18€)] olarak hesaplanır. (A) ve (B) işletmelerinin birinci hesap
dönemi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, -60€ [= (-100€) + 40€] ülkesel
bazlı zarar tutarının, asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir -9€ [=
(-60€) x %15]. Düzeltilmiş kapsanan vergi (-12€), sıfırdan ve beklenen
düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-9€) daha az olduğu için 3€ tutarında
bir ek cari dönem ATV hesaplanır. (A) işletmesinin,
sıfırdan ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden daha düşük bir
düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı kaydetmesi nedeniyle, 3€ tutarındaki ek cari
dönem küresel ATV bu işletmeye tahsis edilir.


Bu örneğe ilişkin tablo aşağıda yer almaktadır.







Hesap
Türleri



(A)
İşletmesi



(B)
İşletmesi



 (T)
Ülkesi






İşletme/Ülkesel
Bazlı Kazanç (veya Zarar)



(100€)



40€



(60€)






Ertelenmiş
Vergi Varlığı



(18€)



-



-






Kapsanan
Vergiler



-



6€



-






Beklenen
Düzeltilmiş Kapsanan Vergi Tutarı



-



-



(9€)






Düzeltilmiş
Kapsanan Vergi Tutarı



(18€)



6€



(12€)






Ek Cari Dönem
küresel ATV Tutarı



3€









Örnek 4: Diğer
tüm varsayımlar Örnek 3 ile aynı olmak üzere (T) ülkesinde
kurumlar vergisi oranı %25 olarak dikkate alınmıştır.


Bu durumda, (B) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan
vergileri 10€'dur (= 40€ x %25). (T) ülkesinin birinci hesap dönemindeki
beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -9€ (= -60€ x %15)’dur. Bu
örnekte (T) ülkesinde uygulanan kurumlar vergisi oranı (%25) asgari kurumlar
vergisi oranının üzerinde olduğundan, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı
18€ olarak dikkate alınır. Bu ertelenmiş vergi varlığı tutarı nedeniyle -18€
olarak tespit edilen (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri (B)
işletmesinin 10€ tutarındaki düzeltilmiş kapsanan vergilerine eklenir ve (T)
ülkesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler -8€ [= 10€
+(-18€)] olarak tespit olunur.


(T) ülkesi için belirlenen düzeltilmiş kapsanan vergiler
(-8€) beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-9€)
fazla olduğundan ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz.


 


 


 


 







Hesap
Türleri



(A)
İşletmesi



(B)
İşletmesi



(T) Ülkesi






İşletme Bazlı
Kazanç (veya Zarar)



(100€)



40€



(60€)






Ertelenmiş
Vergi Varlığı



(18€)



-



-






Kapsanan
Vergiler



-



10€



-






Beklenen
Düzeltilmiş Kapsanan Vergi Tutarı



-



-



(9€)






Düzeltilmiş
Kapsanan Vergi Tutarı



(18€)



10€



(8€)






Ek Cari Dönem
küresel ATV Tutarı



-









Örnek 5: (A) işletmesi, %25
oranında kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bulunmaktadır ve
bu işletmenin yerel vergi matrahı ile ATV matrahı aynıdır. (A) işletmesinin
bir hesap döneminde, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde indirim
olarak dikkate alınan 100€ tutarında kâr payı geliri
ve bu gelirle doğrudan ilgili olan 150€ gideri bulunmaktadır. Ek 5 inci
maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca işletme
bazlı kazanç veya zararın tespitinde sadece kâr payı gelirleri istisna
tutulduğundan, (A) işletmesi için ilgili hesap döneminde 150€ işletme
bazlı zarar hesaplanır.  


(A) işletmesi
için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı; işletme bazlı zararın asgari
kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15]; ATV kapsamında
fiili olarak oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı da yerel mali zararın yerel kurumlar
vergisi oranı ile çarpımı suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15] olarak hesaplanır.
Bu durumda ek 4 üncü maddenin sekizinci
fıkrası kapsamında ek cari dönem ATV
hesaplanmaz.    


6.1.4.1. Vergi gideri fazlasının sonraki
hesap dönemlerine devri  


Ülkesel bazlı kazancın bulunduğu bir hesap
döneminde, düzeltilmiş kapsanan vergilerin sıfırdan küçük olduğu durumda, küresel
ATV oranı asgari kurumlar vergisi oranını aşar.


Hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin ilgili
dönemde ödenmesi ihtiyari olup ödememeyi tercih eden mükellefler vergi gideri
fazlası prosedürü uygulayabilir. Öte yandan, küresel ATV oranının asgari
kurumlar vergisi oranını aştığı bir dönemde ise mükellefler vergi gideri
fazlası prosedürünü uygulamak zorundadır.   


Bu prosedürü uygulamayı tercih eden veya uygulamak
zorunda olan çok uluslu işletme grupları vergi gideri fazlasını, ilgili hesap
dönemi için hesaplanan toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından indirir ve sonraki
dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabı oluşturur. Çok uluslu
işletme grubunun bulunduğu ülkede ülkesel bazlı kazanç elde etmediği bir hesap
dönemi için vergi gideri fazlası, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca
hesaplanan ek cari dönem küresel ATV tutarına eşittir. Çok uluslu işletme grubunun
bulunduğu ülkede ülkesel bazlı kazanç elde ettiği bir hesap dönemi için vergi
gideri fazlası, ilgili hesap dönemi için tespit olunan sıfırdan küçük
düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına eşittir. Çok uluslu işletme grubu, sıfırdan
büyük ülkesel bazlı kazanç ve düzeltilmiş kapsanan vergilere sahip olduğu
sonraki her hesap döneminde toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarını, sonraki
dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabında kayıtlı kalan tutar
kadar azaltır, ancak sıfırın altına düşemez. Bu durumda sonraki dönemlere
devredilebilen vergi gideri fazlası hesabının bakiyesi de aynı tutarda azaltılır.
Yerel vergi mevzuatı uyarınca geçmiş hesap dönemlerine taşınarak o dönemlerin
kazançlarından indirim konusu yapılan bir zarar tutarına ilişkin vergi gideri
fazlası, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabına dâhil
edilmez.


Bir çok uluslu işletme grubunun vergi gideri fazlası
prosedürünü uyguladığı ve ülkesel bazlı zararı olduğu durumda, sıfırdan küçük düzeltilmiş
kapsanan vergi tutarı, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca beklenen düzeltilmiş
kapsanan vergiler tutarından az olamaz veya bir ülkede ülkesel bazlı kazanç
elde ettiğinde vergi yükü sıfırdan büyük olur.


Bir çok uluslu işletme grubunun, ilgili ülke için ek
4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında yapacağı vergi gideri fazlası prosedürü
seçimi yıllık bir seçimdir. Yıllık seçim, beyanda bulunan bağlı işletme
tarafından yapılan ve sadece seçimin yapıldığı hesap dönemi için geçerli olan seçimi ifade eder. Bir
çok uluslu işletme grubu tarafından, negatif vergi gideri fazlasına sahip olunan
hesap döneminde, ülke için toplam düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplamasına söz
konusu prosedür uygulanmak suretiyle tespit edilen düzeltilmiş kapsanan vergi
tutarı, ülkeye ilişkin vergi yükünün hesaplanmasında kullanılarak bu seçim
yapılır. Bu prosedürün seçilmesi durumunda, vergi gideri fazlası, sonraki
dönemlerde o ülkeye ilişkin vergi yükünün tespitinde kullanılır.  


Bir çok uluslu işletme grubunun yıllık seçim yaptığı
ülkedeki bir veya daha fazla bağlı işletmeyi elden çıkarması durumunda, gelecek
hesap dönemine devredilen vergi gideri fazlası, devreden gruba bağlı olarak
kalmaya devam eder ve çok uluslu işletme grubu devreden bakiyenin bir kaydını
tutar. Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerini elden
çıkarması ve sonraki bir hesap döneminde söz konusu ülkede yeniden bağlı
işletme edinmesi veya kurması durumunda, vergi gideri fazlası tutarı, söz
konusu hesap döneminden itibaren ülke için düzeltilmiş kapsanan vergilerin
belirlenmesinde dikkate alınır.   


                Örnek 1: %15
oranında kurumlar vergisi uygulanan (M) ülkesinde faaliyet gösteren bir çok uluslu
işletme grubunun, birinci hesap döneminde 100€ tutarında bir işletme bazlı
zararı vardır. Ancak (M) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, çok uluslu
işletme grubunun birinci hesap döneminde 300€ net faaliyet zararı bulunmaktadır.
(M) ülkesi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -15€ ve gerçekleşen
düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -45€'dur. Çok uluslu işletme grubu, vergi
gideri fazlası prosedürünü uygulamayı seçmesi durumunda, birinci hesap
döneminde herhangi bir tamamlayıcı vergi ödemez. Bu durumda 30€ tutarında sonraki
dönemlere devreden vergi gideri fazlası hesaplanır ve bu tutar
vergi gideri fazlası hesabında izlenir. İkinci hesap
döneminde çok uluslu işletme grubu (M) ülkesinde 300€ işletme bazlı kazanç ile
yerel vergiye tabi kazanç elde etmiş ve 300€ net faaliyet zararının tamamını
yerel vergiye tabi kazançtan indirmiştir. ATV uygulaması kapsamında,
birinci hesap döneminde kaydedilen 45€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, devredilen zararın kullanılması suretiyle
kapatılır. Ancak, birinci hesap döneminde vergi gideri fazlası prosedürü
seçildiğinden, (M) ülkesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler, ikinci hesap
döneminde 30€ tutarında vergi gideri fazlasının devri nedeniyle azaltılır.
Sonuç olarak, ikinci hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergiler 15€ [= (0€ + 45€ - 30€)] ve
vergi yükü %5 [= 15€ (Düzeltilmiş kapsanan vergi) / 300€ (İşletme bazlı kazanç)]
olarak hesaplanır. Bu durumda, (M) ülkesine ilişkin küresel ATV oranı %10 [=
Asgari Oran (%15) - Vergi Yükü (%5)] olarak hesaplanır ve ikinci hesap
döneminde uygulanacak ATV tutarı 30€ [= (300€) x %10] olur.  


6.2. Kapsanan vergilerin tahsisi


Kapsanan vergiler, vergiye konu kazancı işletme
bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil eden bağlı işletmeye tahsis edilir
ve söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin ülkesel bazlı vergi yükünün
hesaplanmasında dikkate alınır.


CFC kazancı üzerinden ve kesinti yoluyla hesaplanan
vergiler gibi kapsanan vergilerin, bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasına dâhil edilen bir kazanç üzerinden veya bağlı
işletmenin bulunduğu ülke dışındaki bir ülke tarafından başka bir bağlı işletme
adına tahakkuk ettirilmesi mümkündür. Bu durumda söz konusu
kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin
dokuzuncu fıkrası uyarınca, anılan maddenin onuncu
fıkrasında düzenlenen sınırlamaya tabi olmak koşuluyla, kazancı elde eden
ilgili bağlı işletmeye tahsis edilir. Bu çerçevede kapsanan vergilerin;
iş yeri ile ana merkez arasında, vergi şeffaf işletme ile o işletmenin bağlı
işletme niteliğindeki sahipleri arasında ve kâr dağıtımı söz konusu olduğunda ise
kâr payı elde eden ile dağıtımı yapan bağlı işletme arasında uygun bir şekilde
tahsis edilmesi gerekir. Bu kapsamda, sadece ödenen ya da tahakkuk eden cari
dönem vergileri değil, ertelenmiş vergiler de tahsisata konu edilir.  


6.2.1. Kapsanan vergilerin iş yerine tahsisi


Bir ana merkez veya bir bağlı işletmenin finansal
hesaplarında bir iş yerinin kazancıyla ilgili olarak tahakkuk ettirilen
kapsanan vergiler, ilgili ülkedeki iş yerine tahsis edilir. Bu durumda söz
konusu kapsanan vergiler, vergiyi tahakkuk ettiren bağlı işletmenin düzeltilmiş
kapsanan vergilerinden indirilir ve iş yerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine
dâhil edilir.  


Bir iş yerinin kazancına
ilişkin ana merkezde hesaplanan kapsanan vergiler üç aşamada belirlenir:


-Birinci aşama: Ana
merkezin yerel vergiye tabi kazancına dâhil edilen iş yeri kazancının tutarı
tespit edilir.


-İkinci aşama: Ana
merkezin vergiye tabi kazancına dâhil edilen iş yeri kazancından kaynaklanan
vergi tutarı tespit edilir. İş yeri kazancının ana merkezin diğer kazançları
ile birlikte toplanması durumunda, yurt dışında ödenen vergiler mahsup
edilmeden önce ana merkezin toplam kazancına ilişkin vergi tutarı hesaplanır
ve bu tutar iş yeri kazancı ile ana merkezin diğer kazançları arasında
orantısal olarak tahsis edilir. Yabancı ülke vergilerine konu iş yeri
kazancının, ana merkezin zarar etmesi nedeniyle toplam vergiye tabi kazanç
tutarından fazla olması durumunda, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubundan
önceki vergi tutarının tamamı iş yeri kazancına ilişkin olarak değerlendirilir.



-Üçüncü aşama: İş yeri tarafından mahallinde
ödenen vergilerin ana merkezin vergilerinden mahsubuna izin verilen kısmı hesaplanır.


Ana merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri
kazançları üzerinden ödenen kapsanan vergi tutarı, söz konusu iş yeri
kazançları nedeniyle doğan vergi tutarının, iş yeri kazançlarına ilişkin
mahallinde ödenen mahsup edilebilir vergi tutarını aşan kısmıdır.


Örnek 1: (A) işletmesi bulunduğu
ülkede kendi kazancı ve iş yeri kazancı üzerinden %20 oranında, iş yeri ise bulunduğu
ülkede %12 oranında kurumlar vergisine tabidir. İş yeri, ilgili hesap döneminde
100€ kazanç elde etmiş ve bu kazanç üzerinden bulunduğu ülkede 12€ (= 100€ x
%12) vergi hesaplamıştır. (A) işletmesi, iş yerinin 100€ kazancının tamamını
kendi kazancına dâhil etmiş ve bu kapsamda yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu
öncesi vergi tutarını 20€ (= 100€ x %20) olarak hesaplamıştır. Ancak, (A)
işletmesinin iş yeri kazancı nedeniyle hesaplanan vergi tutarı, iş yerine
ilişkin yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu sonucunda 8€ (= 20€ - 12€) olarak
hesaplanmıştır. Söz konusu vergi tutarı (8€), (A) işletmesinin kapsanan
vergilerinden indirilir ve iş yerine tahsis edilir. 


Yukarıda açıklanan üç aşamalı süreç sonucunda, ana
merkezin kapsanan vergilerinden indirilecek vergi tutarı belirlenir. Ana merkezin
birden fazla iş yerinin kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, söz
konusu vergiler ilgili iş yerlerine birbirinden bağımsız olarak tahsis edilir. Ana
merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri kazançlarına ilişkin belirlenen vergi yükümlülüğünden
her bir iş yerine ilişkin mahsubuna izin verilen vergi tutarları indirilerek
mahsup sonrası oluşan vergi tutarları tespit olunur. Bu hesaplamada, yurt
dışında ödenen verginin mahsubuna ilişkin sınırlamalar da dâhil olmak üzere ana
merkezin bulunduğu ülkenin vergi mevzuatı geçerlidir. Örneğin, bir iş yeri
tarafından ödenen verginin, sadece ana merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri kazancı
üzerinden tahakkuk eden vergi yükümlülüğü ile sınırlı olarak mahsup edilmesine imkân
verilirken vergilerin çapraz mahsubuna izin verilmeyebilir.


Çapraz mahsuba izin verildiği durumlarda, ana
merkez tarafından tahakkuk ettirilen cari dönem vergilerinin; diğer kazanç kaynaklarına
veya iş yerlerine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen tutarları aşağıda açıklanan
dört aşamalı süreç kapsamında belirlenir. Bu süreç, sadece çapraz mahsuba izin
veren bir kurumlar vergisi rejimi kapsamında ana merkeze uygulanan vergilerin
tahsisi için kullanılmakta olup ana merkezin kazancına dâhil edilen kazançla
ilgili olarak uygulanan diğer vergilerin tahsisi için kullanılmaz. Belirtilen
sürecin birinci aşamasında her bir iş yeri için yurt dışı kaynaklı kazanç
hesaplanır. İkinci aşamasında, yurt dışı kaynaklı kazanca ilişkin tahakkuk eden
tahsis edilebilir kapsanan vergilerin toplamı hesaplanır. Üçüncü aşamada her
bir iş yeri ve ana merkezin kendisi için bir çapraz mahsup tahsis anahtarı belirlenir.
Dördüncü aşamada, tahsis edilebilir kapsanan vergiler iş yerleri ve ana merkez
arasında tahsis edilir. Bu kapsamda iş yerlerine yapılacak tahsisler bakımından
ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (a) bendi hükümleri uygulanır.


Bir şeffaf işletme söz konusu olduğunda bu vergiler, ek 5 inci maddenin dokuzuncu
fıkrasında düzenlenen işletme bazlı kazanç veya zararın tahsisine uygun olarak,
ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (a) bendine göre iş yerine tahsis
edilir. Örneğin, bir şeffaf işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin,
bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla yürütülen faaliyetleri nedeniyle iş
yerine atfedilebilen kazanca ilişkin bir vergi ödemesi durumunda söz konusu
ödenen vergi iş yerine tahsis edilir.


ATV kapsamındaki birden fazla bağlı işletmenin ana
merkezin bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca yalnızca tek bir işletme olarak
dikkate alındığı durumda, işletmenin yurt dışı kaynaklı kazançları ve buna
isabet eden vergileri, söz konusu tek işletmeyi oluşturan bağlı işletmeler
arasında tahsis edilir. Yurt dışı kaynaklı kazanca ilişkin vergiler ancak
ödendikleri takdirde mahsup edilir.


6.2.2. Kapsanan vergilerin vergi şeffaf işletme ile bu
işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi arasında tahsisi


Vergi şeffaf işletmeler kuruldukları ülkede kurumlar
vergisine tabi olmamakla birlikte, söz konusu işletmelere kuruldukları ya da
faaliyet gösterdikleri ülkelerde kapsanan vergi tahakkuk ettirilebilir. Bu
durumda, bir vergi şeffaf işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibine
tahsis edilen işletme bazlı kazanç veya zarar ile ilgili olarak vergi şeffaf
işletmenin finansal hesaplarına kaydedilen kapsanan vergiler, söz konusu şeffaf
işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibine tahsis edilir.  


Bir vergi şeffaf işletmenin faaliyetlerinin ilgili ülkede
iş yeri oluşturması ve o ülkedeki net kazancı üzerinden vergiye tabi olması
durumunda, vergi şeffaf işletmenin kazancının ilgili kısmı, ek 5 inci maddenin
dokuzuncu fıkrası uyarınca öncelikle iş yerine tahsis edilir. Ayrıca, bir vergi
şeffaf işletmenin kazancı üzerinden hesaplanan ve bir iş yerine tahsis
edilmeyen kapsanan vergiler, mezkûr fıkra uygulamasına
benzer şekilde, vergi şeffaf işletmenin her bir bağlı işletme niteliğindeki
sahibine, mülkiyet paylarıyla orantılı olarak tahsis edilir. Bir ters
hibrit işletme söz konusu olduğunda ise kazanç ve vergiler, ilgili işletmenin
kendi üzerinde kalır ve kapsanan vergiler tahsise konu edilmez.   


6.2.3. Kapsanan vergilerin CFC’lere tahsisi


CFC’ye doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan bağlı
işletmenin, CFC kazancındaki payına ilişkin finansal hesaplarında kaydedilen vergi
tutarı, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki sınırlamalara tabi olarak CFC’ye
tahsis edilir. Bu durumda söz konusu kapsanan vergiler, vergiyi tahakkuk
ettiren bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir ve CFC’nin
düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir.


6.2.3.1.
Karma CFC vergi düzenlemesi


Karma CFC vergi düzenlemesi, pay sahiplerinin düzenleme
kapsamındaki vergi yükümlülüğünün hesaplanması amacıyla tüm CFC’lerin kazanç,
zarar ve mahsup edilebilen vergilerini birleştiren ve %15 oranından daha düşük vergi
oranı uygulanan bir düzenlemedir. Bir grubun yerel kazancını da dikkate alan
herhangi bir karma vergi düzenlemesi, karma CFC vergi düzenlemesi olarak değerlendirilmez.
Bu kapsamda CFC’lere tahsis edilen tutarlar, 31/12/2025 tarihinde veya
öncesinde başlayan ve 30/6/2027 tarihinden önce sona eren hesap dönemleri için aşağıdaki
açıklamalar çerçevesinde hesaplanır.


Bir CFC’ye tahsis edilen vergi tutarı, bu kurum için
belirlenen tahsis anahtarının, tüm CFC’ler için belirlenen tahsis anahtarları
toplamına bölünmesi sonucu bulunan oranın, tahsis edilebilir karma CFC vergisi tutarıyla
çarpılması suretiyle hesaplanır. Bir CFC’nin tahsis anahtarı ise uygulanan
vergi oranının ülkesel bazlı vergi yükünü aşan kısmının, bu kurumun
atfedilebilir kazancıyla çarpılması suretiyle tespit olunur. 


İşletmenin atfedilebilir kazancı, CFC’nin bağlı
işletme niteliğindeki sahibinin ilgili kurumun kazancındaki payıdır. Uygulanan
vergi oranı ise CFC kazancı üzerindeki yabancı
vergileri CFC vergisine eşitleyen asgari orandır.


Öte yandan, ülkesel bazlı vergi yükü, CFC vergi
düzenlemesi kapsamında hesaplanan kapsanan vergiler dikkate alınmaksızın, bir
ülkedeki işletmeler için ek 5 inci maddenin on birinci fıkrası uyarınca tespit
olunan vergi yüküdür. Ülkesel bazlı vergi yükünün, uygulanan oran veya asgari
kurumlar vergisi oranına eşit olması ya da bu oranları aşması durumunda, bağlı
işletme için tahsis anahtarı sıfır olarak kabul edilir. Ayrıca, karma CFC vergi
düzenlemesinin, bir nitelikli yerel ATV için diğer mahsup edilebilir kapsanan
vergilerle aynı şartlarda mahsuba izin vermesi durumunda bu vergi tutarı da ülkesel
bazlı vergi yükünün belirlenmesinde dikkate alınır.  


Bir bağlı işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak
mülkiyet payına sahip olduğu ATV kapsamında olmayan işletmelerin kazançları bakımından
karma CFC vergi düzenlemesine tabi olması durumunda; bu düzenleme kapsamında hesaplanan vergi tutarı, ATV kapsamında olmayan işletmelere
tahsis edilir. Kendisine tahsis yapılan bu işletmeler için, aynı ülkedeki karma
gruplar arasında toplamda en büyük “atfedilebilir kazanç” tutarına sahip karma
grup için belirlenen ülkesel bazlı vergi yükü kullanılarak bir tahsis anahtarı hesaplanır
ve bu tahsis anahtarı tüm tahsis anahtarları toplamına dâhil edilir.


               Örnek 1: (M) ülkesinde yerleşik nihai
ana işletmeye sahip bir çok uluslu işletme grubu, söz konusu ülkede karma CFC vergi
düzenlemesine tabidir. Bu ülkede, karma CFC vergi düzenlemesi
kapsamında uygulanan vergi oranı %13,125’tir.


 Nihai ana işletme, (A),
(B) ve (C) ülkelerinde yerleşik sırasıyla (A), (B) ve (C) CFC’lerinin %100'üne sahiptir.
Söz konusu kurumların ilgili hesap dönemine ilişkin sırasıyla 100€, 50€ ve 25€
atfedilebilir kazancı bulunmaktadır. Ayrıca, ülkesel bazlı vergi yükü (A)
ülkesi için %10, (B) ülkesi için %20, (C) ülkesi için %5 hesaplanmıştır.


                Nihai ana işletme tarafından
karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında hesaplanan vergi tutarı 20€ olup bu
verginin CFC’lere tahsis edilmesi gerekir.


Her bir CFC için tahsis
anahtarı aşağıdaki şekilde hesaplanır.







İşletme



Tahsis Anahtarı Hesaplaması

[İşletmenin Atfedilebilir Kazancı x

(Uygulanan Oran - Ülkesel Bazlı Vergi Yükü)]



Tahsis

Anahtarı

 






(A) İşletmesi



100€ x (%13,125
- %10)



3,125€






(B) İşletmesi



50€ x (%13,125
- %20)



Tahsis Yok






(C) İşletmesi



25€ x (%13,125
- %5)



2,031€






Tüm Tahsis Anahtarlarının
Toplamı



5,156€









                Karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında
tahakkuk ettirilen 20€ tutarındaki vergi, söz konusu tahsis anahtarları
kullanılarak aşağıdaki şekilde tahsis edilir.







İşletme



Tahsisat Tutarı Hesaplaması

(Tahsis Anahtarı / Tüm Tahsis Anahtarlarının
Toplamı) x Tahsis Edilebilir Karma CFC Vergisi



Tahsis Edilen Karma CFC Vergisi






(A) İşletmesi



(3,125€ / 5,156€)
x 20€



12,12€






(B) İşletmesi



Tahsis Yok



Tahsis Yok






(C) İşletmesi



(2,031€ / 5,156€)
x 20€



7,88€






Tahsis Edilen
Toplam Karma CFC Vergisi



20€









Örnek 2: Diğer
tüm varsayımlar Örnek 1 ile aynıdır. Ancak (A) ülkesinde, bağlı
işletme niteliğinde olmayan (A1) ile bağlı işletme olan (A2) olmak üzere iki
işletme bulunmaktadır. (A) ülkesindeki toplam kazancın 100€’su (A1)
işletmesine ait olup bu kazancın 25€'su işletmenin atfedilebilir kazancıdır. Toplam
kazancın 75€'su (A2) işletmesine ait olup bu kazancın tamamı işletmenin
atfedilebilir kazancıdır. Her bir CFC için tahsis anahtarı aşağıdaki şekilde hesaplanır.







İşletme



Tahsis Anahtarı Hesaplaması

[İşletmenin Atfedilebilir Kazancı x

(Uygulanan Oran - Ülkesel Bazlı Vergi Yükü)]



Tahsis

Anahtarı

 






(A1)
İşletmesi



25€ x
(%13,125 - %10)



0,781€






(A2) İşletmesi



75€ x
(%13,125 - %10)



2,344€






(B) İşletmesi



50€ x
(%13,125 - %20)



Tahsis Yok






(C) İşletmesi



25€ x
(%13,125 - %5)



2,031€






Tüm Tahsis Anahtarlarının
Toplamı



5,156€









                Karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında
tahakkuk ettirilen 20€ tutarında vergi, söz konusu tahsis anahtarları
kullanılarak aşağıdaki şekilde tahsis edilir.







İşletme



Tahsisat Tutarı Hesaplaması

(Tahsis Anahtarı / Tüm Tahsis Anahtarlarının Toplamı) x Tahsis
Edilebilir Karma CFC Vergisi



Tahsis Edilen Karma CFC Vergisi






(A1)
İşletmesi



(0,781€
/5,156€) x 20€



(A1) işletmesi bağlı işletme niteliğinde olmayan bir işletme olduğu
için hariç tutulmuştur.






(A2)
İşletmesi



(2,344€ / 5,156€)
x 20€



9,09€






(B) İşletmesi



Tahsis Yok



Tahsis Yok






(C) İşletmesi



(2,031€ / 5,156€)
x 20€



7,88€






Tahsis Edilen
Toplam Karma CFC Vergisi



16,97€









Karma CFC vergisinin 3,03€’su [= (0,781€ / 5,156€)
x 20€], (A1) işletmesine atfedilmiştir. Ancak (A1) bağlı işletme niteliğinde olmayan
bir işletme olduğu için söz konusu tutar çok uluslu işletme grubunun düzeltilmiş
kapsanan vergilerine dâhil edilmez.


6.2.4.
Kapsanan vergilerin hibrit ve ters hibrit işletmelere tahsisi


Hibrit ve ters hibrit işletmelerin kazançlarına
ilişkin olarak, bu işletmelere doğrudan veya dolaylı sahip olan bağlı işletmeler
adına tahakkuk eden kapsanan vergiler, söz konusu hibrit
ve ters hibrit işletmelere tahsis edilir. Bu kapsamda tahsis edilen
tutar, Tebliğin (6.2.1.) bölümünde ana merkez ile iş yeri arasında kapsanan
vergilerin tahsisi için yapılan açıklamalar çerçevesinde tespit edilir. Bununla
birlikte, pasif nitelikli kazanç dolayısıyla hibrit işletme veya ters hibrit
işletmeye tahsis edilen vergiler, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrası uyarınca
sınırlamaya tabidir. Bağlı işletme sahibi, hibrit işletme veya ters hibrit
işletme tarafından dağıtılan tutarlar üzerinden vergiye tabi olduğunda bu
vergiler de mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (ç)
bendi uyarınca hibrit işletme veya ters hibrit işletmeye tahsis edilir.  


Hibrit işletmenin aynı mülkiyet paylarına doğrudan
veya dolaylı olarak sahip olan birden fazla bağlı işletmenin bulunması
durumunda, söz konusu işletmelerin finansal hesaplarında yer alan kapsanan
vergiler de hibrit işletmeye tahsis edilir.


Örnek 1: (A), (B) ve (C)
ülkelerinde yerleşik sırasıyla (A), (B) ve (C) işletmelerinden; (A) işletmesi
(B) işletmesine, (B) işletmesi ise (C) işletmesine sahip olup (C) ülkesinde
başka bir bağlı işletme bulunmamaktadır. Anılan işletmeler şeffaf işletme
değildir. (A) ülkesi, (B) ve (C) işletmelerini, (B) ülkesi de (C) işletmesini
mali açıdan saydam olarak değerlendirmektedir. (C) işletmesi pasif nitelikli olmayan
100€ kazancı üzerinden (C) ülkesinde %10 vergiye tabi olup bu kapsamda 10€ (=
100€ x %10) vergi öder. (C) işletmesinin kazancına ilişkin olarak (B) işletmesi
(B) ülkesinde %15 oranında vergilendirilmekte olup mahallinde ödenen vergilerin
mahsubu sonucunda (B) işletmesi yalnızca 5€ [= (100€ x %15) - 10€] vergi öder.
Aynı şekilde, (C) işletmesinin kazancına ilişkin olarak (A) işletmesi (A)
ülkesinde %18 oranında vergilendirilmekte ancak (B) ve (C) ülkelerinde ödenen vergilerin
mahsubu sonucu (A) işletmesi yalnızca 3€ [= (100€ x %18) - 10€ - 5€] vergi
öder. (A) ve (B) işletmeleri tarafından ödenen vergiler, ilgili finansal
tablolarda gösterilir. Bu durumda, (B) işletmesi tarafından ödenen 5€ ve (A) işletmesi
tarafından ödenen 3€ vergi, (C) işletmesine tahsis edilir ve C ülkesinin vergi
yükü %18 [= (10€ + 5€ + 3€) / 100€] olarak hesaplanır.


6.2.5. Kâr payları ve
diğer dağıtımlar üzerindeki kapsanan vergilerin tahsisi


Bağlı işletmeler arasında mülkiyet paylarına ilişkin
yapılan dağıtımlarla bağlantılı olarak hesaplanan vergiler tahsise konu edilir. Bu kapsamda, ilgili hesap dönemi içerisinde bir bağlı işletme
tarafından bağlı işletme niteliğindeki sahiplerine mülkiyet paylarına ilişkin
yapılan dağıtım veya kâr dağıtımı sayılan durumlarda, bu tutarlar üzerinden
kesilen vergiler ile diğer benzer vergiler ek 4 üncü maddenin dokuzuncu
fıkrasının (d) bendi uyarınca dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edilir. Bu tahsisat hükmü, dağıtım
yapılan bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin vergi mevzuatı uyarınca kâr payı
olarak nitelendirilmeyen bir dağıtımla ilgili vergiler ile işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibine,
bulunduğu ülkedeki vergi mevzuatı ve finansal muhasebe uygulamaları açısından
öz sermaye payı olarak kabul edilen bir paya ilişkin dağıtılmış sayılan
kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler için de geçerlidir.  


Bağlı işletmeler tarafından yapılan dağıtımlarla
ilgili tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler, kazancı asıl elde eden bağlı
işletmenin bulunduğu ülkeye tahsis edilir. Ancak bir bağlı işletmeye mülkiyet
zinciri aracılığıyla dolaylı olarak sahip olunması durumunda bu kapsanan vergiler,
kâr payını ilk dağıtan ve dolayısıyla vergiyi doğuran bağlı işletmenin
bulunduğu ülkeye tahsis edilir.  


6.2.6. Kapsanan vergilerin ana merkeze tahsisi


Bir iş yerinin işletme bazlı kazancının, ek 5 inci
maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ana merkezin işletme bazlı
kazancı olarak kabul edildiği durumda, iş yerinin bulunduğu ülkede elde edilen
kazanca ilişkin o ülkede hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü
maddenin dokuzuncu fıkrasının (e) bendine göre ana merkezin düzeltilmiş
kapsanan vergisi olarak dikkate alınır. Şu kadar ki, söz konusu kapsanan vergi
tutarı, ana merkezin bulunduğu ülkede uygulanan en yüksek kurumlar vergisi oranının
ilgili kazançla çarpılması suretiyle tespit olunan tutardan fazla olamaz.  


Bir iş yerinin işletme bazlı zararının, ek 5 inci
maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ana merkezin bir gideri olarak
değerlendirildiği durumda, iş yerinin mali zararına ilişkin oluşturulan
ertelenmiş vergi varlığı, iş yerinin veya ana merkezin bulunduğu ülkenin
düzeltilmiş kapsanan vergilerinde indirim olarak dikkate alınmaz. Aynı şekilde,
söz konusu ertelenmiş vergi varlığı iş yerinin bulunduğu ülkede kullanıldığında,
iş yeri veya ana merkezin bulunduğu ülkenin düzeltilmiş kapsanan vergilerini
artırmaz. Bununla birlikte, iş yerinin zararına ilişkin olarak ana merkezin
bulunduğu ülkede kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları kullanılmaya devam
edilir.


6.2.7. Pasif nitelikli kazançlara ilişkin tahsisat
sınırlaması


Ek 4 üncü maddenin onuncu
fıkrası, bir bağlı
işletmenin pasif nitelikteki kazançlarına ilişkin hesaplanan vergilerin, bu işletmenin
bağlı işletme niteliğindeki sahibi tarafından bağlı işletmeye tahsisine bir
sınırlama getirir. Bu düzenleme ile işletmenin bağlı işletme niteliğindeki
sahibinin yüksek vergili bir ülkede söz konusu kazançlar üzerinden ödediği
vergilerin, düşük vergili ülkenin küresel ATV’sinin tespitinde bu ülkedeki
diğer kazançlarla birlikte dikkate alınması engellenir.


Bu kapsamda, bağlı işletmelere tahsis edilen
vergilerin kaynağı olan kazançlardan; faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti,
menkul kıymet satış gelirleri gibi pasif nitelikteki kazançlara tekabül eden kapsanan
vergiler ile söz konusu kazançların bağlı işletmenin bulunduğu ülke için
belirlenen küresel ATV oranıyla çarpılması sonucu hesaplanan tutardan düşük
olanı, mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (c) ve (ç) bentleri uyarınca yapılacak
tahsise konu edilir. Şu kadar ki, söz konusu ATV oranının belirlenmesinde, CFC vergi
düzenlemesi ya da mali saydamlık kuralları uyarınca bağlı işletmeye tahsis
edilecek olan vergiler dikkate alınmaz.


Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok
uluslu işletme grubunun (A)
ülkesinde bulunan bağlı işletmesidir. (A) ülkesinin
kurumlar vergisi oranı %25 olup söz konusu ülkede pasif nitelikli kazançlara
ilişkin olarak CFC vergi düzenlemesi uygulanmaktadır.


                (A) işletmesi, %5 oranında kurumlar vergisi
uygulayan (B) ülkesinde yerleşik tek bağlı işletme olan (B) işletmesinin
tamamına sahiptir. Birinci hesap döneminde, (B) işletmesinin işletme bazlı kazancı
100€ olup bunun 40€ tutarındaki kısmı (A) ülkesinin CFC vergi
düzenlemesine tabi olan pasif nitelikteki kazançtır. 


                (B) işletmesine ilişkin CFC vergisi;
bu işletmenin pasif nitelikteki kazancına (40€), (A)
ülkesindeki kurumlar vergisi oranının (%25) uygulanması suretiyle hesaplanan tutardan
mahallinde ödenen yabancı vergi tutarının mahsup edilmesi sonucu tespit olunur.
Buna göre, hesaplanan vergi 8€'dur [= (40€ x %25) - (40€ x %5)]. (A)
işletmesinin birinci hesap döneminde başka bir faaliyet kazancı bulunmamaktadır.



(A) ve (B) ülkelerine
ilişkin ilgili ülke mevzuatları kapsamında yapılan hesaplamalar aşağıda gösterilmektedir.







(A) 
İşletmesi - (A) Ülkesi



Tutar






·       
Faaliyet Kazançları



0€






·       
CFC Kazancı (B İşletmesi)



40€






Toplam Vergiye
Tabi Kazanç



40€






·       
Faaliyet Kazançları Üzerinden Hesaplanan Vergi (0€ x %25)



0€






·       
 CFC Kazancı Vergisi (40€ x %25)



10€






·       
Mahallinde Ödenen Yabancı Vergi (40€ x %5)



(2€)






(A) Ülkesi
Toplam Vergi



8€









 







(B)
İşletmesi - (B) Ülkesi



Tutar






·       
Faaliyet Kazançları



60€






·       
Pasif Nitelikteki Kazanç



40€






Toplam Vergiye
Tabi Kazanç



100€






·       
Faaliyet Kazançları Üzerinden Hesaplanan Vergi (60€ x %5)



3€






·       
Pasif Nitelikteki Kazanç Üzerinden Hesaplanan Vergi (40€ x %5)



2€






(B) Ülkesi
Toplam Vergi



5€









                Bu
durumda, (A) ülkesinden (B) ülkesine tahsis edilebilecek CFC vergisi
tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır:


                -(B) ülkesi için bağlı
işletme niteliğindeki sahibin pasif nitelikteki kazançlarına ilişkin kapsanan vergiler
dikkate alınmaksızın hesaplanan vergi yükü %5 [=
(5€ / 100€)] olup küresel ATV
oranı ise %10'dur (= %15 - %5).


                -Pasif nitelikteki
kazançların küresel ATV oranı ile çarpımı sonucu tespit edilen vergi tutarı 4€’dur
(= 40€ x %10).


-Bu kapsamda hesaplanan
vergi tutarı (4€) veya pasif nitelikteki kazanca tekabül eden kapsanan
vergi tutarından (8€) düşük olanı, (B) işletmesine tahsis edilir. (A)
ülkesinde tahsise konu edilmeyen 4€ tutarındaki kapsanan vergi bu ülkenin vergi
yükünün tespitinde dikkate alınır.


Aşağıdaki tablo, (A)
ve (B) ülkelerinin küresel ATV’sine ilişkin yapılan hesaplamaları
göstermektedir.







(A) 
İşletmesi - (A) ülkesi



Tutar






İşletme
Bazlı Kazanç



0€






·       
(A) Ülkesi Toplam Vergi



8€






·       
(B) Ülkesine Tahsis Edilen CFC Vergisi



(4€)






(A) Ülkesi Toplam Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler



 4€






Vergi Yükü



---






Küresel
ATV Tutarı         



---









 







(B)
İşletmesi - (B) ülkesi



Tutar






·       
Faaliyet Kazançları



60€






·       
Pasif Nitelikteki Kazanç



40€






İşletme
Bazlı Kazanç



100€






·       
(B) Ülkesi Vergisi



5€






·       
(A) Ülkesinden Tahsis Edilen CFC Vergisi



4€






(B) Ülkesi
Toplam Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler



9€






Vergi Yükü
(9€ / 100€)



%9






Küresel
ATV Oranı (%15 - %9)



%6






Küresel
ATV Tutarı (100€ x %6)



6€









6.3.
Geçici farklılıkların giderilmesi


Kazanç veya zararların finansal muhasebe ve vergi mevzuatı
bakımından farklı hesap dönemlerinde dikkate alınması nedeniyle geçici
farklılıklar ortaya çıkabilir. Söz konusu geçici farklılıklar, ek 4 üncü
maddenin üçüncü fıkrası uyarınca toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının düzeltilmiş
kapsanan vergilere dâhil edilmesi suretiyle giderilir.     


Örnek 1: (Z)
ülkesinde kurumlar vergisi oranı %15’tir. Anılan ülkede faaliyette bulunan (A)
işletmesi birinci hesap döneminde doğrudan gider yazılabilen ancak finansal
muhasebe hesaplamaları kapsamında beş hesap dönemi boyunca amortismana tabi
tutulması gereken bir demirbaşını 100€'ya satın almış olup aynı hesap döneminde
100€ tutarında faaliyet kazancı elde etmiştir. Amortismana tabi demirbaşın doğrudan
gider yazılması nedeniyle, söz konusu işletmenin yerel vergi mevzuatı uyarınca
vergiye tabi bir kazancı bulunmamaktadır. Ancak finansal muhasebe ve ATV hesaplamaları
doğrultusunda, (A) işletmesinin ilgili hesap döneminde 80€ [= 100€ (faaliyet
kazancı) - 20€ (amortisman gideri)] kazancı bulunmakta olup vergi yükü %0 (= 0€
/ 80€) olarak hesaplanır. Dolayısıyla ATV kapsamında ertelenmiş vergi
muhasebesinin dikkate alınmaması durumunda, birinci hesap dönemi için (Z)
ülkesinde vergiye tabi olmayan 80€ kazanç üzerinden 12€ (= 80€ x %15) tutarında
ATV hesaplanır. Ancak ertelenmiş vergi muhasebesi uygulaması sonucunda, oluşan geçici
fark tutarına (80€) birinci hesap dönemi için %15 asgari kurumlar vergisi oranının
uygulanması suretiyle 12€ tutarında bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydedilerek
söz konusu geçici fark giderilir.    


6.3.1. Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespiti


Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki
düzeltilmiş kapsanan vergilerine ek 4 üncü maddenin
üçüncü fıkrası uyarınca eklenmesi
gereken toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, anılan
maddenin dördüncü ve beşinci fıkralarına göre tespit edilir.


Yürürlükteki kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar
vergisi oranının altında olması durumunda, toplam ertelenmiş vergi düzeltme
tutarı hesaplamasının başlangıç ​​noktası olarak bir bağlı
işletmenin finansal hesaplarında tahakkuk eden ertelenmiş vergi gideri tutarı
dikkate alınır; ancak kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi oranının
üzerinde olması durumunda ise söz konusu ertelenmiş vergi gideri, asgari kurumlar
vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Örneğin, %20 oranında kurumlar
vergisi uygulanan ülkede bulunan ve 100€ kazanç üzerinden 20€ (= 100€ x %20)
ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydeden bir bağlı işletme, ertelenmiş vergi
yükümlülüğünü asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) olarak
yeniden hesaplar ve ATV’nin tespitinde bu tutarı dikkate alır. Öte yandan, %10
oranında kurumlar vergisi uygulayan bir ülkede bulunan ve 100€ kazanç üzerinden
10€ (= 100€ x %10) ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydeden bir bağlı işletme, söz
konusu ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarını herhangi bir düzeltmeye tabi
olmaksızın dikkate alır.


Bir hesap dönemi için kaydedilen ertelenmiş vergi
gideri, hesap döneminin başlangıcı ile sonu arasındaki ertelenmiş vergi
varlıkları ve yükümlülüklerindeki net değişimi ifade eder. Ertelenmiş vergi
varlıkları oluşturuldukları dönemde negatif vergi
gideri (vergi faydası), ertelenmiş vergi yükümlülükleri ise vergi gideri olarak
kaydedilir. Bir ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü ters kayıtla
kapatılırken, söz konusu varlık veya yükümlülüğün kayıtlara alındığı tutar ve
oran dikkate alınarak işlem yapılır. Bu kapsamda ters kayıtla
kapatıldıkları dönemde, bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü negatif ertelenmiş vergi gideri, bir ertelenmiş
vergi varlığı ise ertelenmiş vergi gideri olarak kaydedilir.


Örnek 1: %30 oranında kurumlar vergisi uygulayan (Z)
ülkesinde yerleşik bağlı işletmenin söz konusu ülkede yerel vergiye tabi kazancı
oluşmamıştır. Ancak, anılan bağlı işletmenin geçici farklılıklar nedeniyle 80€
işletme bazlı kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, yürürlükteki kurumlar vergisi
oranı asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde olduğundan, birinci hesap
döneminde asgari kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak 12€ (= 80€ x %15)
tutarında bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanır. Söz konusu ertelenmiş
vergi yükümlülüğünün ters kayıtla kapatıldığı dönemde ise 12€ tutarında negatif ertelenmiş vergi gideri olarak kaydedilir. Bu
ülkede kurumlar vergisi oranın %10 olması durumunda ise ertelenmiş vergi
yükümlülüğü, söz konusu oran dikkate alınarak 8€ (= 80€ x %10) olarak
hesaplanacak olup bu yükümlülüğün ters kayıtla
kapatıldığı dönemde de bu tutar dikkate alınacaktır.


Bu hesaplamalar
bakımından bir bağlı işletmenin ertelenmiş vergi gideri olarak, söz konusu
bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında tahakkuk eden
ertelenmiş vergi gideri dikkate alınır. Bu kapsamda, bir bağlı işletmenin
Tebliğin (5.1.5.) bölümünde yer alan açıklamalar kapsamında nihai ana
işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan finansal
muhasebe standardından farklı bir muhasebe standardı kullanması durumunda da, bu
bağlı işletmenin ertelenmiş vergi gideri olarak, finansal muhasebe net
kazanç veya zararında tahakkuk eden ertelenmiş vergi gideri dikkate alınır.


Öte yandan, bir bağlı işletmeye atfedilebilen ve
yalnızca konsolide finansal tablolarda gösterilmiş olan gelir ve giderler söz
konusu olduğunda, bu gelir ve gider kalemleri ilgili bağlı işletme özelinde hesaplanır.
Bu durumda, bir bağlı işletmeye ilişkin olarak finansal hesaplarında veya konsolide
finansal hesaplarında kaydedilen ertelenmiş vergi giderleri, söz konusu bağlı
işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının hesaplamasına dâhil edilir
ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınır.  


6.3.1.1. Ertelenmiş vergi
giderinden yapılan indirimler


6.3.1.1.1. Ülkesel
bazlı kazanç veya zararın hesaplamasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin
ertelenmiş vergi gideri  


Ülkesel bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil
edilmeyen kazançlara ilişkin ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi
düzeltme tutarı hesabında dikkate alınmaz.  


Örnek 1: (M) işletmesi, %15
oranında kurumlar vergisi uygulayan ve işletme bazlı kazanç veya zararın
tespitinde dikkate alınmayan öz sermaye kazanç veya zararı üzerinden yerel
vergi hesaplanan (C) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmedir. Bir hesap
döneminde, (M) işletmesi tarafından 300€ tutarında işletme bazlı zarar ve 100€
tutarında öz sermaye zararı kaydedilmiştir. Söz konusu öz sermaye zararı, (C)
ülkesinin ülkesel bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. (M)
işletmesinin ATV matrahı ile yerel vergi matrahı arasında başka bir fark bulunmadığından,
işletme bazlı zararı 300€, yerel mali zararı ise 400€ olarak dikkate alınır. Bu
durumda, 60€ (= 400€ x %15) tutarında bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur.
Ancak bu hesaplanan ertelenmiş vergi varlığının, 15€ (= 100€ x %15) tutarındaki
kısmı işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmayan öz sermaye
zararı ile ilişkili olduğundan, ATV kapsamında sadece 45€ (= 60€ - 15€) tutarındaki
kısmı dikkate alınır.     


6.3.1.1.2. Belirsiz
bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş vergi gideri


Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş
vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı hesabında dikkate alınmaz.
Belirsiz vergi pozisyonu, finansal hesaplarda kaydedilen ertelenmiş vergi
gideri ve ertelenmiş vergi yükümlülüğüne ilişkin kabul edilmeyen tahakkuk ile
potansiyel tahakkuktan oluşur. Kabul edilmeyen tahakkuk söz konusu olduğunda bu
tutarların gerçekte ödenip ödenmeyeceğine ilişkin belirsizlik; potansiyel tahakkuk söz konusu olduğunda ise bu tutarın ne
zaman ödeneceğine ilişkin belirsizlik nedeniyle, bu tutarlar ödeninceye kadar hesaplamaya dâhil edilmez.


Bu düzenleme kapsamında kabul edilmeyen tahakkuk, bağlı
işletmenin finansal hesaplarında tahakkuk eden ve belirsiz bir vergi pozisyonuyla
ilgili olan ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir değişim ile bir bağlı
işletmenin finansal hesaplarında tahakkuk eden ve bir bağlı işletmeden yapılan
dağıtımlarla ilgili ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir değişimi ifade eder.
Bağlı işletmeler arasında yapılacak olan dağıtımların zamanlaması çok uluslu
işletme grubu tarafından belirlenebildiğinden, bu dağıtımlar üzerinden tahakkuk
eden ertelenmiş vergi tutarları da düzeltilmiş kapsanan vergilerde meydana
gelen cari bir artış olarak dikkate alınmaz.


Potansiyel tahakkuk ifadesi ise bir bağlı işletmenin
finansal hesaplarında bir hesap dönemi için ertelenmiş vergi yükümlülüğünde
kaydedilen ancak ilgili hesap dönemini takip eden beş hesap dönemi içinde
ödenmesi beklenmeyen ve toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmeyen
bir artışı ifade eder. Şu kadar ki, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı
işletme tarafından yıllık seçim yapılması durumunda, söz konusu artış toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarından hariç tutulur.


6.3.1.1.3.
Ertelenmiş vergi varlığına ilişkin hesap veya değer düzeltmesi


Ertelenmiş vergi varlıklarına ilişkin hesap veya değer
düzeltmelerinden kaynaklanan tutarlar, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına
dâhil edilmez. Sonraki dönemlerde, yerel mali
zararın bir kısmının veya tamamının mahsup edilebileceği vergiye tabi bir
kazancın oluşmaması durumunda, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında bir
değerleme karşılığı ayrılır ya da muhasebe kayıtlarında buna ilişkin bir
düzeltme yapılır. Bu kapsamda, yalnızca gelecek hesap dönemlerinde mahsup
edilemeyeceği öngörülen zarar tutarı kadar bir karşılık ayrılması ya da
düzeltme yapılması mümkündür. Sonraki dönemlerde finansal tahminlerin değişmesi
ve cari dönem veya sonraki dönemlere ilişkin vergiye tabi kazanç öngörülmesi durumunda,
tahminin değiştiği dönemde, önceden yapılan düzeltme veya ayrılan karşılık kapatılır.


Yerel mali zarara ilişkin hesaplanan ertelenmiş
vergi varlığı, sonraki hesap dönemlerinde kullanılıp kullanılmayacağına
bakılmaksızın, ATV hesaplamaları kapsamında söz konusu zararın oluştuğu hesap
döneminde dikkate alınır. Söz konusu zararların ATV kapsamında dikkate
alınabilmesi için geçmiş hesap dönemlerine ilişkin bu zararların ilgili ülke
mevzuatı uyarınca mahsup imkânı bulunmalıdır.


Örnek 1: Bir bağlı işletmenin
birinci hesap döneminde 100€ tutarında bir işletme bazlı zarar elde ettiği ve
buna ilişkin olarak 15€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluşturduğu; aynı
zamanda finansal tahminlere göre de söz konusu mali zararının sonraki dönemlerde
kullanılamayacağı varsayılmaktadır. Buna göre; bu mali zarara ilişkin değer
düşüklüğü karşılığı ayrılması veya muhasebe kayıtlarında yapılan bir düzeltme
nedeniyle, söz konusu zarara ilişkin bir fayda (negatif
vergi gideri) sağlanmaz. Ancak, bu durum ATV uygulaması bakımından
dikkate alınmaz ve söz konusu zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur.
İkinci hesap döneminde, tahminlerin değiştiği ve bu nedenle daha önce ayrılmış
olan karşılığın ya da yapılmış olan düzeltme kaydının ters kayıtla kapatıldığı
varsayıldığında yine bu kapsamda yapılan düzeltmeler de ATV uygulaması
bakımından dikkate alınmaz. Üçüncü hesap döneminde, 100€ işletme bazlı kazanç
elde edildiği varsayıldığında, önceki yıllarda oluşan zarara ilişkin hesaplanan
ertelenmiş vergi varlığı kullanılarak tersine çevrilir.


6.3.1.1.4. Cari hesap
dönemindeki vergi oranlarının değişiminden kaynaklanan ertelenmiş vergi
gideri


İlgili ülkenin yürürlükteki kurumlar vergisi
oranındaki bir değişiklikten kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri tutarı, hâlihazırda
tahakkuk etmiş olan vergi giderinde yapılan değişiklikler ile ilgili olduğundan,
bu tutarlar, vergi oranı değişikliğinin gerçekleştiği hesap döneminin toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez. Örneğin, yürürlükteki kurumlar
vergisi oranının %10'dan %15'e artırılması nedeniyle finansal tablolara ilave
bir ertelenmiş vergi giderinin yansıtılması durumunda, bu tutar cari hesap
dönemindeki işletme bazlı kazanç ile ilgili olmadığı için o dönemin kapsanan
vergilerine ilave edilmez.    


6.3.1.1.5.
Vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi gideri


Vergi kredilerinin oluşturulmasıyla ilgili
hesaplanan ertelenmiş vergi faydası ile vergi kredilerinin kullanımına ilişkin
hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının hesaplanmasından
hariç tutulur. Vergi kredisi, mükelleflerin devlete karşı olan vergi
borçlarından doğrudan mahsup edebilecekleri ve dolayısıyla mükelleflerin toplam
vergi borcunu azaltan bir tutardır ve bu itibarla vergiye tabi kazanç tutarını
azaltan indirimlerden farklıdır. Bu kapsamda,
nitelikli yatırım harcamalarını gerçekleştiren mükelleflere, belirli şartların
sağlanması durumunda ileride ödenecek vergilerinden mahsup imkânı sağlayan
vergi teşviki uygulamaları vergi kredisi olarak değerlendirilir. Dolayısıyla, indirimli
kurumlar vergisi uygulaması uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında hak
kazanılan yatırıma katkı tutarlarının kullanılamayarak devredilen kısımlarına
ilişkin finansal hesaplarda kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları ile bu
ertelenmiş vergi varlıklarının kullanımı dolayısıyla kaydedilen ertelenmiş
vergi tutarları, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate
alınmaz.


Ayrıca mükelleflerin toplam vergi borçlarından
mahsup edilebilen yurt dışında ödenen vergiler ya da başka bir işletme
tarafından dağıtılan kârlar üzerinden kesilen vergiler de yine toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz.


Vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanımına
ilişkin kaydedilen ertelenmiş vergi tutarlarının yanı sıra, bu kredilerin
oluşumu ve kullanımından kaynaklanan ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir
değişiklik de düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasına dâhil edilmez.
Örneğin, yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilemeyen ve sonraki dönemlere
devreden kısmına ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulduğunda, toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan
vergilerde bir azalmaya sebep olmaz. Benzer şekilde, sonraki hesap dönemlerine
devreden söz konusu tutar bir sonraki hesap döneminde kullanıldığında, bu
ertelenmiş vergi varlığının kullanımı da düzeltilmiş kapsanan vergilerde bir
artışa sebep olmaz.


Vergi kredilerinin oluşturulmasından kaynaklanan
ertelenmiş vergi varlıkları toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmediğinden
ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergileri azaltmadığından, söz konusu
kredilerin oluşturulması ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında ek
cari dönem küresel ATV’ye neden olmaz.


Yurt dışından elde edilen kazançların yurt içi
faaliyetler nedeniyle oluşan mali zarardan mahsup edilememesi durumunda, söz
konusu mali zararın tamamına ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve bu
tutar, sonraki hesap dönemlerinde kullanılması durumunda kapsanan vergilere
dâhil edilir. Ancak bir ülkede yurt dışından elde edilen kazançların
vergiye tabi olması ve o ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca, bir bağlı
işletmenin yurt içi faaliyetlerinden kaynaklı zararının yurt dışı
faaliyetlerden elde edilen kazançtan mahsup edilebilmesi ve yurt dışında ödenen
vergilerin mahsup edilemeyen kısmının sonraki bir hesap döneminde, ilgili
ülkede hesaplanan vergi tutarından indirilmesi mümkündür. Bu durumda, ek 4 üncü
maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (5) numaralı alt bendi uygulanmayacak
olup, vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanılmasına ilişkin hesaplanan
ertelenmiş vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin
toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir.


Bir bağlı işletmenin bu uygulamaya tabi olabilmesi
için ilgili ülke mevzuatı uyarınca; yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilmesini teminen öncelikle yurt içi
faaliyetlerden elde edilen zararın yurt dışı faaliyetlerden elde edilen
kazançtan indirilmesi ve yurt dışında ödenen vergilerin, sonraki hesap
döneminde bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına
dâhil edilen kazanca ilişkin hesaplanan vergilerden mahsubuna izin verilmesi
gerekir.


Bu kapsamda hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, bu
giderin oluştuğu hesap dönemi ve ters kayıtla kapatıldığı hesap döneminde bağlı
işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir. Toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilecek olan ertelenmiş vergi gideri
tutarı; bağlı işletmenin mali zarara uğradığı hesap döneminden sonraki hesap
dönemine devredilmesine izin verilen yurt dışında ödenen vergi ile söz konusu mali
zarar tutarının yürürlükteki kurumlar vergisi oranıyla çarpımı sonucu
hesaplanan tutardan düşük olanıdır.


Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu
işletme grubunun %25 oranında kurumlar vergisi
uygulanan (A) ülkesinde bulunan tek bağlı işletmesidir. (A) ülkesinin yerel
vergi matrahı küresel ATV matrahı ile aynıdır. (A) ülkesinde, bir hesap döneminde
en az %17 oranında kurumlar vergisi
ödenmesini gerektiren bir asgari kurumlar vergisi düzenlemesi bulunmaktadır.


                Birinci hesap döneminde (A) işletmesi,
(A) ülkesinde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazanç
üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 25€’dur. Ayrıca, (A)
işletmesinin 15€ tutarında bir vergi kredisine sahip olduğu varsayılmıştır. Ancak,
asgari kurumlar vergisi düzenlemesi nedeniyle (A) işletmesinin en az 17€ (= 100€
x %17) tutarında vergi ödemesi gerektiğinden, birinci hesap döneminde vergi
kredisinin sadece 8€ (= 25€ - 17€) tutarındaki kısmı kullanılabilir. Vergi
kredisinin kalan 7€’su (= 15€ - 8€) ise sonraki bir hesap dönemine
devredilebilir. Dolayısıyla (A) işletmesi birinci hesap döneminde
(A) ülkesinde 17€ tutarında kurumlar vergisi öder ve bakiye 7€ vergi
kredisini sonraki döneme devreder.


İkinci hesap döneminde, (A)
işletmesi 200€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazanç üzerinden
hesaplanan kurumlar vergisi 50€’dur. (A) işletmesi ikinci hesap
döneminde, birinci hesap döneminden devreden 7€ vergi kredisini kullanır ve 43€
(= 50€ - 7€) tutarında kurumlar vergisi öder.


                Ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin
(5) numaralı alt bendi uyarınca, vergi kredilerinin oluşturulması ve
kullanımına ilişkin ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme
tutarının hesaplamasına dâhil edilmediğinden, oluşturulan vergi kredisinin
devreden kısmı (7€), ATV uygulamasında ertelenmiş vergi varlığı oluşturmaz ve
dolayısıyla (A) ülkesinin birinci hesap dönemine ilişkin
düzeltilmiş kapsanan vergilerini azaltmaz. Aynı şekilde, söz konusu devreden
kredi tutarının (7€) ikinci hesap döneminde kullanılması, (A) ülkesinin bu
döneme ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergilerini artırmaz. Sonuç olarak, (A)
ülkesinin vergi yükü birinci hesap döneminde %17 (= 17€ / 100€), ikinci hesap
döneminde %21,5 (= 43€ / 200€) olarak belirlenir.


Örnek 2: (ABC) çok uluslu işletme grubu, (A)
ülkesindeki tek bağlı işletme olan (A) işletmesinin %100'üne sahiptir. (A)
ülkesinde %17,5 oranında kurumlar vergisi uygulanmakta olup bu ülkede yurt
dışında ödenen vergilerin mahsubuna izin verilmektedir. (A) bağlı işletmesi
elde ettiği tüm kazançlar bakımından CFC vergi düzenlemesine tabidir. (A) bağlı
işletmesi, %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (B) ülkesinde faaliyet
gösteren (B) bağlı işletmesinin %100'üne sahiptir.  


(A) ülkesinde uygulanan CFC vergi düzenlemesinin
oluşturduğu farklılık dışında, (A) ve (B) ülkelerindeki yerel vergi matrahları küresel
ATV matrahları ile aynıdır.


                Birinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin
(A) ülkesinde 100€ yerel mali zararı; (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde 100€
kazancı bulunmaktadır. (B) bağlı işletmesi birinci hesap
döneminde, söz konusu kazancı üzerinden 20€ (= 100€ x %20) tutarında vergi ödemiştir.
(A) ülkesinde oluşan zararın tamamı yurt dışı kaynaklı kazançtan mahsup
edildiğinden, birinci hesap döneminde vergiye tabi kazanç oluşmaz ve dolayısıyla
(A) bağlı işletmesi için bu ülkede kurumlar vergisi hesaplanmaz. (B)
ülkesinde birinci hesap döneminde ödenen vergilerin (A) ülkesinde mahsup
edilemeyen kısmına ilişkin olarak, sonraki hesap dönemlerinde kullanılmak üzere
20€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı (yabancı vergi kredisi) oluşturulur.


                İkinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesinde
100€ kazancı bulunurken (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde herhangi bir kazanç
veya zararı bulunmamaktadır. İkinci hesap döneminde, birinci hesap döneminden devreden
herhangi bir zarar bulunmadığından, birinci hesap döneminde mahsup edilemeyen
yabancı vergi kredisi tutarı (20€), (A) ülkesinde 100€ kazanç üzerinden
hesaplanan 17,5€ (= 100€ x %17,5) vergiden mahsup edilir. Bakiye 2,5€ (= 20€ -
17,5€) yabancı vergi kredisi ise sonraki hesap dönemine devreder.


Öte yandan, birinci hesap döneminde (A)
bağlı işletmesinin (A) ülkesindeki yerel matrahı 0€ iken, (A) ülkesinin ATV uygulaması
bakımından ülkesel bazlı zararı 100€’dur. Ayrıca, bu hesap döneminde yerel
mevzuat uyarınca 20€ olarak hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı, ATV uygulaması
bakımından, küresel asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ olarak yeniden
hesaplanır. Bu tutar, bu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin
tespitinde indirim olarak dikkate alınır.


İkinci hesap döneminde ise (A) ülkesinin ATV
uygulaması bakımından ülkesel bazlı kazancı 100€’dur. Birinci hesap döneminde yeniden
hesaplanarak oluşturulan 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, bu hesap
döneminde kullanılır ve düzeltilmiş kapsanan vergilere ilave edilir. Bu
kapsamda (A) ülkesinin bu hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü %15 (= 15€
/ 100€) olarak tespit olunur ve dolayısıyla küresel ATV hesaplanmaz.


6.3.1.1.6.
Cari dönem vergi zararına ilişkin ertelenmiş vergi varlığı olarak
muhasebeleştirilemeyen tutarlar


Zararın oluştuğu hesap döneminde kaydedilmesi
gereken bir ertelenmiş vergi varlığının ilgili muhasebeleştirme kriterinin
karşılanmaması nedeniyle kaydedilmemiş olması durumunda, ek 4 üncü maddenin
dördüncü fıkrasının (a) bendinin (6) numaralı alt bendi uyarınca, ilgili hesap
döneminde varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve bu ertelenmiş
vergi varlığı, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından indirilir. İlgili muhasebeleştirme
kriterlerinin karşılandığı sonraki hesap dönemlerinde, zararın oluştuğu geçmiş hesap
dönemine ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulması durumunda, bu
ertelenmiş vergi varlığı ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin
(3) numaralı alt bendi uyarınca toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının
tespitinde dikkate alınmaz.    


Örnek 1: (A) işletmesinin birinci
hesap dönemindeki işletme bazlı zararı ile yerel mali zararı 100€’dur. Finansal
raporlama standartları uyarınca, gelecek hesap dönemine yönelik kazanç
beklentisi bulunmaması nedeniyle ilgili kriter karşılanmadığından bu hesap
döneminde ertelenmiş vergi varlığı oluşturulmamıştır. Ancak ATV uygulaması
kapsamında birinci hesap döneminde 15€ tutarında varsayımsal bir ertelenmiş
vergi varlığı oluşturulur ve oluşturulan bu tutar, toplam ertelenmiş vergi
düzeltme tutarından indirilir.


İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin yerel
vergiye tabi kazancı ile işletme bazlı kazanç veya zararı bulunmamaktadır ancak
gelecek hesap dönemine ilişkin bir kazanç beklentisi bulunmaktadır. Bu durumda,
anılan hesap döneminde, birinci hesap dönemindeki zarara ilişkin finansal
muhasebe hesaplamaları kapsamında 15€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydedilir.
Ancak bu tutar ATV hesaplamalarında dikkate alınmaz.


(A) işletmesi üçüncü hesap döneminde 100€
işletme bazlı kazanç ile yerel kazanç elde etmiş olup, oluşturulan ertelenmiş
vergi varlığını (15€) bu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil
eder.


6.3.1.2. Ertelenmiş vergi giderine yapılan
ilaveler


6.3.1.2.1. Belirsiz
bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş vergi giderine ilişkin yapılan
ödemeler


Bir hesap döneminde kabul edilmeyen tahakkuk veya
potansiyel tahakkuka ilişkin yapılan ödemeler, bu hesap döneminin toplam
ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ilave edilir.


6.3.1.2.2. Önceki
dönem ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin ters kayıtla kapatılması


Ertelenmiş vergi yükümlülüklerine ilişkin
oluşturulan hesaplarda izlenen ve daha önce kapsanan vergi olarak dikkate alınan
tutarların ters kayıtla kapatılmayan kısmına ilişkin ödeme
yapılması durumunda ödenen bu tutar, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına
ilave edilir ve düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesabında dikkate alınır. Ek 6
ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uyarınca, ertelenmiş vergi yükümlülüğü
olarak kaydedilen ve bu kapsamda düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate
alınan ancak anılan bentte belirtilen süre içerisinde ödenmemiş olan tutarlar
artık kapsanan vergi olarak değerlendirilmez. 


6.3.2. İşletme bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi
varlığının yeniden tespiti


Ek 4 üncü maddenin
beşinci fıkrası uyarınca, asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük
bir oran üzerinden hesaplanarak kayıtlara alınan bir ertelenmiş vergi varlığı,
söz konusu varlığın bir işletme bazlı zarara atfedilebilir olması koşuluyla,
asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanabilir. Söz konusu
yeniden hesaplama işlemi, işletme bazlı zararın oluştuğu hesap döneminde
yapılır. Bu kapsamda toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, yapılan yeniden
hesaplama nedeniyle ertelenmiş vergi varlığında oluşan artış tutarı kadar
azaltılır.


Örnek 1: Bir işletmenin 100€
tutarındaki işletme bazlı zararına ilişkin olarak o ülkede uygulanan %5 kurumlar
vergisi oranı üzerinden hesaplanarak birinci hesap döneminde kaydedilen 5€ tutarındaki
ertelenmiş vergi varlığı, 100€ işletme bazlı kazanç elde edilen ikinci hesap döneminde
tersine çevrilir ve toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı aracılığıyla
kapsanan vergilere ilave edilir. İkinci hesap döneminde elde edilen 100€ kazanç
üzerinden %5 (= 5€ / 100€) vergi yükü; 10€ [= 100€ x (%15 - %5)] tutarında küresel
ATV hesaplanır. Ancak, işletme bazlı zarara ilişkin asgari
kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplama yapılması durumunda, işletme
bazlı zarara ilişkin kaydedilen ertelenmiş vergi varlığının değeri 5€'dan
15€'ya yükselir. Bu durumda, vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak hesaplanır ve
dolayısıyla herhangi bir küresel ATV yükümlülüğü doğmaz.


6.3.3. Takip kapsamına alınan ve ters
kayıtla kapatılamayan ertelenmiş vergi yükümlülükleri


Ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplarına alınan
tutarların, bu hesaba alındıkları dönemi takip eden
beş hesap dönemi boyunca ilgili dönemlerin kapsanan vergilerinde indirim konusu
yapılamaması durumunda, kapsanan vergilerden indirilemeyen söz konusu vergiler,
hesaba alındıkları ilgili dönemin düzeltilmesi suretiyle dikkate alınır.


Bu düzenleme uyarınca, ertelenmiş vergi yükümlülüğü
hesaplarına alınan ancak beş hesap dönemi boyunca ters kayıtla kapatılamayan
tutarlar, söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplarına kaydedildiği dönemin
toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından indirilir. Dolayısıyla, ilgili
hesap dönemine ilişkin vergi yükü ile küresel ATV yeniden hesaplanır. Bu
kapsamda her bir ertelenmiş vergi giderinin ters kayıtla kapatılamayan kısmı,
her bir hesap dönemi için ayrı ayrı tespit olunur. Örneğin, bir bağlı
işletmenin birinci hesap döneminde finansal hesaplarında 100€ ertelenmiş vergi
yükümlülüğü kaydetmesi durumunda, bu tutar söz konusu hesap döneminin düzeltilmiş
kapsanan vergilerine dâhil edilir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün kayıtlara
alındığı birinci hesap dönemini takip eden beş hesap dönemi sonunda ters
kayıtla kapatılmamış olması durumunda, söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülüğü
tutarı (100€), birinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir
ve bu döneme ilişkin ATV hesaplamaları yeniden yapılır.    


6.3.4. Takip kapsamına alınma zorunluluğu
bulunmayan ertelenmiş vergi yükümlülükleri 


Aşağıda sayılan kalemlerle ilgili olarak oluşan
geçici farklılıklar zaman içinde kapanacağından, bunlara ilişkin ertelenmiş
vergi yükümlülükleri ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi kapsamında izlenmez
ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmez:


 


a) Maddi duran varlıklara
ilişkin amortisman gideri,


b) Gayrimenkullerin kullanımı veya
doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan lisans veya benzeri bir
ruhsat maliyeti,


c) Araştırma ve geliştirme giderleri,


ç) Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri,


d) Gerçekleşmemiş net kazançların
gerçeğe uygun değer muhasebesi,


e) Döviz kurundan elde edilen net
kazançlar,


f) Sigorta karşılıkları ve sigorta
poliçesi ertelenmiş edinme maliyetleri,


g) Maddi duran varlık satış kazançları,


ğ) Yukarıda sayılan kalemlere ilişkin
muhasebe ilkesi değişiklikleri sonucunda tahakkuk eden ek tutarlar.


6.3.4.1. Maddi duran varlıklara ilişkin
amortisman gideri


Maddi duran varlıkların hızlandırılmış
amortisman yöntemine veya ilgili maliyetlere ilişkin vergi hesaplamaları ile
muhasebe hesaplamaları arasında geçici farklılıklara neden olan başka bir
uygulamaya tabi olması durumunda, söz konusu geçici farklılıklar bu düzenlemeye
tabidir. Ayrıca doğal kaynaklara ilişkin olarak bu kapsamda geçici farklılıklar
oluşması durumunda bu farklılıkların da bu düzenleme uyarınca ele alınması
gerekir. Örneğin, maden veya petrol ve doğal gaz arama ve geliştirme
maliyetlerinin vergi hesaplamaları doğrultusunda gider yazılması veya kısa bir
süre içerisinde itfa edilmesi; ancak muhasebe hesaplamaları doğrultusunda doğal
kaynak varlığında aktifleştirilmesi durumunda, ilgili ertelenmiş vergi
yükümlülüklerinin ters kayıtla kapatılamayan kısmı, herhangi bir düzeltmeye tabi
değildir.


Bu düzenleme, bir maddi duran varlığın kiralanmış
olması durumunda da geçerlidir. Kiralanan bir varlık kayıtlara ilk alındığında,
varlığın kullanım hakkı ile kira yükümlülüğü birbirine eşit olduğundan herhangi
bir net ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü oluşmaz. Öte yandan, yerel
vergi uygulamaları bakımından indirim konusu yapılabilen bir işletme gideri
olarak görülen kira ödemelerinin, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında
farklı bir uygulamaya tabi olması durumunda oluşan geçici farklılıklar da bu
düzenleme kapsamında değerlendirilir.


6.3.4.2. Gayrimenkullerin kullanımı veya
doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan lisans veya benzeri ruhsat maliyeti


Maddi duran varlıklara önemli bir sermaye yatırımı
gerektiği durumlarda, gayrimenkullerin kullanımı veya doğal kaynakların
işletilmesi için devletten alınan kira, imtiyaz gibi bir lisans veya benzer
nitelikte bir ruhsat maliyeti bu kapsamda değerlendirilir. Lisans veya benzeri
bir ruhsat maliyetinin, finansal muhasebe kuralları ile ilgili vergi muhasebesi
kuralları bakımından farklı zamanlarda muhasebeleştirilmesi veya finansal muhasebe
kuralları uyarınca daha geniş bir maliyet grubunun aktifleştirilmesinin
gerekmesi durumunda oluşan ilgili ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin ters
kayıtla kapatılamayan kısmı için herhangi bir düzeltmeye gerek bulunmamaktadır.
Örneğin, radyo frekans dalgalarına ilişkin bir lisansın yerel vergi mevzuatı
uyarınca 15 yıllık bir sürede itfa edilmesi öngörülürken finansal muhasebe
kuralları uyarınca söz konusu varlığın faydalı ömrünün 20 yıl olarak
belirlenmesi durumunda, oluşan ertelenmiş vergi yükümlülüğünün ters kayıtla
kapatılamayan kısmı için bir düzeltme yapılmayacaktır.


6.3.4.3. Araştırma ve geliştirme giderleri


Araştırma ve geliştirme giderlerinin indirimine izin
verilmesi durumunda, söz konusu giderlere ilişkin oluşan ertelenmiş vergi
yükümlülükleri bakımından bu düzenleme geçerlidir.


6.3.4.4. Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri


Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri, bir mükellef
tarafından belirli varlıkların faydalı ömrünü tamamladıktan sonra aktiften çıkarılması
ve tesis alanının iyileştirilmesi için katlanılan giderleri kapsamaktadır. Söz
konusu giderlere ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülükleri bakımından bu
düzenleme geçerlidir.


6.3.4.5. Gerçekleşmemiş net kazançların
gerçeğe uygun değer muhasebesi


Gerçekleşmemiş kazançlara ilişkin gerçeğe uygun
değer muhasebesi uygulaması kapsamında oluşan ertelenmiş vergi yükümlülükleri, yalnızca
gerçeğe uygun değer muhasebesinin ATV hesaplamalarında dikkate alınması
durumunda bu uygulamanın dışında tutulur. Ancak gerçeğe uygun değer yöntemi
yerine gerçekleştirme yönteminin tercih edilmesi durumunda, bu ertelenmiş vergi
yükümlülükleri ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulamasına
tabidir.


6.3.4.6. Döviz kurundan elde edilen net
kazançlar


Çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasında kullanılan para biriminden farklı bir para
biriminde kayıt altına alınan borçlar, alacaklar ve krediler gibi parasal kıymetlerin
değeri, muhasebe hesaplamaları kapsamında raporlama tarihindeki piyasa döviz
kuru üzerinden hesaplanır. Bu kapsamda oluşan kur farkı kazançları ve zararları,
bağlı işletmenin finansal muhasebe kazancına dâhil edilir; ancak henüz gerçekleşmemiş
bu kazanç veya zararlar gerçekleşme kriteri sağlanana kadar dikkate alınmaz. Bu
kapsamda oluşan geçici farklılıklara ilişkin ertelenmiş vergi yükümlüklerinin, izlenmesine
ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. 


6.3.4.7. Sigorta karşılıkları ve sigorta
poliçesi ertelenmiş edinme maliyetleri


Sigorta işlemleri ile ilgili olarak muhasebe ve
vergi uygulamaları bakımından ayrılabilecek karşılıkların farklı olması
nedeniyle oluşan geçici farklılıklara ilişkin ertelenmiş vergi yükümlüklerinin,
izlenmesine ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır.
 


6.3.4.8. Maddi duran varlık satış kazançları


Bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki maddi duran
varlıkların satışından elde edilen kazançların, o ülkedeki maddi duran
varlıkların satın alımında kullanılması durumunda, bu kazançlara ilişkin oluşan
ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin izlenmesine ve ters kayıtla kapatılamadığı
takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır.


6.3.4.9. Muhasebe ilkesi değişiklikleri
sonucunda tahakkuk eden ek tutarlar


Tebliğin (6.3.4.) bölümünde
sayılan kalemlere ilişkin olarak muhasebe ilkelerindeki bir değişiklikten
kaynaklanan ertelenmiş vergi giderlerinin de izlenmesine ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde
düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. Örneğin,
bir hesap dönemi içerisinde muhasebe ilke veya politikalarında meydana gelen
bir değişiklik nedeniyle, maddi duran varlıklara ilişkin daha önce kaydedilmiş
bir amortisman giderine ilave bir ertelenmiş vergi gideri tahakkuk ettirilmesi durumunda
söz konusu tutarlar, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulamasına
tabi tutulmaz.


6.4. Ülkesel bazlı zarar seçimi


Ek 4 üncü maddenin
altıncı fıkrası kapsamında yapılabilecek ülkesel bazlı zarar seçimi, ilgili
hesap dönemindeki net ülkesel bazlı zararının asgari kurumlar vergisi oranıyla
çarpımı suretiyle tespit olunan ve ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş
vergi varlığı olarak dikkate alınan tutarların, dileyen mükellefler tarafından sonraki
hesap dönemlerinde vergi yükünün tespitinde kapsanan vergi olarak dikkate
alınabilmesine imkân veren bir seçimdir.


Bu seçim kapsamında, ülkesel bazlı zararların
varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturularak sonraki dönemlere devrine
izin verilir. Söz konusu seçimin tercih edilmesi durumunda, ek 4 üncü maddenin
dördüncü fıkrasında düzenlenen ertelenmiş vergi muhasebesi kurallarının yerine
bu bölümde yer alan düzenlemeler dikkate alınır.  


6.4.1. Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı


Bu seçimi tercih eden mükellefler tarafından, ilgili
hesap dönemindeki net ülkesel bazlı zararın asgari kurumlar vergisi oranıyla
çarpımı suretiyle ülkesel bazlı zarara ilişkin varsayımsal bir ertelenmiş vergi
varlığı oluşturulur. Bu kapsamda oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı, net
ülkesel bazlı kazancın oluştuğu sonraki bir hesap döneminde kullanılır. Bu
durumda, ertelenmiş vergi varlığı kullanılan tutar kadar azaltılır ve kalan
bakiye tutar sonraki hesap dönemlerine devreder.


Söz konusu ertelenmiş vergi varlığının sonraki bir
hesap döneminde kullanılması durumunda kullanılan bu tutar, ek 4 üncü maddenin
üçüncü fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca kapsanan
vergilere ilave edilir.


Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu
işletme grubunun kurumlar vergisi uygulanmayan (A) ülkesinde faaliyette bulunan
tek bağlı işletmesidir. Bu işletmenin birinci hesap
döneminde oluşan 100€ tutarındaki işletme bazlı zararına ilişkin bir ertelenmiş
vergi varlığı oluşturulmamıştır. Bu düzenleme kapsamında ülkesel bazlı zarar
seçiminde bulunulması durumunda, söz konusu zarara ilişkin olarak asgari kurumlar
vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında ülkesel bazlı zarara
ilişkin varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur.


(A) işletmesi, ikinci hesap döneminde 100€ işletme
bazlı kazanç elde etmiştir. Net ülkesel bazlı kazancın oluştuğu bu dönemde söz
konusu ertelenmiş vergi varlığı kullanılır ve kapsanan vergi olarak dikkate alınır.
Bu durumda, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemine ilişkin vergi yükü %15 (=
15€ / 100€) olarak hesaplanır ve dolayısıyla herhangi bir küresel ATV
yükümlülüğü doğmaz.


Örnek 2: Diğer
veriler Örnek 1 ile aynı olmak kaydıyla, (A) işletmesinin ikinci hesap
döneminde 60€ işletme bazlı kazanç elde etmesi durumunda, bu hesap döneminde
kullanılabilecek ertelenmiş vergi varlığı; 9€ (= 60€ x %15) ile 15€ (= 100€ x
%15) tutarından düşük olanıdır. Bu durumda, (A) işletmesinin ikinci hesap
dönemine ilişkin vergi yükü yine %15 (= 9€ / 60€) olarak hesaplanır ve
dolayısıyla herhangi bir küresel ATV yükümlülüğü doğmaz. Ertelenmiş vergi
varlığının bakiyesi 6€ (= 15€ - 9€) ise sonraki hesap dönemlerine devreder.


 Öte yandan, bu düzenleme uyarınca
oluşturulan ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığının sonraki hesap
dönemlerine devrinin, ilgili ülke vergi mevzuatı uyarınca belirli kayıt tutma
ve ispat gibi yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle sınırlandırılması
söz konusu ise ATV kapsamında oluşturulan bu ertelenmiş vergi varlığının
sonraki dönemlere devrinde ilgili ülke mevzuatı dikkate alınır.  


6.4.2. Ülkesel bazlı zarar seçiminin sonraki
dönemlerde iptal edilmesi


Ülkesel bazlı zarar seçiminin sonraki bir dönemde
iptal edilmesi durumunda, bakiye ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi
varlığı, söz konusu seçimin artık geçerli olmadığı ilk hesap döneminin başında
sıfıra indirilir.


6.4.3. Ülkesel bazlı zarar seçiminin bildirilmesi


Ülkesel bazlı zarar seçimi, çok uluslu işletme grubunun
seçimin yapıldığı ülkede bir bağlı işletmeye sahip olduğu ilk hesap dönemi için
sunulan küresel ATV bilgi beyannamesi ile birlikte, bir defaya mahsus olarak yapılabilir.
Ancak, kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemine sahip bir ülke için ülkesel
bazlı zarar seçimi yapılamaz.


Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi
varlığı, çok uluslu işletme grubu tarafından ilgili ülke için oluşturulduğundan,
o ülkedeki bir bağlı işletmenin gruptan ayrılması durumunda, bu ertelenmiş
vergi varlığı gruptan ayrılan bağlı işletme ile birlikte devredilmez. Buna göre,
bir bağlı işletmenin başka bir çok uluslu işletme grubundan devralınması
durumunda, devreden çok uluslu işletme grubunun söz konusu bağlı işletmenin
bulunduğu ülke için ülkesel bazlı zarar seçiminde bulunmuş olması, devralan çok
uluslu işletme grubu için yapılacak hesaplamalar kapsamında dikkate alınmaz.
Bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerin devredilmesi durumunda, ülkesel bazlı
zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, söz konusu ülkede artık hiçbir bağlı
işletmesi olmamasına rağmen devreden çok uluslu işletme grubunda izlenmeye
devam eder.  Örneğin, (A) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesi ile ilgili
olarak ülkesel bazlı zarar seçimi yapmış ve daha sonra (A) ülkesinde bulunan (A1)
bağlı işletmesini, (B) çok uluslu işletme grubuna satmıştır. (B) çok uluslu
işletme grubu, (A1) bağlı işletmesinin satın alınması nedeniyle herhangi bir
ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığına sahip olmaz. Öte
yandan, (B) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesine ilişkin hazırlanan ilk
küresel ATV bilgi beyannamesinde bildirilmek koşuluyla, (A) ülkesi için bir
ülkesel bazlı zarar seçimi yapabilir.  


6.4.4. Nihai ana işletme olan bir şeffaf işletmenin ülkesel
bazlı zarar seçimi


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi
olan bir şeffaf işletme, ülkesel bazlı zarar seçimi yapabilir. Şu kadar ki, bu
kapsamda oluşturulan ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığının tespitinde,
ek 12 nci maddenin ikinci fıkrası uyarınca yapılan indirimden sonra, yalnızca anılan
şeffaf işletmenin payına düşen işletme bazlı zarar dikkate alınır. Söz konusu
işletme bazlı zarar, nihai ana işletme olan şeffaf işletmeye ait olup yalnızca
bu işletmenin sonraki hesap dönemlerindeki işletme bazlı kazancından mahsup edilir.
Dolayısıyla ülkesel bazlı zarar seçimi, yalnızca nihai ana işletme olan şeffaf
işletmeye ilişkin yapılır.


6.5. Önceki hesap dönemlerine ilişkin yapılan düzeltmeler ve
vergi oranı değişiklikleri


Bir çok uluslu işletme grubunun kapsanan vergi
yükümlülüğünün, vergi beyannamelerinin ilgili ülkedeki vergi idaresi tarafından
incelenmesi ya da işletmenin kendisi veya mali müşavirlerince gözden geçirilmesi
sonucunda yapılan tespitler nedeniyle artması veya azalması söz konusu
olabilir. İlgili dönem kapsanan vergi yükümlülüğünde meydana gelen artışlar,
ilave vergi gideriyle; azalışlar ise verginin nakden veya mahsuben iadesiyle
sonuçlanır. Bu durumda, ek 6 ncı maddenin altıncı
fıkrasının (c) ve (ç) bentleri uyarınca düzeltmeler yapılır.


6.5.1. Önceki hesap dönemlerine ilişkin kapsanan vergilerde
yapılan düzeltmeler


Bir bağlı
işletmenin geçmiş hesap dönemlerine yönelik kapsanan vergilerinde düzeltme
yapılması gerektiği durumlarda, bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ilişkin
kapsanan vergilerinde artış olarak dikkate alınması gereken tutarlar, cari
hesap döneminin kapsanan vergilerine dâhil edilir.


Bir bağlı işletmenin önceki
hesap dönemlerinin kapsanan vergilerinde azalış şeklinde düzeltmelerin
yapılması gerektiği durumlarda ise ilgili hesap döneminin kapsanan vergileri
düzeltilir ve bu dönemin vergi yükü ile küresel ATV’si yeniden hesaplanır. Şu
kadar ki, ilgili hesap döneminde söz konusu kapsanan vergilerdeki azalış
tutarının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşmaması durumunda, küresel ATV
bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle, cari dönemin kapsanan vergilerinin düzeltilmesini teminen yıllık bir seçim
yapılabilir. Buna göre, kapsanan vergilerdeki azalış tutarı, her bir hesap
dönemindeki toplam artış veya azalış dikkate alınarak tespit olunur. Bu uygulamada 1 milyon
avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya
sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa
Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru
dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî
internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


Bir ülkede kurumlar vergisinin
hesaplanmasında yapılan hatanın ödenecek vergi tutarında 1 milyon avro
karşılığı Türk lirasını aşan tutarda bir azalmaya sebebiyet vermesi durumunda çok
uluslu işletme grubu tarafından aşağıdaki iki hususun tespit edilmesi gerekir:


Birincisi, çok uluslu işletme grubu tarafından vergi
hesaplamasında yapılan hatanın, bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net
kazanç veya zararının hesaplanmasındaki bir hatadan kaynaklanıp kaynaklanmadığı
belirlenir. Bu kapsamda bir hatanın tespit edilmesi durumunda, hatanın
yapıldığı geçmiş hesap dönemine ilişkin vergiler ve işletme bazlı kazanç veya
zarar yeniden hesaplanır.


İkincisi, söz konusu ülke adına ek 6 ncı maddenin
altıncı fıkrası uyarınca herhangi bir ek cari dönem küresel ATV tarh edilip
edilmeyeceğini belirlemek için önceki hesap dönemlerine ilişkin yeniden tespit
olunan vergiler ve işletme bazlı kazanç veya zarar esas alınarak, ilgili hesap
döneminin vergi yükü ve küresel ATV’si yeniden hesaplanır. Bu hesaplamanın ek
cari dönem küresel ATV ile sonuçlanması durumunda söz konusu vergi, yeniden
hesaplamanın yapıldığı cari hesap döneminde ülkenin küresel ATV hesaplamasına dâhil
edilir. Bu durumda, çok uluslu işletme grubunun düzeltmenin ilgili olduğu önceki
hesap dönemine ilişkin düzenlenen küresel ATV bilgi beyannamesinde herhangi bir
düzeltme yapılmaz.


Bu kapsamda yapılan yeniden
hesaplamanın küresel ATV iadesi ile sonuçlanması durumunda, önceki hesap
dönemlerinde bir düzeltme yapılmaz ve bu yeniden hesaplamanın sonuçları cari
hesap dönemine dâhil edilir.


Ek 6 ncı maddenin altıncı
fıkrasının (c) bendi hükmü, bir yerel mali zararın önceki bir hesap dönemine
taşınması durumunda da uygulanır. Önceki hesap dönemlerine taşınan bir yerel
mali zarara ilişkin vergi iadesi oluştuğu durumda, bu iade cari hesap döneminde
yapılır ve bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ait kapsanan vergilerinde bir
düzeltme olarak değerlendirilir.


Önceki bir hesap döneminin
kapsanan vergilerine ilişkin bir iade yapılması ve bu iadenin mezkûr bent uyarınca
önceki hesap dönemlerinde düzeltme yapılmasını gerektirmesi durumunda, yerel
mali zararın oluştuğu hesap döneminde asgari kurumlar vergisi oranı ile sınırlı
bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. Oluşturulan söz konusu ertelenmiş
vergi varlığı, ATV hesaplamalarında yerel mali zararın kaydedildiği hesap
döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde indirim olarak dikkate alınır. Anılan
bent uyarınca önceki hesap dönemlerinde iadeye ilişkin bir düzeltme yapılmasının
gerektiği durumda, oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı da eş zamanlı olarak
ilgili hesap döneminin kapsanan vergilerinde dikkate alınır ve böylece ters
kayıtla kapatılır. Öte yandan, ters kayıtla kapatılan ertelenmiş vergi varlığı
tutarı ile vergi iadesi tutarının birlikte dikkate alınması sonucunda, önceki hesap döneminin
düzeltilmiş kapsanan vergilerinde net bir artış oluşması durumunda, söz konusu
net artış tutarı cari hesap döneminin kapsanan vergilerinde dikkate alınır. 



Örnek 1: Bir çok uluslu işletme grubunun,
zararın önceki hesap dönemlerine taşınmasına izin veren ve %20 kurumlar vergisi
oranına sahip (A) ülkesinde faaliyette bulunan tek bağlı işletmesi olan (A)
işletmesinin birinci hesap döneminde, 100€ işletme bazlı kazancı ve aynı
zamanda yerel vergiye tabi kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, söz konusu kazanç
üzerinden birinci hesap döneminde, 20€ (= 100€ x %20) kapsanan vergi; %20 (= 20€
/ 100€) vergi yükü hesaplanmıştır.


(A) işletmesinin
ikinci hesap döneminde, 100€ işletme bazlı zararı ve aynı şekilde yerel mali
zararı bulunmaktadır ve bu zarar (A) ülkesindeki vergi hesaplamaları kapsamında
dikkate alınmak üzere birinci hesap dönemine taşınmıştır. Söz konusu zararın birinci
hesap dönemindeki kazançtan mahsup edilmesi sonucunda, bu dönemde herhangi bir
vergiye tabi kazanç kalmadığından, bu dönemin vergi yükümlülüğüne ilişkin
ikinci hesap döneminde 20€ tutarında bir iade
oluşur. Bu zarara ilişkin 15€ (= 100€ x
%15) tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. Ertelenmiş vergi
varlığının oluşturulması, ikinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde
bir azalmaya neden olduğundan, bu dönemin düzeltilmiş kapsanan vergileri -15€ olarak
hesaplanır. Buna göre, 15€ tutarındaki
ertelenmiş vergi varlığına benzer şekilde 20€ tutarındaki iade, birinci hesap
dönemine taşınır. Birinci hesap döneminde (A) işletmesi için revize edilmiş
düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, 20€ iadenin ve 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi
varlığının kullanımı sonucunda 15€ (= 20€ - 20€ + 15€) olarak belirlenir. Sonuç
olarak, birinci hesap dönemine ilişkin ülkesel bazlı vergi yükü %15 (= 15€ / 100€)
olarak tespit edilir ve herhangi bir ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz.


6.5.2. Kurumlar vergisi oranındaki bir değişiklikten
kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri


Ek 6 ncı
maddenin altıncı fıkrasının (ç) bendi uyarınca, ilgili ülkenin yerel vergi
mevzuatında yapılan değişiklik sonrası kurumlar vergisi oranının asgari
kurumlar vergisi oranından daha düşük bir orana indirilmesi nedeniyle oluşan
ertelenmiş vergi gideri, kapsanan vergilerde düzeltme olarak dikkate alınır.


Örnek 1: (A) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde 100€ işletme
bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazancına ilişkin, ilgili ülkedeki %15 kurumlar
vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi
yükümlülüğü hesaplamış ve bu tutarı kapsanan vergi olarak dikkate almıştır.


İkinci hesap
döneminde, söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi oranı %10'a indirilmiştir.
Dolayısıyla, birinci hesap dönemine ilişkin olarak 15€ tutarında ertelenmiş
vergi yükümlülüğü hesaplanmış ve kapsanan vergi olarak dikkate alınmış olsa da
bu verginin beş hesap dönemi içinde ödenmesi durumunda nihai olarak yalnızca
10€ tutarında vergi ödenecektir.


Bu durumda, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının
(c) bendi uyarınca, birinci hesap dönemine ilişkin hesaplanan %15 (= 15€ / 100€)
oranındaki vergi yükü, %10 (= 10€ / 100€) olarak; küresel ATV ise 5€ [= 100€  x
(%15 - %10)] olarak yeniden hesaplanır. Hesaplanan bu vergi tutarı ikinci hesap
döneminde ödenir.


Asgari kurumlar vergisi oranının altında kurumlar vergisi
oranının uygulandığı bir ülkede, mevzuat değişikliği sonrası kurumlar vergisi
oranının artırılması durumunda, bu artıştan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri
tutarı, bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ilişkin kapsanan vergi
yükümlülüğünde bir düzeltme olarak değerlendirilir. Bu kapsamda, ilgili hesap
dönemine ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülüğündeki değişikliğe bağlı olarak tahakkuk
eden ertelenmiş vergi gideri tutarı, ödemenin yapıldığı dönemin kapsanan
vergilerine dâhil edilir.  


Örnek 2: (A) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde 100€ işletme
bazlı kazanç elde etmiş ve bu kazancına ilişkin olarak, ilgili ülkedeki %10
kurumlar vergisi oranı üzerinden 10€ (= 100€ x %10) tutarında ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplamış ve bu tutarı
kapsanan vergi olarak dikkate almıştır.


İkinci hesap döneminde,
söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi oranının %15'e çıkarılması sonucunda, finansal muhasebe
hesaplamaları kapsamında 5€ [= 100€ x (%15 - %10)] tutarında ilave bir
ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydedilir. Ancak küresel ATV hesaplaması
bakımından 5€ tutarındaki bu vergi artışı, yalnızca ödendiği
hesap döneminin kapsanan vergilerine ilave edilebileceğinden ikinci hesap döneminin
kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınmaz.


Üçüncü hesap döneminde ise 15€ tutarındaki vergi
ödenmiş ve ertelenmiş vergi yükümlülüğünün tamamı ters kayıtla kapatılmıştır. Bu
durumda, ikinci hesap döneminde oluşan söz konusu 5€ tutarındaki ertelenmiş
vergi yükümlülüğü, ödemenin yapıldığı üçüncü hesap döneminde kapsanan vergi
olarak dikkate alınır.


6.5.3. Kapsanan
verginin ödenmemesi durumu


Bir bağlı işletme
tarafından ilgili hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilen
ve 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından fazla olan vergi giderinin, verginin
hesaplandığı ve kapsanan vergi olarak dikkate alındığı dönemi izleyen üçüncü
hesap döneminin sonuna kadar ödenmemesi durumunda, bu vergiler ilgili hesap
döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir ve ilgili döneme ilişkin
vergi yükü ile küresel ATV yeniden hesaplanır. Örneğin, birinci hesap döneminde
1,5 milyon avro karşılığı Türk lirası cari vergi giderini düzeltilmiş kapsanan
vergi olarak dikkate alan bir bağlı işletme tarafından bu tutar ödenecek vergi
olarak beyan edilmiş, ancak dördüncü hesap dönemi sonuna kadar ödenmemiştir. Bu
durumda birinci hesap dönemi için söz konusu ödenmeyen 1,5 milyon avro
karşılığı Türk lirası tutarındaki vergi dikkate alınmaksızın vergi yükü ve
küresel ATV yeniden hesaplanmalıdır.


7. Vergi Yükünün
Hesaplanması ile Yerel ve Küresel ATV’nin Matrahı,
Oranı ve Hesabı


7.1. Ülkesel bazlı vergi yükünün hesaplanması 


Ülkesel bazlı vergi yükü, çok uluslu işletme
grubunun bir hesap döneminde bir ülkede elde ettiği kazanç üzerinden asgari
düzeyde vergilendirilip vergilendirilmediğini belirlemek ve böylece o ülkenin söz
konusu çok uluslu işletme grubu bakımından düşük vergili bir ülke olup
olmadığını tespit etmek için kullanılır. Bir çok uluslu işletme grubunun her
bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü, ilgili ülkede bulunan her bir
bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülke için
hesaplanan net ülkesel bazlı kazanca bölünmesi suretiyle, yüzdesel olarak
hesaplanır. Bu hesaplamada, eğer varsa, yüzdesel oranın virgülden sonraki dördüncü
basamağa yuvarlanması sonucu elde edilen sayı kullanılır. Örneğin, ülkesel bazlı
vergi yükünün %14,12346 hesaplanması durumunda bu oran, %14,1235 olarak dikkate
alınır.  


Ülkesel bazlı vergi yükü, bir çok uluslu işletme grubunun
bir hesap dönemi içinde net ülkesel bazlı zarara sahip olduğu bir ülke için
hesaplanmaz. Bir ülkedeki bağlı işletmeler için hesaplanan toplam düzeltilmiş
kapsanan vergiler, o ülkedeki her bir bağlı işletme için hesaplanan düzeltilmiş
kapsanan vergilerin toplamından oluşur. Bir çok uluslu işletme grubunun net
ülkesel bazlı kazanç veya zararı, aynı ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin
işletme bazlı kazanç veya zararlarının toplamıdır. Ayrıca, grup işletmesi
olmayan kişiler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen
vergiler ve kazançlar, ülkesel bazlı vergi yükünün belirlenmesinde dikkate
alınır.


IIR’nin nihai ana işletme olmayan bir ana işletme
tarafından uygulanması durumunda ilgili ülke için yapılan vergi yükü
hesaplamasında, çok uluslu işletme grubunun o ülkede bulunan tüm bağlı
işletmelerinin işletme bazlı kazanç ve vergi tutarları dikkate alınır. 


Çok uluslu işletme grubuna bağlı yatırım
işletmelerinin, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin, azınlık payına
sahip olunan alt grupların, devletsiz bağlı işletmelerin ve sigorta yatırım
işletmelerinin her bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü ayrı
hesaplanır.


Ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmeyen
üç farklı bağlı işletme türü bulunur:


i. Bir ülkede bulunan yatırım ve sigorta yatırım
işletmelerinin kazanç ve vergileri, ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil
edilmez ve bu işletmelere ilişkin vergi yükü, her hesap dönemi için ayrı hesaplanır.
Ancak, çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede birden fazla yatırım ve sigorta
yatırım işletmesi bulunması durumunda ülkesel bazlı vergi yükü, bu işletmelerin
kapsanan vergileri ve işletme bazlı kazanç veya zararları birlikte dikkate alınarak
hesaplanır.


ii. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin
kazanç ve vergileri, ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. Bu kapsamda,
bir ülkede bulunan azınlık payına sahip olunan bağlı
işletmeler için diğer bağlı işletmelerden ayrı bir ülkesel bazlı vergi
yükü hesaplanır ve bu hesaplamada, kontrol gücü olmayan paylara atfedilen
kazanç ve vergilerin düzeltilmiş tutarları dikkate alınır.


iii. Devletsiz bağlı işletmeler, ülkesel bazlı
vergi yükü hesaplaması bakımından ayrı bir ülkede bulunan müstakil bir işletme
olarak değerlendirilir. Bu işletmelerin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında
dikkate alınan işletme bazlı kazanç veya zarar tutarları ile düzeltilmiş
kapsanan vergiler, ek 4 üncü ve ek 5 inci maddelerde yer alan genel kurallar doğrultusunda
belirlenir.


7.1.1. Net ülkesel bazlı kazancın tespiti


Bir ülkenin net ülkesel bazlı kazancı, ilgili hesap
döneminde o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançlarının
toplamından, bu bağlı işletmelerin işletme bazlı zararlarının toplamının çıkarılmasıyla
hesaplanan sıfırdan büyük değeri ifade eder. Ek 5 inci maddenin onbirinci
fıkrasında sayılan ayrı vergi yükü hesaplamasına tabi olan işletmelerin işletme
bazlı kazanç veya zararları bu hesaplamada dikkate alınmaz.


Bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin işletme bazlı
zararlarının toplamının işletme bazlı kazançlarının toplamına eşit veya fazla
olması durumunda, net ülkesel bazlı kazanç oluşmaz. Bu durumda, ek 4 üncü
maddenin sekizinci fıkrası uyarınca ek cari dönem küresel ATV hesaplanması
gereken durumlar hariç, ilgili ülke için vergi yükü ve küresel ATV hesaplanmaz.
 


7.1.2.
Bir ülke için düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespiti


Ülkesel bazlı vergi yükünün hesabında, ilgili
ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamı
dikkate alınır. Şu kadar ki, ek 5 inci maddenin onbirinci fıkrasında sayılan ayrı
vergi yükü hesaplamasına tabi olan işletmelerin düzeltilmiş kapsanan vergileri,
o ülkeye ilişkin yapılan vergi yükü hesabına dâhil edilmez.


7.2. Küresel ATV’nin matrahı, oranı ve hesabı


7.2.1. Küresel ATV oranının hesaplanması


Küresel ATV oranı, asgari kurumlar vergisi oranı
ile ilgili hesap dönemindeki ülkesel bazlı vergi yükü arasındaki sıfırdan büyük
farktır. Örneğin, ülkesel bazlı vergi yükünün %8,18 olması durumunda küresel ATV
oranı %6,82 (= %15 - %8,18) olarak hesaplanır.  


Bir çok uluslu işletme grubunun, net ülkesel bazlı
kazanca sahip olduğu bir ülkede düzeltilmiş kapsanan vergilerin sıfırdan küçük
olması durumunda, söz konusu ülkedeki küresel ATV oranı asgari kurumlar vergisi
oranını aşar. Örneğin, bir ülkede ülkesel bazlı vergi yükünün negatif bir değer
(-%4) olarak hesaplanması durumunda küresel ATV oranı %19 [= %15 - (-%4)]
olarak tespit edilir.     


7.2.1.1. Negatif vergi gideri prosedürü


Hesaplanan negatif düzeltilmiş kapsanan vergiler
nedeniyle küresel ATV oranının asgari kurumlar vergisi oranını aşması
durumunda, çok uluslu işletme grubu negatif vergi gideri prosedürünü uygular. Bu
prosedürü uygulayan çok uluslu işletme grubu, negatif vergi gideri tutarını ilgili
hesap dönemi için hesaplanan toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından
indirir ve sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabı oluşturur.
Çok uluslu işletme grubunun küresel ATV oranının asgari kurumlar vergisi oranını
aştığı bir hesap döneminde negatif vergi gideri tutarı, negatif düzeltilmiş
kapsanan vergi tutarına eşittir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun bir
ülkeye ilişkin 100€ net ülkesel bazlı kazanç ve -5€ düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplaması
durumunda negatif vergi gideri -5€ tutarına eşittir.


Sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri
fazlası hesabı, ilgili ülkeye ilişkin sonraki dönemlerde yapılacak vergi yükü
hesaplamalarında kullanılır. Negatif vergi gideri prosedürünü uyguladığı
ülkedeki bir veya daha fazla bağlı işletmeyi elden çıkaran çok uluslu işletme grubu,
negatif vergi giderini kendi bünyesinde bırakır ve sonraki dönemlere
devredilebilen vergi gideri fazlası hesabının kalan bakiyesinin kaydını tutar. Çok
uluslu işletme grubunun bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerini elden çıkarması ve
sonraki bir hesap döneminde o ülkede yeniden bağlı işletme edinmesi veya kurması
durumunda, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabının bakiyesi,
söz konusu hesap döneminden itibaren o ülkeye ilişkin düzeltilmiş kapsanan
vergilerin belirlenmesinde dikkate alınır.


Bir çok uluslu işletme grubunun bir ülke için
hesaplanan ülkesel bazlı vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranından düşük
olması durumunda; bu ülke, düşük vergili ülke, ülkedeki bağlı işletmeler ise
düşük vergilendirilen bağlı işletmeler olarak kabul edilir.


Örnek 1: (M) çok uluslu işletme grubu,
%15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (M) ülkesinde faaliyet
göstermekte olup birinci hesap döneminde 200€ ülkesel bazlı kazanç elde
etmiştir. Ancak, (M) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (M) çok uluslu
işletme grubunun birinci hesap dönemine ilişkin 100€ net faaliyet zararı bulunmaktadır.
Buna göre (M) çok uluslu işletme grubu, söz konusu zarar nedeniyle
15€ (=100€ x %15) ertelenmiş vergi varlığı kaydetmiş ve dolayısıyla düzeltilmiş
kapsanan vergileri -15€ olarak hesaplanmıştır. Bu durumda negatif vergi gideri (-15€)
tutarına eşittir.


Anılan çok uluslu işletme
grubunun birinci hesap döneminde negatif vergi gideri prosedürünü uygulaması
gerekir. Buna göre, negatif vergi gideri tutarının toplam düzeltilmiş kapsanan
vergilerden indirilmesi sonucunda düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı sıfır olarak
tespit edilir. Bu durumda, ülkesel bazlı vergi yükü %0’dır (= 0€ / 200€) ve
birinci hesap döneminde 30€ [= 200€ x (%15 - %0)] küresel ATV hesaplanır. Ayrıca,
bu hesap döneminde sonraki dönemlere devredilebilen 15€ bakiyeli vergi
gideri fazlası hesabı oluşturulur.


İkinci hesap döneminde, (M)
çok uluslu işletme grubunun ülkesel bazlı kazancı ile faaliyet kazancı
100€’dur. Ancak, birinci hesap döneminden devreden 100€ net faaliyet zararı nedeniyle,
ikinci hesap döneminde kurumlar vergisi hesaplanmaz. Buna karşılık olarak, birinci
hesap dönemindeki söz konusu zarara ilişkin kaydedilen 15€ ertelenmiş vergi
varlığı ters kayıtla kapatılır ve ikinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan
vergilerine ilave edilir. Dolayısıyla, ikinci hesap döneminin düzeltilmiş
kapsanan vergisi 15€ olarak belirlenir. Ancak, birinci hesap döneminde negatif vergi
gideri prosedürü uygulandığından, ikinci hesap döneminde, sonraki
dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabında kayıtlı tutar (15€)
kullanılır ve ikinci hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan
vergiler 0€ [= 15€ (düzeltilmiş kapsanan vergi) -15€ (negatif vergi gideri)] olarak
hesaplanır. Sonuç olarak, (M) ülkesi için vergi yükü %0 (= 0€ / 100€) ve küresel
ATV 15€ [= 100€ (ülkesel bazlı kazanç) x (%15 - %0)] olarak hesaplanır.


7.2.2. Küresel ATV matrahının hesaplanması


Küresel ATV matrahı, net ülkesel bazlı kazanç tutarından
REF kazanç indirimi tutarının indirilmesi suretiyle hesaplanır. REF kazanç indirimi
tutarı, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt
ücretlerinin %5’i (bundan sonra brüt ücret indirim tutarı olarak anılacaktır)
ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’inin (bundan sonra maddi
duran varlık indirim tutarı olarak anılacaktır) toplamına eşittir.


Bir mükellef tarafından REF kazanç indiriminin
tercih edilmemesi durumunda küresel ATV matrahı, net ülkesel bazlı kazanca
eşittir. Bir ülkede bir hesap dönemine ilişkin hesaplanan REF kazanç indirimi tutarının
net ülkesel bazlı kazanca eşit veya fazla olması durumunda, ilgili hesap dönemi
için küresel ATV matrahı oluşmaz ve ek cari dönem küresel ATV hesaplanan
durumlar hariç küresel ATV hesaplanmaz. REF kazanç indirimi tutarının bir hesap
dönemindeki net ülkesel bazlı kazancı aşan kısmı, başka bir hesap döneminin net
ülkesel bazlı kazancını azaltmak için önceki veya sonraki hesap dönemlerine
taşınmaz. 


Bir ülkeye ilişkin REF kazanç indirimi tutarı, o
ülkede bulunan her bir bağlı işletme için bu kapsamda hesaplanan tutarların
toplamına eşittir. Bir bağlı işletme için hesaplanan söz konusu tutar, o bağlı
işletmenin işletme bazlı kazanç tutarıyla sınırlı değildir. Dolayısıyla, bir bağlı
işletmenin ilgili hesap dönemindeki kârının az olması veya zarar etmesi durumunda
da bu bağlı işletme için hesaplanan REF kazanç indirimi tutarı, bulunduğu
ülkenin küresel ATV matrahının tespitinde dikkate alınır.    


7.2.3. Küresel ATV’nin hesaplanması


Bir ülke için küresel ATV tutarı, bir hesap
döneminde ilgili ülke için hesaplanan küresel ATV oranının küresel ATV matrahı
ile çarpımı suretiyle tespit edilir. Küresel ATV tutarına ilgili hesap dönemi
için ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası ve ek 6 ncı maddenin altıncı
fıkrası uyarınca hesaplanan ek cari dönem küresel ATV tutarı ilave edilir, ardından bu
tutardan nitelikli yerel ATV tutarı indirilir. Şu kadar ki, bu indirim
sonucunda küresel ATV tutarı sıfırın altına düşemez.


Nitelikli yerel ATV uygulaması bulunan bir ülkede küresel
ATV’nin sıfır olarak hesaplanması mümkündür. Nitelikli yerel ATV kapsamında
ödenecek vergiler, küresel ATV’den mahsup edilir. Bu kapsamda yapılan mahsubun
tutarı, ilgili hesap dönemindeki, varsa ek cari dönem küresel ATV dâhil,
küresel ATV tutarı ile sınırlıdır. Mahsup sonrası kalan nitelikli yerel ATV tutarı,
küresel ATV kapsamında iade edilmez veya sonraki dönem için hesaplanan küresel
ATV’den mahsup edilemez.


Küresel ATV tutarından mahsubuna izin verilen “ödenecek
nitelikli yerel ATV tutarı”, bir ülkedeki bağlı işletmeler tarafından bir hesap
döneminde nitelikli yerel ATV olarak hesaplanan ve tahakkuk ettirilen tutardır.
Şu kadar ki, çok uluslu işletme grubu tarafından doğrudan veya dolaylı olarak
adli veya idari bir başvuru yoluyla ihtilaf konusu yapılan nitelikli yerel ATV
tutarı ile ilgili ülkenin vergi idaresi tarafından anayasal hükümler, kanun
hükmü ya da nitelikli yerel ATV uygulayan ülke ile yapılan ve çok uluslu
işletme grubunun vergi yükümlülüğünü sınırlayan bir vergi, yatırım veya benzeri
bir anlaşma nedeniyle tahakkuk ettirilemeyeceği veya tahsil edilemeyeceği
tespit edilen tutarlar, ödenecek nitelikli yerel ATV kapsamında değerlendirilmez.
İhtilafa konu olduğu için küresel ATV’den mahsup edilemeyen nitelikli yerel ATV
tutarı, söz konusu tutarın ödendiği veya ihtilafın sona erdiği hesap dönemi
için ödenecek nitelikli yerel ATV olarak dikkate alınır.


Örnek 1: (A) çok uluslu işletme grubunun
faaliyette bulunduğu (A) ülkesi için 2024 hesap döneminde 120€
tutarında nitelikli yerel ATV hesaplanmıştır. Ancak, (A) ülkesi ile yapılan vergi
istikrar anlaşması kapsamında, (A) çok uluslu işletme grubunun bu ülkedeki
toplam vergi yükümlülüğünün 100€’yu geçemeyeceğini ve bu nedenle,
20€ (= 120€ - 100€) tutarındaki nitelikli
yerel ATV’den sorumlu olmadığını ihtilaf konusu etmesi
durumunda; ihtilafa konu söz konusu tutar, ödenecek nitelikli yerel ATV olarak
kabul edilmez. Söz konusu ihtilafın 2025 yılında sona erdiği
varsayımı altında, 20€ tutarındaki nitelikli yerel ATV, 2025
hesap dönemi için ödenecek nitelikli yerel ATV olarak hesaplamaya dâhil edilir.



7.2.4. Bir bağlı işletmenin küresel ATV’sinin hesaplanması


Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının
ülkesel bazlı kazanca bölünmesiyle bulunan oranın, ilgili ülke için hesaplanan
küresel ATV tutarıyla çarpılması sonucunda bu bağlı işletmenin küresel ATV tutarı
tespit olunur.


Bir bağlı
işletmenin küresel ATV tutarının hesaplanmasında; bağlı işletmenin küresel ATV tutarı
(A), bir ülke için hesaplanan küresel ATV tutarı (B), bağlı işletmenin işletme
bazlı kazanç tutarı (C) ve ülkesel bazlı kazanç tutarı (D) olmak üzere aşağıdaki
formül kullanılır.





Bir ülke için küresel ATV, net ülkesel bazlı kazanç
dikkate alınarak hesaplandığından, söz konusu vergi yalnızca ilgili hesap
döneminde işletme bazlı kazanca sahip olan bağlı işletmelere tahsis edilir.  


7.2.5. Ek cari dönem küresel ATV’nin bağlı işletmelere
tahsisi


Ek cari dönem küresel ATV tutarı ilgili bağlı
işletmelere, bu bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançları dikkate alınarak tahsis
edilir. Ancak, bir ülkede cari yılda net ülkesel bazlı kazanç oluşmaması
durumunda, ek cari dönem küresel ATV’nin tahsisinde bağlı işletmelerin ilgili
önceki hesap dönemindeki işletme bazlı kazançları dikkate alınır. Öte yandan,
ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında hesaplanan bir ek cari dönem küresel
ATV tutarının tahsisi bu düzenlemeye tabi değildir.    


7.3. Reel ekonomik faaliyete dayalı kazanç indirimi  


Çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği her ülkede
REF kazanç indirimi uygulanır, ancak bu indirimin ilgili ülkenin küresel ATV
matrahının hesaplanmasında dikkate alınmaması için grup tarafından yıllık seçim
yapılabilir. Bu seçim, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı
i̇şletme tarafından her ülke için ayrı ayrı yapılır. Bir ülke için bu
yönde bir seçim yapıldığına dair açık bir bildirim gerekmemekte olup ilgili
hesap dönemine ilişkin küresel ATV matrahı bu seçime uygun olarak hesaplanır. Bu
seçim, seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin küresel ATV bilgi
beyannamesinin verildiği tarihten sonra iptal edilemez. Öte yandan, bir hesap
dönemi içerisinde REF kazanç indiriminin uygulanmamasına yönelik seçim yapılmış olması, izleyen hesap dönemlerinde bu
indirimden yararlanmaya engel değildir.


7.3.1. Brüt ücret indirim tutarı


Bir bağlı işletmenin çalışanlarının yıllık brüt
ücretleri üzerinden hesaplanan brüt ücret indirim tutarının tespitinde, yalnızca
“REF kapsamındaki çalışanların” brüt ücretleri dikkate alınır. Ancak, REF
kapsamındaki maddi duran varlıkların defter değerine dâhil edilen brüt ücret
giderleri ile küresel ATV’den istisna tutulan uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyetleri ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazançlara
atfedilen çalışanların brüt ücret giderleri bu hesaplamaya dâhil edilmez. Öte
yandan, uluslararası deniz taşımacılığıyla bağlantılı faaliyetlerden elde
edilen kazançların ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında belirtilen sınırı aşan
kısmına isabet eden brüt ücret giderleri, brüt ücret indirim tutarının
belirlenmesinde dikkate alınır.


Brüt ücret indirimi kapsamında, bir ülkede bulunan
bağlı işletmelerin o ülkedeki faaliyetlere ilişkin istihdam maliyetleri üzerinden
hesaplanan sabit oranlı bir kazanç tutarı, net ülkesel bazlı kazançtan
indirilir.


 


7.3.1.1.
REF kapsamındaki çalışanlar


REF kapsamındaki çalışanlar, yarı zamanlı çalışanlar
da dâhil olmak üzere, bir bağlı işletmenin çalışanları ile çok uluslu işletme grubunun
yönetimi ve kontrolü altında, grubun olağan işletme faaliyetlerine katılan
bağımsız yüklenicilerin çalışanlarını ifade eder.


Bu kapsamdaki bağımsız yükleniciler yalnızca gerçek
kişilerdir. Ayrıca, bir personel tedarik işletmesi tarafından istihdam edilen
ve günlük faaliyetlerini çok uluslu işletme grubunun yönetimi ve kontrolü
altında gerçekleştiren gerçek kişiler de bu kapsamda değerlendirilir. Ancak, bağlı
i̇şletmeye mal veya hizmet sağlayan kurumsal bir bağımsız yüklenicinin çalışanları
bu kapsamda dikkate alınmaz.


7.3.1.2. REF kapsamındaki çalışanların
faaliyetlerini yürüttüğü ülke


Brüt ücret indirim tutarı ülkesel bazlı hesaplanır
ve bu hesaplamada, işveren niteliğindeki bağlı i̇şletmenin bulunduğu
ülkede faaliyet gösteren REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri
dikkate alınır.


Çok uluslu işletme grubu adına yürütülen
faaliyetlerin yarısından fazlasının, ilgili hesap döneminde bir çalışan
tarafından işveren niteliğindeki bağlı i̇şletmenin bulunduğu ülkede gerçekleştirilmesi
durumunda bu bağlı i̇şletme, söz konusu çalışana yapılan brüt ücret
ödemeleri üzerinden hesaplanan tutarın tamamını indirim konusu yapabilir. Ancak,
bir çalışanın ilgili hesap dönemindeki faaliyetlerinin yarısı veya daha azının
işveren niteliğindeki bağlı i̇şletmenin bulunduğu ülke içinde gerçekleştirilmesi
durumunda, bu indirim yalnızca çalışanın o ülkedeki çalışma süresine orantılı
olarak uygulanır. Örneğin, bir çalışanın çalışma süresinin yalnızca %30'unu
işveren niteliğindeki bağlı i̇şletmenin ülkesinde geçirmesi durumunda,
bağlı i̇şletme söz konusu çalışana ilişkin brüt ücret indirim tutarının
yalnızca %30'undan yararlanabilir.


7.3.1.3. REF kapsamındaki
çalışanların brüt ücret giderleri


REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri; bu
çalışanlara ödenen maaşlar, ücretler, tazminatlar, sağlık sigortası primleri ve
emeklilik katkı payları gibi çalışana doğrudan ve kişisel fayda sağlayan diğer
ödemeler ile ücret ve istihdam vergileri ve işveren sosyal güvenlik katkı
paylarını kapsar.


                Brüt ücret giderlerinin
tespitinde, işverenin yaptığı harcamaların çalışana doğrudan ve bireysel bir
fayda sağlayıp sağlamadığı dikkate alınır. Bu kapsamda brüt ücret giderlerine; maaş
ve ücretlerin yanı sıra sağlık sigortası primleri,
emeklilik fonu katkı payları veya diğer emeklilik ödemeleri, ikramiyeler, tazminatlar,
primler ile pay senedi opsiyonu gibi menfaat ve ödemeler dâhildir. REF
kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderlerinin tespitinde dikkate alınacak pay
senedi opsiyonu tutarı, Tebliğin (5.2.3.) bölümü uyarınca bir seçim
yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, bağlı i̇şletmenin brüt ücret indirim
tutarını belirlemek için kullanılan finansal hesaplara dâhil edilen tutardır.


Brüt ücret indirim tutarı, bir hesap dönemi için
finansal hesaplarda tahakkuk eden toplam brüt ücret giderleri esas alınarak
hesaplanır. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların defter değerine dâhil
edilen brüt ücret giderleri ise maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde
dikkate alınır. Öte yandan, stoklar dâhil olmak üzere diğer maddi duran varlıkların
defter değerine dâhil edilen brüt ücret giderleri, REF kapsamındaki
çalışanların brüt ücret giderleri olarak dikkate alınır.


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi
tarafından vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında bir dağıtım
yapılması ve ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrasındaki diğer koşulların sağlanması
durumunda, elde edilen kazancın bir kısmının söz konusu nihai ana işletmenin
işletme bazlı kazancından hariç tutulmasına izin verilir. Bu durumda, nihai ana
işletmenin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret gideri, işletme bazlı
kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet eden tutar kadar
azaltılır. Bu azaltım tutarı, REF kapsamındaki çalışanların toplam brüt ücret
giderlerinin, hesaplamaya dâhil edilmeyen işletme bazlı kazancın, nihai ana
işletme için belirlenen toplam işletme bazlı kazanca oranıyla çarpımı suretiyle
hesaplanır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan
ülkede bulunan diğer bağlı i̇şletmelerin REF kapsamındaki çalışanlarının
brüt ücret giderleri, işletme bazlı kazancın hesaplamasına dâhil edilmeyen
kazanç tutarının söz konusu bağlı işletmelerin toplam işletme bazlı kazanç
tutarına oranı nispetinde azaltılır.     


7.3.2. Maddi duran varlık indirim
tutarı


Bir bağlı işletmenin maddi duran varlıklarının net
defter değeri üzerinden hesaplanan maddi duran varlık indirim tutarının
tespitinde, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki “REF kapsamındaki maddi duran
varlıkların” net defter değerleri dikkate alınır. Bu kapsamda, bir ülkede
bulunan REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri üzerinden
tespit olunan sabit oranlı bir kazanç tutarı net ülkesel bazlı kazanç
tutarından indirilir.


REF kapsamındaki maddi duran varlıklar; ilgili
ülkede bulunan maddi duran varlıkların yanı sıra doğal kaynakları, kiracının maddi
duran varlıklar üzerindeki kullanım haklarını ve maddi duran varlıklara önemli tutarda
yatırım yapılmasını gerektiren, gayrimenkulün kullanımı veya doğal kaynakların
işletilmesi için devletten alınan bir lisans veya benzer nitelikteki bir
ruhsatı ifade eder.


Maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde
ya da idari amaçlar doğrultusunda kullanılmak üzere elde tutulan ve birden
fazla dönemde kullanılması beklenen varlıklardır. Bu bakımdan, petrol ve gaz
yatakları, kereste sahaları ve maden yatakları doğal kaynaklar kapsamında
değerlendirilir.


Maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde,
bina ve araziler dâhil olmak üzere kiralanan maddi duran varlıkların net defter
değerleri de bağlı işletmenin sahip olduğu maddi duran varlıklar ile aynı
şekilde dikkate alınır. Ancak, satış, kiralama
veya yatırım amacıyla elde tutulan taşınmazların net defter değerleri ile bir
bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetleri ve bu faaliyetle
bağlantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettiği kazançlara ilişkin
maddi duran varlıkların net defter değerleri, bu kapsamda dikkate alınmaz. Öte
yandan, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden
elde edilen kazançların ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında belirlenen sınırı
aşan kısmının elde edilmesiyle ilgili olan maddi duran varlıkların net defter değerleri,
maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınır.


7.3.2.1. Maddi duran varlıkların ve bulundukları
ülkenin belirlenmesi


Maddi duran varlık indiriminin uygulanabilmesi için ilgili
maddi duran varlığın, bu varlığa sahip olan bağlı işletme ile aynı ülkede
bulunması, kiracıların maddi duran varlıklar üzerindeki kullanım hakları veya gayrimenkulün
kullanımı ya da doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan bir lisans
veya benzer nitelikteki ruhsat söz konusu olduğunda ise ilgili maddi duran
varlığın, bu varlığın kullanım hakkını elinde bulunduran bağlı işletme ile aynı
ülkede bulunması gerekir.


Maddi duran varlığın, ilgili hesap döneminin yarısından
fazla bir süre boyunca bağlı işletme niteliğindeki sahibinin
veya kiracısının bulunduğu ülke içerisinde bulunması durumunda bu bağlı işletme,
söz konusu varlıkla ilgili olarak hesaplanan tutarın tamamını indirim konusu
yapabilir. Ancak maddi duran varlık, ilgili dönemin yarısı veya daha azı bir
süre boyunca bağlı işletme niteliğindeki sahibinin veya kiracısının bulunduğu
ülke içinde yer alıyorsa bu bağlı işletmeler, söz konusu varlıkla ilgili
hesaplanan tutar üzerinden yalnızca varlığın bağlı işletmenin bulunduğu ülke
içinde yer aldığı süreyle orantılı olan kısmı uyarınca bir indirime hak
kazanır.


7.3.2.1.1. Kiralama amacıyla elde tutulan gayrimenkuller


Bir finansal kiralama işleminde kiracı, finansal
hesaplarında, kiralama süresi boyunca maddi duran varlığı kullanma hakkını
temsil eden bir “kullanım hakkı varlığı” oluşturabilir. ATV uygulaması uyarınca,
bir maddi duran varlığa ilişkin kaydedilen söz konusu kullanım hakkı varlığı,
maddi duran varlık gibi değerlendirilir. Bu nedenle kiracı, kullanım hakkı
varlığının kayıtlı net defter değerini, maddi duran varlık indiriminin tespitinde
dikkate alabilir. Öte yandan, kiralama amacıyla elde tutulan varlıklar REF
kapsamındaki maddi duran varlıkların dışında tutulur.


ATV uygulaması uyarınca, kiralama amacıyla elde
tutulan maddi duran varlıklar hariç, faaliyet kiralamasına konu varlıklar
kiraya veren ve kiracı açısından REF kapsamındaki maddi duran varlıklar olarak
kabul edilir.


Faaliyet kiralamasında, kiralamaya konu varlığın
kiraya verenle aynı ülkede bulunması durumunda, söz konusu varlığın net defter
değerinin bir kısmı, kiraya verenin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının
tespitinde dikkate alınır. Bu kapsamda kiraya veren tarafından dikkate alınacak
tutar; kiraya veren tarafından ilgili varlığa ilişkin belirlenen hesap dönemi
başı ve sonundaki net defter değeri ortalaması ile bu varlığa ilişkin kiracı
tarafından belirlenen hesap dönemi başı ve sonundaki kullanım hakkı varlığının
ortalama tutarı arasındaki farka eşittir. Kiracının bir bağlı işletme olmaması
durumunda ise kullanım hakkı varlığı, kira sözleşmesi kapsamında vadesi
gelmemiş ödemelerin iskonto edilmemiş toplam tutarına eşit olur. Bu kapsamda, bir
otel odası veya araç kiralama gibi ortalama kiralama süresinin 30 gün veya daha
az olduğu kısa süreli kiralamalarda, kiracının kullanım hakkı varlığı sıfır
olarak kabul edilir. 


Aynı ülkede bulunan iki bağlı işletme arasında bir
finansal kiralamaya veya faaliyet kiralamasına konu olan REF kapsamındaki maddi
duran varlıkların net defter değeri, söz konusu kiralama işlemlerine ilişkin
konsolidasyon düzeltmeleri yapıldıktan sonra belirlenir. Kiracı açısından,
ilgili varlığa ilişkin oluşturulan kullanım hakkı varlığı kaydı düzeltilir. Kiraya
verenin maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde ise bu varlığa ilişkin
konsolide finansal tabloların hazırlanması amacıyla kaydedilen net defter
değeri dikkate alınır.  


7.3.2.1.2. Kısmi kiralamaya konu edilen varlıklar


REF kapsamındaki maddi duran varlığın önemli bir
kısmının kiralandığı ve kalan kısmının kiraya verenin kendi kullanımına
bırakıldığı durumlarda, söz konusu varlığın net defter değeri kiracı ve kiraya
veren arasında tahsis edilir. Kiraya veren açısından bu varlığın net defter
değeri, örneğin binanın yüz ölçümü gibi makul bir tahsis anahtarına dayanılarak
kiralanan kısım ile kendisine kalan kısım arasında paylaştırılır. Kiraya veren,
maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde kendisine tahsis edilen net
defter değerini dikkate alır. Kiralanan kısma isabet
eden net defter değeri için ise faaliyet kiralamasına konu taşınmazlara ilişkin
kurallar uygulanır.


7.3.2.1.3. Devletten alınan lisans veya benzer nitelikteki
ruhsatlar


Gayrimenkullerin kullanımı veya doğal kaynakların
işletilmesi için devlet tarafından sağlanan kiralama veya imtiyaz gibi
lisanslar ile benzeri ruhsatlar, ilgili varlığın kullanımının maddi duran
varlığa önemli bir yatırım yapılmasını gerektirmesi koşuluyla, REF kapsamındaki
maddi duran varlıklara dâhil edilir. Bu lisans veya ruhsatlar, devlete ait
gayrimenkulleri kullanma veya doğal kaynakları işletme haklarını temsil
etmeleri durumunda, finansal hesaplarda veya konsolide finansal tablolarda
maddi duran varlık olarak kaydedilmemiş olsa bile, REF kapsamındaki maddi duran
varlıklar olarak dikkate alınır. Ancak, bir bağlı i̇şletmenin lisans veya
benzeri bir ruhsatın dayanağı olan varlığın işletilmesiyle bağlantılı diğer
ücret talep etme haklarını, taşınmazın kullanım hakkından ayrı bir varlık
olarak değerlendirmesi durumunda, bu varlık REF kapsamındaki maddi duran
varlıklara dâhil edilmez. Ayrıca, devletten lisans veya
benzeri bir ruhsat alan bir kişinin bu hakkı kendi faaliyetinde kullanmaması,
bu haklar için önemli yatırımlar yapmaması ve bu hakları başka bir kişi veya
i̇şletmeye yeniden lisans olarak vermesi durumunda, söz konusu lisans veya
ruhsatlar REF kapsamındaki maddi duran varlık olarak değerlendirilmez. 


7.3.2.2. İndirim tutarının hesaplanmasına dâhil
edilmeyen varlıklar


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi
tarafından vergilemede i̇ndirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında bir
dağıtım yapılması ve ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrasındaki diğer koşulların
sağlanması durumunda, elde edilen kazancın bir kısmının söz konusu nihai ana
işletmenin işletme bazlı kazancından hariç tutulmasına izin verilir. Bu
durumda, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil
edilmeyen kazançların elde edilmesinde kullanılan maddi duran varlıkların net
defter değerleri, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate
alınmaz. Bu kapsamda, nihai ana işletmenin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının
net defter değeri, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil
edilmeyen kazanca isabet eden tutar kadar azaltılır. Bu azaltım tutarı, REF
kapsamındaki maddi duran varlıkların toplam net defter değerinin, hesaplamaya
dâhil edilmeyen işletme bazlı kazancın, nihai ana işletme için belirlenen
toplam işletme bazlı kazanca oranıyla çarpımı suretiyle hesaplanır. Ayrıca,
vergilemede i̇ndirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan ülkede bulunan
diğer bağlı i̇şletmelerin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının net
defter değerleri, işletme bazlı kazancın hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanç
tutarının söz konusu bağlı işletmelerin toplam işletme bazlı kazanç tutarına
oranı nispetinde azaltılır.   


Örnek 1: (A) ve (B) i̇şletmeleri, sırasıyla (A) ve (B) çok uluslu
işletme gruplarının (M) ülkesinde bulunan bağlı i̇şletmeleridir.
(A) i̇şletmesi, (B) i̇şletmesine bir makine kiralamıştır. Kira
sözleşmesinin başlangıç tarihi 1/1/2024, kira süresi 3 yıl ve kira ödemesi
yıllık 100.000€ tutarındadır. Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı %5'tir.
(A) i̇şletmesi, finansal muhasebe standardı uyarınca, bu kiralamayı
faaliyet kiralaması olarak sınıflandırmaktadır. Makinenin 2024 yılı başındaki net
defter değeri 1.200.000€ ve faydalı ömrü 15 yıldır. (B) i̇şletmesi,
finansal muhasebe standardı uyarınca, bu kiralamayı bir kullanım hakkı varlığı
olarak sınıflandırmaktadır. (B) i̇şletmesi 1/1/2024 tarihinde, ilgili
tarihte ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değerini %5 alternatif
borçlanma faiz oranı ile hesaplar ve bu kapsamda başlangıç değerini 272.325€
olarak tespit eder. Bu tarihten sonra, (B) i̇şletmesi kullanım hakkı
varlığını maliyet bedeli yöntemi uygulayarak hesaplar. Kiralamanın başlangıç
tarihinde (B) i̇şletmesinin amortisman planı aşağıdaki gibidir.







Hesap Dönemi



Kira Ödemesi (€)



Faiz Gideri

(€)



Azaltılan Kira Yükümlülüğü (€)



Kalan Kira Yükümlülüğü (€)



Amortisman Gideri (€)



Net Varlık Değeri (€)






Başlangıç Değeri (€)



272.325



-



272.325






2024



100.000



13.616

(= 272.325 x 0,05)



86.384

(= 100.000 -13.616)



185.941

(= 272.325 -86.384)



90.775

(= 272.325 / 3)



181.550

(= 272.325 -90.775)






2025



100.000



9.297

(= 185.941 x 0,05)



90.703

(= 100.000 - 9.297)



95.238

(= 185.941 - 90.703)



90.775



90.775

(= 181.550 - 90.775)






2026



100.000



4.762

(= 95.238 x 0,05)



95.238

(= 100.000 - 4.762)



0

(= 95.238 - 95.238)



90.775



0

(= 90.775 - 90.775)









                Kiralanan
makinenin (B) işletmesi için maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter
değeri aşağıdaki gibi hesaplanır:


                a) 2024 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 226.937,5€ [= (272.325€ +
181.550€) / 2],


                b) 2025 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 136.162,5€ [= (181.550€ + 90.775€)
/ 2],


                c) 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında
net defter değeri 45.387,5€ [= (90.775€ + 0€) / 2].


Maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde
dikkate alınacak indirim oranları 2024, 2025 ve 2026 hesap dönemleri için
sırasıyla %7,8, %7,6 ve %7,4’tür.


Dolayısıyla,
(B) işletmesine ilişkin maddi duran varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde
hesaplanır:


i.
2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 17.701,12€ (= 226.937,5€ x %7,8),


ii.
2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 10.348,35€ (= 136.162,5€ x %7,6),


iii.
2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 3.358,68€ (= 45.387,5€ x %7,4).


                Faaliyet
kiralaması kapsamında, (A) işletmesi kira ödemelerini gelir olarak
muhasebeleştirir ve söz konusu varlık için uygulanan amortisman yöntemi, kiraya
verenin benzer varlıklar için kullandığı amortisman yöntemi ile aynıdır. (A)
işletmesinin amortisman planı aşağıdaki gibidir.







Hesap Dönemi



Kira Ödemesi

(€)



Kalan Kira Ödemeleri (€)



Gelir

(€)



Amortisman Gideri (€)



Net Varlık

Değeri (€)






Başlangıç Değeri



300.000



-



-



1.200.000






2024



100.000



200.000

(= 300.000 - 100.000)



100.000



80.000

(= 1.200.000 / 15)



1.120.000

(= 1.200.000 - 80.000)






2025



100.000



100.000

(= 200.000 - 100.000)



100.000



80.000



1.040.000

(= 1.120.000 - 80.000)






2026



100.000



0

(= 100.000 - 100.000)



100.000



80.000



960.000

(= 1.040.000 - 80.000)









                Kiralanan
makinenin (A) işletmesi için maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında
net defter değeri aşağıdaki gibi hesaplanır:


                a) 2024 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 910.000€ (= 1.160.000€ [= (1.200.000€
+ 1.120.000€) / 2] - 250.000€ [= (300.000€ + 200.000€) / 2]),


                b) 2025 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 930.000€ (= 1.080.000€ [= (1.120.000€
+ 1.040.000€) / 2]  - 150.000€ [= (200.000€ +
100.000€) / 2]),


                c) 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı
kapsamında net defter değeri 950.000€ (= 1.000.000€  [= (1.040.000€ + 960.000€)
/ 2] - 50.000€ [= (100.000€ + 0€) / 2] ).


Dolayısıyla, (A) işletmesine ilişkin maddi duran
varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır:


i. 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı
70.980€ (= 910.000€ x %7,8),


ii. 2025 yılında, maddi duran varlık indirim
tutarı 70.680€ (= 930.000€ x %7,6),


iii. 2026 yılında, maddi duran varlık indirim
tutarı 70.300€ (= 950.000€ x %7,4).


Örnek 2: Diğer
veriler Örnek 1 ile aynıdır ancak (A)
ve (B) i̇şletmeleri, (A) çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleridir.
REF kapsamındaki maddi duran varlıkların
net defter değeri, grup içi satışlar ve kiraya veren ile kiracının aynı ülkede
bulunduğu grup içi kiralamalarda konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alındıktan
sonra belirlenir. Buna göre, kiralanan makinenin (A) işletmesi için maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri aşağıdaki gibi hesaplanır:


                a) 2024 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 1.160.000€ [= (1.200.000€ +
1.120.000€) / 2],


                b)
2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri
1.080.000€ [= (1.120.000€ + 1.040.000€) / 2],


                c) 2026 yılında, maddi duran
varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 1.000.000€ [= (1.040.000€ +
960.000€) / 2].


Dolayısıyla, (A) işletmesine ilişkin maddi duran
varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır:


i. 2024 yılında,
maddi duran varlık indirim tutarı 90.480€ (= 1.160.000€ x %7,8),


                ii. 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 82.080€
(= 1.080.000€ x %7,6),


                iii. 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı
74.000€ (= 1.000.000€ x %7,4).


Öte yandan, kaydedilen kullanım hakkı varlığı
konsolidasyon sürecinde düzeltilen (B) işletmesi için bu kapsamda herhangi bir
hesaplama yapılmaz.


7.3.2.3. REF kapsamındaki maddi duran
varlıkların net defter değeri


Net defter değeri, maddi duran varlık indirim
tutarının tespitinde dikkate alınır. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların
net defter değeri, raporlanan hesap döneminin başı ve sonu itibarıyla nihai ana
işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınan net
defter değerlerinin ortalaması alınarak hesaplanır. Bu hesaplamada, maddi
duran varlıkların birikmiş amortisman, itfa veya tükenme payları çıkarılmış ve
brüt ücret giderleri eklenmiş net defter değeri dikkate alınır.


Bir varlığın hesap dönemi içerisinde iktisap
edilmesi ya da elden çıkarılması durumunda, ilgili hesap dönemi başındaki veya
sonundaki net defter değerleri sıfır olur. Bir hesap dönemi içerisinde iktisap
edilen veya elden çıkarılan varlıklar için hesaplanacak indirim tutarında, söz
konusu varlığın hesap dönemi başındaki veya sonundaki net defter değerinin
yarısı dikkate alınır.  


Bir maddi duran varlığa ilişkin değer düşüklüğü
zararının oluşması ya da oluşan bu zararın ters kayıtla kapatılması durumunda,
bu düzeltmeler ilgili varlığın finansal muhasebe hesaplarında kayıtlı olan net
defter değerine yansıtılır. Söz konusu düzeltmelerin finansal hesaplara
yansıtılmamış olması durumunda, maddi duran varlık indirim tutarının hesaplanmasında
yine ilgili varlığın bu kapsamda düzeltilmiş net defter değeri dikkate alınır.


Bazı muhasebe standartları uyarınca, maddi duran
varlıkların yeniden değerleme yöntemine göre amortismana tabi tutulmasına izin
verilir. Varlıkların yeniden değerlemesi sonucunda oluşan değer artış ve
azalışlarına ilişkin gerekli düzeltmelerin yapılmaması durumunda, maddi duran
varlık indirim tutarı, reel ekonomik faaliyetlerle ilgili olmayan yeniden
değerlenmiş tutara göre belirlenen net defter değerlerini de ihtiva eder. Bunun
önlenmesi için, bu varlığın değerindeki herhangi bir artış veya yeniden değerleme
artışlarından kaynaklanan amortisman tutarı artışı, maddi duran varlık indirim
tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Buna göre, bir varlığın net defter değeri hiçbir zaman yeniden
değerleme yapılmaması durumunda o varlığa ilişkin kaydedilen tutarı aşamaz.


7.3.3. İş yerinin REF kapsamındaki çalışanlarının
brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları


Bağlı işletme niteliğindeki bir iş yerinin REF
kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, söz
konusu iş yerinin bulunduğu ülkede yer almak koşuluyla, bu iş yerine ilişkin hazırlanan
müstakil finansal hesaplara dâhil edilen giderler ve varlıklardır. İş yerine
atfedilen brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar, ana merkezin bu
kapsamdaki gider ve varlıklarının tespitinde dikkate alınmaz. Ek 5 inci
maddenin onuncu fıkrası ile Tebliğin (9.1.4.) bölümü uyarınca kazançları kısmen
veya tamamen işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen
bir iş yerinin brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları da aynı oranda, çok
uluslu işletme grubunun REF kazanç indiriminin hesaplanmasına dâhil edilmez.


Bir iş yerine ilişkin hazırlanan müstakil finansal
hesapların, kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak
hazırlanmış olması gerekir. Ancak, bir iş yerine ilişkin müstakil finansal
hesapların tutulmaması veya bu hesapların kabul edilebilir finansal muhasebe
standardına uygun olarak hazırlanmaması durumunda, bu çalışanların brüt ücret giderlerinin
ve maddi duran varlıklarının net defter değerinin tespitinde, o iş yerine ait
ve nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında
kullanılan muhasebe standardına uygun olarak hazırlanmış müstakil finansal
hesaplar tutulsaydı, söz konusu finansal hesaplara kaydedilmesi gereken tutarlar
ne ise o tutarlar kullanılır.


Ayrıca bir iş yerinin REF kapsamındaki çalışanlarının
brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, Tebliğin (5.3.2) bölümü
uyarınca, yürürlükteki uluslararası vergi anlaşmasına veya ilgili ülkenin yerel
vergi mevzuatı kapsamında bir iş yerine tahsis edilen tutarlara göre
düzeltilir.


İş yerine atfedilen çalışanların ve maddi duran
varlıkların iş yerinin bulunduğu ülkede bulunmaması durumunda, söz konusu
çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkların net defter
değerleri, REF kazanç indiriminin tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, Tebliğin
(7.3.1.2.) ile (7.3.2.1.) bölümlerinde çalışanların faaliyetlerinin yürütüldüğü
ve maddi duran varlıkların bulunduğu ülkenin belirlenmesine ilişkin yapılan
açıklamalar iş yerleri için de geçerlidir.


Ayrıca, Tebliğin (5.3.) bölümünde
yer alan (ç) paragrafında açıklanan bir iş yeri söz konusu olduğunda, bu
iş yerine herhangi bir brüt ücret gideri ve maddi duran varlık atfedilmez.


Bir iş yerinin işletme bazlı kazanç veya zararının
ana merkeze tahsis edildiği durumlarda da iş yerine atfedilen REF kapsamındaki
çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, iş yerinin bulunduğu
ülkede kalmaya devam eder ve dolayısıyla ana merkezin REF kapsamındaki
çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları olarak
değerlendirilmez.   


7.3.4. Şeffaf işletmelerin REF kapsamındaki çalışanlarının
brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları


Bir şeffaf işletmenin finansal tablolarına dâhil edilen
REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları,
bağlı işletmeler arasında aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde tahsis edilir.    


7.3.4.1. Nihai ana işletme olmayan vergi
şeffaf işletme


Bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olmaması durumunda,
bu işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, ek 5 inci maddenin
dokuzuncu fıkrası uyarınca bağlı işletme niteliğindeki sahibine tahsis edilir.
Bu durumda, söz konusu şeffaf işletmenin Tebliğin (7.3.3.) bölümünde açıklanan
düzenlemeler kapsamında bir iş yerine atfedilmemiş olan REF kapsamındaki
çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, bağlı işletme
niteliğindeki sahibin bu çalışanlar ve maddi duran varlıklarla aynı ülkede
bulunması koşuluyla, sahibe tahsis edilir. Bu tahsisat, sahiplere tahsis edilen
işletme bazlı kazanç veya zarar tutarıyla orantılı olarak yapılır.


Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A)
işletmesi, (AB) çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir. (A)
işletmesi, (B1) işletmesinin mülkiyet paylarının %50'sine ve (B2) işletmesinin
mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir. (B1) işletmesinin kalan mülkiyet
paylarının %45’i (B2) işletmesi ve %5’i ise üçüncü kişiler tarafından elde
tutulmaktadır. Ayrıca, (B1) işletmesi bir vergi şeffaf işletme olup (B)
ülkesinde ticari faaliyetler yürütmektedir ve bu işletmenin (B) ülkesinde
yürüttüğü söz konusu faaliyetler dolayısıyla (A) işletmesi bakımından (B)
ülkesinde bir iş yeri oluşmuş sayılmaktadır. (A), (B1), (B2) işletmeleri ile (B)
ülkesinde oluşan iş yeri, (AB) çok uluslu işletme grubunun bağlı
işletmeleridir. (B1) işletmesi, birinci hesap döneminde 1.000€ işletme bazlı
kazanç elde etmiş, (B) ülkesinde REF kapsamındaki çalışanlarına 200€ brüt ücret
ödemesi yapmıştır. Ayrıca, anılan işletmenin (B) ülkesinde 400€ değerinde REF
kapsamındaki maddi duran varlığı bulunmaktadır.





                (B1) işletmesinin işletme
bazlı kazancı aşağıdaki şekilde dağıtılır:


İlk olarak, (B1)
işletmesinin işletme bazlı kazancı ek 5 inci maddenin onuncu fıkra hükmü
uyarınca üçüncü kişilere tahsis edilmesi gereken 50€ (= 1.000€ x %5) tutarında
azaltılır. Daha sonra, (B1) işletmesinin işletme bazlı kazancının 500€ (= 1.000€
x %50) tutarındaki kısmı, ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası hükmü uyarınca
öncelikli olarak iş yerine tahsis edilir ve anılan işletmenin işletme bazlı
kazancı iş yerine tahsis edilen söz konusu tutar kadar azaltılır.  Son olarak, (B1)
işletmesinin işletme bazlı kazancının kalan 450€ (= 1.000€ - 50€ - 500€) tutarındaki
kısmı, nihai ana işletme olmayan vergi şeffaf işletmelere ilişkin tahsisat
hükümleri kapsamında, (B2) işletmesine tahsis edilir.


                (B1) işletmesinin REF kapsamındaki
çalışanlarının brüt ücret giderlerinin ve maddi duran varlıklarının %50'si [sırasıyla
100€ (= 200€ x %50) ve 200€ (= 400€ x %50)] iş yerine tahsis edilir. (B1)
işletmesinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderlerinin ve maddi
duran varlıklarının %45'i [sırasıyla 90€ (= 200€ x %45) ve 180€ (= 400€ x %45)],
(B2) işletmesinin (B) ülkesinde bulunması nedeniyle, (B2) işletmesine tahsis
edilir. (B1) işletmesinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret
giderlerinin ve maddi duran varlıklarının geri kalanı [sırasıyla 10€ (= 200€ –
100€ – 90€) ve 20€ (= 400€ – 200€ – 180€)] ise çok uluslu işletme grubunun REF
kazanç indirimi hesaplamasına dâhil edilmez.


7.3.4.2. Nihai ana işletme olan vergi şeffaf
işletme


Bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olması
durumunda, Tebliğin (7.3.3.) bölümüne göre bir iş yerine atfedilmemiş REF
kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, söz
konusu çalışanlar ve maddi duran varlıkların şeffaf işletme ile aynı ülkede bulunması
koşuluyla, doğrudan bu işletmeye tahsis edilir. Ancak, ek 12 nci maddenin
birinci fıkrası uyarınca, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zararına dâhil edilmeyen bir tutar bulunması durumunda, REF kapsamındaki bu gider
ve varlıkların net defter değeri, bu fıkra kapsamında hariç tutulan işletme
bazlı kazanç tutarına isabet eden tutar kadar azaltılır. Bu azaltım tutarı, nihai
ana işletmenin REF kapsamındaki çalışanlarının toplam brüt ücret giderleri ve maddi
duran varlıklarının toplam net defter değerinin, nihai ana işletmenin işletme
bazlı kazancından hariç tutulan kazancın toplam işletme bazlı kazanca oranıyla
çarpımı suretiyle hesaplanır.


7.3.4.3. Diğer durumlar


Bir şeffaf işletmenin, Tebliğin (7.3.4.1.) ve (7.3.4.2.)
bölümlerinde yer alan düzenlemeler uyarınca tahsis edilmeyen REF kapsamındaki
çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar, REF kazanç
indiriminin tespitinde dikkate alınmaz. Bu kural, aynı şekilde, bir ters
hibrit işletmeye tahsis edilen finansal muhasebe net kazanç veya zararıyla
bağlantılı REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar
için de geçerlidir.


Ayrıca, aynı çok uluslu işletme grubunun üyesi
olmayan işletmelere tahsis edilen ve bu nedenle şeffaf işletmenin finansal
muhasebe net kazanç veya zararından indirilen tutarlar ile ek 12 nci maddenin
birinci fıkrası uyarınca bir nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zararına dâhil edilmeyen tutarlarla ilişkili REF kapsamındaki çalışanların brüt
ücret giderleri ve maddi duran varlıklar da REF kazanç indirimi hesaplamasına dâhil
edilmez.  


7.4. Ek cari dönem küresel ATV


7.4.1.
Geçmiş hesap dönemlerine ilişkin hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin
tahsisi


Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (a), (b), (c),
(d) ve (e) bentleri uyarınca, önceki hesap dönemlerinin düzeltilmiş kapsanan
vergileri ve net ülkesel bazlı kazancının düzeltilmesi suretiyle, ilgili hesap
dönemlerine ilişkin hesaplanan vergi yükü ile küresel ATV’nin yeniden
hesaplanması gerekir. Bu düzeltmeler, önceki hesap dönemlerine ait vergi yükünü
etkilediğinden, yeniden hesaplama sonucu önceki hesap dönemlerinde eksik
tahakkuk ettirilen küresel ATV fark tutarı, yeniden hesaplamanın yapıldığı cari
hesap döneminde ek cari dönem küresel ATV olarak tahakkuk ettirilir.    


Bu düzeltmeler dışında
kalan ve ATV kapsamındaki hesaplamalarda yapılan olağan hesap hataları veya IIR
ya da UTPR uygulamasına ilişkin yapılan bir incelemeye istinaden bir
bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç tutarında yapılan düzeltmeler bu
düzenleme kapsamında değildir. Örneğin, bir bağlı işletmenin faiz gelirini sehven
kâr payı olarak kaydetmesi nedeniyle söz konusu kazancın işletme bazlı kazancın
tespitinde dikkate alınmamış olması gibi hataların düzeltilmesi adına düzeltme
beyannamesi verilebilir. Benzer şekilde, bir hatanın ilgili vergi idaresi
tarafından gerçekleştirilen bir inceleme sırasında fark edilmesi durumunda da
yetkili vergi idaresi tarafından mükellefin ilgili hesap dönemine ilişkin küresel
ATV yükümlülüğü yeniden belirlenebilir ve buna ilişkin gecikme faizi veya ceza
uygulamaları da dâhil olmak üzere genel idari prosedürler uygulanabilir.


7.4.2. Net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı hesap dönemine
ilişkin hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin tahsisi


Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca bir ek
cari dönem küresel ATV hesaplanması durumunda, ilgili ülkede bulunan bağlı
işletmelere ilişkin dâhil olma oranının tespiti amacıyla dikkate alınacak
işletme bazlı kazanç, bu düzenleme kapsamında ilgili bağlı işletmeye tahsis
edilen ek cari dönem küresel ATV’nin asgari kurumlar vergisi oranına bölünmesi
suretiyle hesaplanır. Bu hesaplamada, ilgili hesap dönemi için belirlenen
herhangi bir işletme bazlı zarar dikkate alınmaz. Bu kapsamda ek cari dönem
küresel ATV, yalnızca sıfırdan küçük ve beklenen düzeltilmiş kapsanan
vergilerden daha az bir düzeltilmiş kapsanan vergi tutarını kayıt altına alan
bağlı işletmelere tahsis edilir. Bağlı işletmelerin her biri için işletme bazlı
kazanç veya zarar (A), asgari kurumlar vergisi oranı (B) ve düzeltilmiş
kapsanan vergiler (C) olmak üzere, ilgili bağlı işletmeye yapılacak ek cari
dönem küresel ATV tahsisat tutarı aşağıdaki gibi hesaplanır:





Bu kapsamda, kalıcı farklılıklardan kaynaklanan bir
ek cari dönem küresel ATV, söz konusu farklılıkların oluştuğu hesap döneminde
ödenmeli ve bu kalıcı farktan kaynaklanan yükümlülük tutarını oluşturan bağlı
işletmeye tahsis edilmelidir.


Örnek 1: (C) ülkesinde bulunan ve
%15 oranında kurumlar vergisine tabi olan (A) bağlı işletmesinin 200€ tutarında
işletme bazlı zararı ile yerel mali zararı bulunmakta olup bu işletme için -30€
(= 200€ x %15) tutarında düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplanmıştır. Aynı ülkede
bulunan (B) bağlı işletmesinin 100€ tutarında işletme bazlı zararı, 120€
tutarında yerel mali zararı bulunmakta olup bu işletme için -18€ (= 120€ x %15)
tutarında düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplanmıştır. Dolayısıyla, (C) ülkesi
için düzeltilmiş kapsanan vergiler -48€ [= (-30€) + (-18€)] olarak
kaydedilmiştir, ancak beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -45€’dur [= (-300€)
x %15]. 


Bu durumda, söz konusu hesap dönemi için (C)
ülkesinde 3€ [= (-45€) - (-48€)] tutarında ek cari dönem küresel
ATV ödenmesi gerekir. Söz konusu ek cari dönem küresel ATV 3€ [= (-100€) x %15
- (-18€)], (B) bağlı işletmesine tahsis edilir. (A) bağlı işletmesine ise
ek cari dönem küresel ATV tahsis edilmez.


Bu kapsamda dâhil olma
oranının tespitinde, bir bağlı işletmeye ilişkin Tebliğin (7.4.1.) ile
(7.4.2.) bölümleri uyarınca ayrı ayrı işletme bazlı kazanç oluşması durumunda, söz
konusu bağlı işletme için bu kazanç tutarlarının toplamı dikkate alınır.  


7.4.3.
Ek cari dönem küresel ATV kapsamında düşük
vergilendirilen bağlı işletme


Ek cari dönem küresel ATV’nin tahsis edildiği bağlı
işletme, düşük vergilendirilen bağlı işletme olarak değerlendirilir. Bir
ülkenin düşük vergili ülke olup olmadığının tespiti hesap dönemi bazında yapılır
ve ülkenin düşük vergili bir ülke olmadığı hesap döneminde de o ülke için ek
cari dönem küresel ATV tahakkuk ettirilebilir.


7.5.
De Minimis (Hasılat ve kazanç tutarının belirli sınırların altında kalması)
uygulaması


Ek 6 ncı maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, bir çok
uluslu işletme grubunun; ülkesel bazlı yıllık ortalama hasılatı 10 milyon avro
karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık ortalama kazancı 1 milyon
avro karşılığı Türk lirasından az ise bu ülkede bulunan bağlı işletmelere
ilişkin olarak De Minimis uygulaması seçilebilir ve bu bağlı işletmelerin küresel
ATV’si sıfır olarak kabul edilebilir. Bu kapsamdaki
parasal sınırların Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan
önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında
hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir.


De Minimis hesap dönemi bazında uygulanır. Bir
bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun küresel ATV’ye tabi olduğu ilk
hesap döneminde De Minimis uygulamasının geçerli olduğu bir ülkede bulunması durumunda,
geçici 17 nci maddede yer alan ilgili geçiş dönemi hükümleri, söz konusu bağlı
işletme için De Minimis uygulanmayan ilk hesap döneminin başından itibaren geçerli
olur. Öte yandan bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun küresel ATV’ye
tabi olduğu hesap döneminden sonraki bir hesap döneminde De Minimis uygulamasına
tabi olması durumunda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, De
Minimis uygulamasının geçerli olduğu hesap dönemlerinde de beyan ve bildirim
yükümlülüklerini yerine getirir.  


De Minimis uygulaması, bir ülkede bulunan çok uluslu
işletme gruplarının her biri için ayrı ayrı tespit edilir. Bu kapsamda, bir
hesap döneminde bir çok uluslu işletme grubu açısından De Minimisin uygulandığı
bir ülkede, başka bir çok uluslu işletme grubu açısından bu uygulama geçerli
olmayabilir.


Bu uygulama, yatırım işletmeleri ile devletsiz
bağlı işletmeler hariç olmak üzere, bir çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede
bulunan tüm bağlı işletmeleri için geçerlidir. Bu kapsamda, azınlık payına sahip olunan alt gruplar ile azınlık
payına sahip olunan bağlı işletmelerin ortalama hasılatı ile ortalama kazanç
veya zararı, diğer bağlı işletmeler ile birlikte dikkate alınır. Öte yandan, yatırım
işletmeleri ile devletsiz bağlı işletmelerin hasılatları ve işletme bazlı
kazançları, ülkesel bazlı ortalama hasılat ile ortalama kazanç veya zararın
hesaplamasına dâhil edilmez.


De Minimis uygulaması, küresel ATV bilgi beyannamesini
veren bağlı işletmenin hesap dönemi bazında yapacağı bir seçime bağlıdır. Bu
kapsamda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, söz konusu uygulamadan
yararlanmak için gerekli koşulların karşılandığına ilişkin bilgileri küresel
ATV bilgi beyannamesinde beyan eder.


7.5.1. Ülkesel bazlı ortalama hasılat ile ortalama kazanç veya
zararın tespiti


De Minimis uygulaması kapsamında bir ülkenin
ortalama hasılatının ve ortalama kazanç veya zararının tespitinde, cari hesap
dönemi ile önceki iki hesap döneminin ortalaması dikkate alınır.


Cari hesap döneminden önceki iki hesap döneminin
herhangi birinde ya da her ikisinde işletme bazlı hasılat, kazanç veya zarara
sahip olan hiçbir bağlı işletme bulunmaması durumunda, bu hesap dönemi veya dönemleri,
ilgili ülke için yapılacak De Minimis hesaplamasına dâhil edilmez. Bu hüküm,
ilgili hesap döneminde söz konusu ülkede bir bağlı işletme bulunmadığı veya
bulunan bağlı işletmelerin faaliyette bulunmadığı durumlarda da geçerlidir. Ayrıca,
ATV uygulamasının yürürlüğe girmesinden önceki dönemlere ilişkin hasılat ve
kazançlar, ülkesel bazlı ortalama hasılat ile ülkesel bazlı ortalama kazanç
veya zararın tespitinde dikkate alınmaz.


Bir ülkenin ortalama hasılat, kazanç veya zararının
tespitinde dikkate alınan hesap dönemlerinin süreleri eşit olmalıdır. Söz
konusu hesap dönemlerinin sürelerinin birbirinden farklı olması durumunda, on iki
aydan kısa olan hesap dönemleri için hesaplanan ülkesel bazlı hasılat ile
ülkesel bazlı kazanç veya zarar tutarları bir yıla iblağ edilerek hesaplanır.


Örnek 1: (ABC) grubu hesap
dönemi olarak takvim yılını kullanmakta olup (B) ülkesinde sadece (B) bağlı
işletmesine sahiptir. 1/7/2024 tarihinde kurulan (B) işletmesi; birinci hesap
döneminde 1.000.000€ işletme bazlı hasılat ve 50.000€ işletme bazlı kazanç,
ikinci hesap döneminde 1.000.000€ işletme bazlı hasılat ve 100.000€ işletme
bazlı kazanç ve üçüncü hesap döneminde ise 3.000.000€ işletme bazlı hasılat ve
200.000€ işletme bazlı zarar elde etmiştir. 


                (B) işletmesinin birinci hesap dönemine
ilişkin hasılat ve kazanç tutarları, söz konusu işletme o dönemde yalnızca 6
aylık (1 Temmuz - 31 Aralık) bir hasılat ve kazanç elde ettiğinden, bir yıla
iblağ edilerek hesaplanır. Dolayısıyla, anılan hesap dönemindeki ülkesel bazlı
hasılat 2.000.000€ [= 1.000.000€ x (12 ay / 6 ay)], ülkesel bazlı kazanç ise 100.000€
[= 50.000€ x (12 ay / 6 ay)] olarak dikkate alınır.


                (B) ülkesi için üç yıllık
ortalama hasılat aşağıdaki şekilde hesaplanır:





(B)  ülkesi için üç yıllık ortalama kazanç
veya zarar aşağıdaki şekilde hesaplanır:





                (B)
ülkesi için hesaplanan ülkesel bazlı ortalama hasılat 10 milyon €’dan
ve ülkesel bazlı ortalama kazanç da 1 milyon €’dan daha az
olduğundan, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından
seçim yapılması durumunda, (B) işletmesi için küresel ATV tutarı, üçüncü hesap
dönemi için sıfır kabul edilir.   


7.5.1.1. Ülkesel bazlı hasılatın tespiti


Bir ülke için ülkesel bazlı hasılat tutarı, bir
hesap döneminde söz konusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin, ek 5 inci
madde uyarınca belirlenen düzeltmeler de dikkate alınarak hesaplanan hasılat
tutarlarının toplamıdır. Bu kapsamda bir bağlı işletmenin hasılatının
tespitinde, Tebliğin (5.1.5.) bölümünde yer alan açıklamalar uyarınca başka bir
finansal muhasebe standardı kullanılmadığı takdirde, konsolide finansal
tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardı uyarınca
hesaplanan hasılat tutarı başlangıç ​​noktası olarak dikkate
alınır. Ülkesel bazlı hasılatın tespitinde, mezkûr maddede sayılan
düzeltmelerden yalnızca bağlı işletmenin hasılat tutarını etkileyenler dikkate
alınır.  


7.5.1.2. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın
tespiti


Bir ülkedeki bağlı işletmelerin ülkesel bazlı kazanç
tutarının sıfırdan büyük olması net ülkesel bazlı kazanç, sıfıra eşit veya
sıfırdan küçük olması ilgili ülke için net ülkesel bazlı zarar olarak
tanımlanır.


7.5.1.3. Önceki hesap dönemlerine ilişkin
yapılan düzeltmeler


İlgili ülkede De Minimis uygulanıp uygulanmayacağının
tespiti amacıyla, o ülkenin ülkesel bazlı hasılatı ve ülkesel bazlı kazanç veya
zararı, her bir hesap dönemi için ayrı ayrı belirlenir. Önceki hesap dönemleri ile
cari hesap dönemi arasındaki dönemlere ilişkin ülkesel bazlı kazanç veya zararın
yeniden hesaplanmasını gerektiren bir düzeltme yapılması durumunda, ülkesel
bazlı hasılat da buna uygun bir şekilde düzeltilir. Söz konusu düzeltmeler
sonucunda önceki hesap dönemlerine ilişkin ülkesel bazlı kazanç veya hasılat
tutarının azalması ve De Minimis uygulaması kapsamında belirtilen sınırların altına
düşülmesi durumunda, ilgili hesap dönemleri için De Minimis uygulamasından
yararlanılamaz.


Diğer taraftan, söz konusu düzeltmeler sonucunda ülkesel
bazlı kazanç veya hasılat tutarının artması ve De Minimis uygulaması kapsamında
belirtilen sınırların aşılması durumunda, ilgili hesap dönemleri için De Minimis
uygulaması geçerli olmaz. Bu durumda, bu uygulamanın geçerli olmadığı ilgili
önceki hesap dönemlerine ilişkin gerekli bilgiler, küresel ATV bilgi
beyannamesini veren bağlı işletme tarafından küresel ATV bilgi beyannamesinde
beyan edilir.


7.5.1.4. Çok uluslu işletme grubunun yapısındaki
değişiklikler


Bir bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubuna dâhil
olmadığı hesap dönemlerine ilişkin işletme bazlı hasılat, kazanç veya zararları,
bu çok uluslu işletme grubunun ülkesel bazlı hasılat, kazanç veya zararının tespitinde
dikkate alınmaz. Çok uluslu işletme grubunun birleşme yoluyla işletme
devralması halinde, devralınan işletmenin birleşmeden önceki hesap dönemleri
için belirlenen işletme bazlı hasılatı ile işletme bazlı kazanç veya zararı, üç
hesap dönemini dikkate alan ortalamaların hesaplamasına dâhil edilmez. Öte
yandan, bir bağlı işletmenin gruptan ayrılması durumunda, ayrılan işletmenin
önceki hesap dönemlerine ait işletme bazlı hasılatı, kazanç veya zararı, söz
konusu ortalamaların hesaplamasına dâhil edilir.


7.6. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler


Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin
ülkesel bazlı vergi yükü ve küresel ATV’si her bir hesap dönemi için diğer
bağlı işletmelerden ayrı olarak tespit edilir. Ana merkez ve iş yerlerinin,
azınlık payına sahip olunan bağlı işletme tanımını karşılaması durumunda, iş
yerleri için de azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelere ilişkin özel
kurallar uygulanabilir.    


Azınlık payına sahip olunan bir ana işletme
tarafından kontrol gücüne sahip olunan tüm bağlı işletmeler, azınlık payına
sahip olunan alt işletmeler ve alt grup üyeleri olarak kabul edilmez. Söz
konusu bağlı işletmelerin bu şekilde değerlendirilebilmeleri için azınlık
payına sahip olunan bağlı işletme tanımını da karşılaması gerekir. Örneğin, bir
nihai ana işletmenin (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60'ına sahip olduğu,
ancak (B) işletmesinin kontrol gücünün, bir azınlık payına sahip olunan alt
grubun ana işletmesi olan (A) bağlı işletmesi aracılığıyla elde tutulduğu
varsayılmaktadır. Bu durumda, (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %30'undan
fazlası nihai ana işletme tarafından elde tutulduğundan, bu işletme azınlık
payına sahip olunan bağlı işletme tanımının şartlarını karşılamaz.


7.6.1. Azınlık payına sahip olunan alt gruplar


Azınlık payına sahip olunan alt grup üyesi bağlı
işletmelerin bulunduğu ülkenin ülkesel bazlı vergi yükü ile ATV hesaplamalarında,
bu bağlı işletmeler ayrı bir çok uluslu işletme grubu gibi değerlendirilir. Bu
bağlı işletmeler için ülkesel bazlı hesaplamalar, çok uluslu işletme grubunun diğer
bağlı işletmelerinden bağımsız olarak yapılır. Buna göre, azınlık payına sahip
olunan alt grup üyelerinin düzeltilmiş kapsanan vergileri, çok uluslu işletme grubu
için yapılan vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez; işletme bazlı kazanç veya
zararları da net ülkesel bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmaz.


Örnek 1: Nihai ana işletme, (B)
ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin %90'ına sahip olan (A)
işletmesinin mülkiyet paylarının %20'sine sahiptir. (B1) ve (B2) işletmelerinin
mülkiyet paylarının geri kalan %10'u ise doğrudan nihai ana işletme tarafından
elde tutulmaktadır. Anılan tüm işletmeler bir çok uluslu işletme grubunun bağlı
işletmeleridir. (A) işletmesi, azınlık payına sahip olunan ana işletme iken,
(B1) ve (B2) işletmeleri onun azınlık payına sahip olunan alt işletmeleridir.
Bu durumda, (B) ülkesindeki (B1) ve (B2) işletmelerine ilişkin ülkesel bazlı
vergi yükü hesaplaması, çok uluslu işletme grubunun (B) ülkesinde bulunan diğer
tüm bağlı işletmelerinin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasından ayrı olarak
yapılır.


Azınlık payına sahip olunan alt grupların üyeleri
için ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamaları ile küresel ATV hesaplamalarına
ilişkin yukarıda açıklanan özel kurallar dışında, küresel ATV uygulamasının
genel hükümleri geçerlidir.   


7.6.2. Azınlık payına sahip olunan alt grup üyesi olmayan azınlık
payına sahip olunan bağlı işletmeler


Azınlık payına sahip olunan alt grubun üyesi
olmayan azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin vergi yükü ve küresel ATV’si
işletme bazında hesaplanır. Bu bağlı işletmelerin düzeltilmiş kapsanan
vergileri ile işletme bazlı kazanç veya zararları, çok uluslu işletme grubunun
vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez ve net ülkesel bazlı kazancın tespitinde
dikkate alınmaz.


Ancak, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin
bir yatırım işletmesi olması durumunda, yatırım işletmelerine ilişkin olarak ek
12 nci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hükümler
uygulanır.


7.7. Yerel ATV’nin hesaplanması


Yerel ATV
uygulaması bakımından, bu bölümde açıklanan farklılıklar haricinde, küresel ATV
uygulamasına ilişkin hükümler geçerlidir.


Yerel ATV, Türkiye’de
yerleşik ana işletmeler de dâhil olmak üzere, Türkiye’de bulunan tüm bağlı
işletmelerin küresel ATV matrahına küresel ATV oranının uygulanması suretiyle
hesaplanır. Bu vergiye varsa ek cari dönem yerel ATV ilave edilir. Şu kadar ki,
ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (a), (c) ve (ç) bentleri ile bağlı
işletme sahiplerine mülkiyet paylarına ilişkin yapılan dağıtımlar veya kâr
dağıtımı sayılan durumlarda bu tutarlar üzerinden kesilen vergiler hariç (d)
bendi hükümleri bu hesaplamada dikkate alınmaz.


Küresel ATV uygulaması ile
benzer şekilde, çok uluslu işletme grubunun bir ülkede bulunan yatırım
işletmeleri, iş ortaklığı ve iş ortaklığı iştirakleri ile azınlık payına sahip
olunan bağlı işletmelerinin vergi yükü ve yerel ATV tutarı, ülkedeki diğer
bağlı işletmelerden ayrı olarak hesaplanır.


Yerel ATV tutarı, çok
uluslu işletme grubunun herhangi bir ana işletmesi tarafından bağlı işletmeler
üzerinde sahip olunan mülkiyet payları dikkate alınmaksızın, hesaplanan küresel
ATV tutarının tamamı üzerinden tespit olunur. Bu hüküm, çok uluslu işletme grubunun yatırım işletmeleri, iş
ortaklığı ve iştirakleri ile azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeleri için
de geçerlidir.


7.7.1. İşletme bazlı kazanç veya zararın tespiti


Yerel ATV hesaplamaları kapsamında dikkate alınacak
kazanç ya da zararlar, küresel ATV hesaplaması ile benzer şekilde, uluslararası
kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai
ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer verilen tutarlar dikkate
alınarak hesaplanır. 


7.7.1.1. İş yeri kazançları


Yabancı bir iş yerine ait
kazanç veya zarar, bir ana merkez ile ona bağlı iş yeri arasındaki kazanç veya
zararın tahsisine ilişkin ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasında yer alan düzenlemeler
dikkat alınmak kaydıyla, ana merkezin kazanç veya zararının tespitinde dikkate
alınmaz. 


7.7.1.2. Vergi şeffaf işletme kazançları


Yerel ATV uygulaması
kapsamında, yerli veya yabancı bir vergi şeffaf işletmenin kazancı ve
vergileri, ek 5 inci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkralarında yer alan
kurallara uygun şekilde, iş yerine ya da bağlı işletme sahibine tahsis edilir.
Dolayısıyla küresel ATV hesaplamaları kapsamında yabancı bir bağlı işletme
sahibine tahsis edilen vergi şeffaf işletmenin kazancı, şeffaf işletmenin
bulunduğu ülkenin yerel ATV’sinin hesaplanmasına dâhil edilmez.


7.7.2. Düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespiti


Yerel ATV uygulamasında
dikkate alınacak düzeltilmiş kapsanan vergiler, ek 10 uncu maddenin ikinci
fıkrasında hüküm altına alınan farklılıklar dışında, küresel ATV hesaplaması
ile benzer şekilde, ertelenmiş vergi muhasebesi hükümleri dâhil Kanunun Beşinci
Kısmındaki hükümler çerçevesinde hesaplanır. Ancak, ek 4 üncü maddenin altıncı
fıkrası hükümleri yerel ATV hesaplamaları kapsamında dikkate alınmaz.


IIR ve UTPR kapsamında
hesaplanan küresel ATV, yerel ATV hesaplanmasında kapsanan vergi olarak kabul
edilmez.


7.7.2.1. Sınır ötesi vergiler


Yerel ATV uygulamasında,
ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının;


i. (a) bendi kapsamında
Türkiye’de bulunan bir iş yerine tahsis edilebilen ana merkezin kapsanan
vergileri,


ii. (c) bendi kapsamında
Türkiye’de bulunan bir bağlı işletmeye tahsis edilebilen bir CFC kazancı
uygulamasına tabi bağlı işletme sahibinin kapsanan vergileri,


iii. (ç) bendi kapsamında
Türkiye’de bulunan bir hibrit işletmeye tahsis edilebilen, hibrit işletmenin
kazancı üzerinden hesaplanan ve bağlı işletme sahibinin adına tahakkuk eden
kapsanan vergiler,


iv. (d) bendi kapsamında
bağlı işletme sahiplerine mülkiyet paylarına ilişkin yapılan dağıtımlar veya
kâr dağıtımı sayılan durumlarda bu tutarlar üzerinden Türkiye’de kesilen
vergiler hariç, Türkiye’de bulunan dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis
edilebilen bir bağlı işletme sahibinin kapsanan vergileri,


vergi yükünün tespitinde
dikkate alınmaz.


Türkiye’de bulunan bir
bağlı işletme tarafından yapılan dağıtımlar üzerinden Türkiye’de uygulanan
stopaj vergileri, yerel ATV kapsamında dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis
edilir.


Öte yandan, Türkiye’de
yerleşik bağlı işletmeler tarafından, bunların iş yerlerine veya CFC
kazançlarına ilişkin ödenen veya tahakkuk ettirilen vergiler, bu bağlı
işletmelerin yerel ATV’sinin tespitinde dikkate alınmaz. Bu vergiler, başka bir
ülkede bulunan bağlı işletmelerin kazancına uygulandığından, yerel ATV
kapsamında Türkiye’de bulunan mülkiyet payı sahibinin veya ana merkezinin vergi
yükü hesaplamasına dâhil edilmez.


7.7.3. Yerel ATV’ye ilişkin De Minimis uygulaması


Bir çok
uluslu işletme grubunun Türkiye’ye ilişkin ülkesel bazlı yıllık ortalama
hasılatı 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık
ortalama kazancı 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az ise bu grubun
Türkiye’de bulunan bağlı işletmelerinin yerel ATV’si, ilgili hesap dönemi için
sıfır olarak kabul edilebilir. Bu uygulamaya ilişkin Tebliğin (7.5.) bölümünde
yapılan açıklamalar yerel ATV bakımından da geçerlidir.


8. Birleşme, Bölünme
ve Pay Devirleri


8.1. Birleşme ve bölünme durumlarında konsolide hasılat
sınırının tespiti


Ek 11 inci maddenin birinci, ikinci ve üçüncü
fıkralarında;


a) İki veya daha fazla grubun tek bir grup
oluşturmak üzere birleşmesi,


b) Herhangi bir gruba bağlı olmayan bir işletmenin
başka bir işletme veya grupla birleşmesi,


c) ATV kapsamındaki bir çok uluslu işletme grubunun
iki veya daha fazla gruba bölünmesi,


durumlarında ek 1 inci maddenin birinci fıkrasında
belirtilen konsolide hasılat sınırının ne şekilde uygulanacağına ilişkin
hükümlere yer verilmektedir.   


8.1.1. Birleşme


Ek 11 inci maddenin birinci ve ikinci fıkraları
kapsamında birleşme; bağımsız iki veya daha fazla gruba ait işletmelerin
tamamının veya tamamına yakın kısmının ortak bir kontrol altında toplanarak tek
bir birleşik grubun işletmeleri hâline gelmesi suretiyle gerçekleştirilen
işlemleri ifade eder. Birleşen işletmelerin ortak kontrol altına
alınmaları koşuluyla, birleşme işleminin ne şekilde gerçekleştirildiği önemli
değildir. Örneğin, bir grubun başka bir grup tarafından tamamen nakit
karşılığında satın alınması veya iki ayrı grubun yeni bir nihai ana işletmenin
kontrolü altına girmesi bu kapsamda birleşme olarak değerlendirilir.


Öte yandan, iki veya daha fazla grubun tek bir grup
oluşturmak üzere birleşmesinin yanı sıra herhangi bir gruba bağlı olmayan
işletmenin, bir grup veya işletmeyle ortak kontrol altına alınması durumunda da
birleşme hükümleri geçerli olur. Her iki durumda da birleşme sonucunda yeni bir
“grup” oluşmalıdır.  Örneğin, iki ayrı grubun, bu grupları birebir konsolide
etme zorunluluğu bulunmayan bir yatırım fonu tarafından devralınması durumunda,
söz konusu gruplar ile yatırım fonunun bünyesindeki varlıklar, yükümlülükler,
gelir ve giderler ile nakit akışlar farklı konsolide finansal tablolar altında
raporlandıkları için, söz konusu yatırım fonu ile bu iki grup bir “birleşik grup”
oluşturmuş sayılmaz.


8.1.1.1. İki veya daha fazla grup
arasındaki birleşme


İki veya daha fazla grubun, gelirin raporlandığı
hesap döneminden önceki dört hesap döneminin herhangi birinde tek bir grup
oluşturmak üzere birleşmeleri ve bu grupların birleşmeden önceki dört hesap
döneminden en az birinde konsolide finansal tablolarında yer alan hasılatları
toplamının 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması durumunda, birleşme
sonucu ortaya çıkan yeni çok uluslu işletme grubunun o hesap dönemi için
konsolide hasılat sınırını aştığı kabul edilir.   


Birleşen grupların birleşme öncesindeki hasılat tutarlarının
belirlenmesinde, gruplar arasındaki işlemlere ilişkin konsolidasyon
düzeltmeleri dikkate alınmaz. Yeni grubun ATV kapsamına girip girmediğinin
tespitinde, her hesap dönemi ayrı ayrı değerlendirilir.


Örnek 1: (A) ve (B) gruplarının birinci
hesap döneminden dördüncü hesap dönemine kadar sırasıyla 400 milyon €,
300 milyon €, 300 milyon € ve 400 milyon € konsolide
hasılatı bulunmaktadır. (A) ve (B) grupları beşinci
hesap döneminde birleşerek (AB) çok uluslu işletme grubunu oluşturur. Anılan
grupların her birinin konsolide finansal tablolarında yer alan konsolide
hasılatları toplamının, birleşmeden önceki dört hesap döneminin ikisinde 750
milyon € sınırını aşması nedeniyle (birinci hesap döneminde
toplam hasılat 800 milyon € (= 400 milyon € + 400 milyon €) ve dördüncü hesap
döneminde toplam hasılat 800 milyon € (= 400 milyon € + 400 milyon €), (AB) çok
uluslu işletme grubu beşinci hesap döneminde küresel ATV’ye tabi olur. 


8.1.1.2. İki veya daha fazla işletmenin ya
da bir işletme ile bir grubun birleşmesi


Herhangi bir gruba bağlı olmayan işletmenin, gelirin
raporlandığı hesap döneminde bir işletmeyle veya grupla birleşmesi durumunda,
birleşen veya birleşilen işletme veya grubun, birleşmeden önceki dört hesap
döneminden en az birindeki finansal veya konsolide finansal tablolarında yer
alan hasılatları toplamının 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması
durumunda, birleşilen veya yeni oluşan çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap
dönemi için hasılat sınırını aştığı kabul edilir. Bu kapsamda, birleşme
öncesinde konsolide edilmemiş finansal tablolara sahip olan ve bir grubun
parçası olmayan iki bağımsız işletmenin bir araya gelerek grup oluşturması,
konsolide finansal tablo hazırlamayan tek bir işletmenin bir grubun parçası
haline gelmesi, iki veya daha fazla grubun bir işletme ile birleşmesi, bir
grubun iki veya daha fazla işletme ile birleşmesi ve iki veya daha fazla grubun
iki veya daha fazla işletme ile birleşmesi, ek 11 inci maddenin ikinci fıkrası kapsamında
“birleşme” hükmündedir.     


ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun
bağımsız bir işletme tarafından devralınması durumunda, oluşan yeni grubun
nihai ana işletmesinin önceki hesap dönemlerine ait konsolide finansal
tablolarının mevcut olmaması nedeniyle, hasılat sınırının aşılıp aşılmadığının
tespitinde dikkate alınacak dört hesap dönemi yeniden başlatılmaz.


İki bağımsız işletmenin bir grup oluşturması
durumunda hasılat sınırının aşılıp aşılmadığının tespitinde, her bir işletmenin
önceki hesap dönemlerine ilişkin hazırlanan finansal tablolarında yer alan
hasılat tutarları dikkate alınır. Bir işletmenin bir gruba dâhil olması
durumunda ise söz konusu işletmenin ilgili hesap dönemine ait finansal
tablolarında yer alan hasılatı, dâhil olunan grubun ilgili hesap dönemindeki
konsolide hasılatına eklenir.


Önceki hesap dönemlerinin uyumlu olmaması
durumunda, işletmelerin birleşmesinden sonra oluşan grubun kullandığı hesap
dönemi içinde veya bu dönemle birlikte sona eren hesap dönemlerinin hasılat
tutarları birleştirilerek toplanır. Örneğin, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan
bir çok uluslu işletme grubunun 1/1/2023 tarihinde, hesap dönemi 30 Eylül
tarihinde sona eren bir işletmeyi devralması ve devir sonrası hesap dönemi
olarak takvim yılını kullanmaya devam etmesi durumunda, devralınan işletmenin
30/9/2022, 2021, 2020 ve 2019 tarihlerinde sona eren hesap dönemlerine ait
hasılatları, çok uluslu işletme grubunun 31/12/2022, 2021, 2020 ve 2019
tarihlerinde sona eren hesap dönemlerine ait hasılatları ile birleştirilir.
Ancak, devralınan işletmenin, devir işlemi gerçekleşmemiş olsaydı bir sonraki hesap
döneminin finansal tablolarına dâhil edilecek olan 1/10/2022 – 31/12/2022
dönemine ilişkin hasılatı, çok uluslu işletme grubunun 2022 veya 2023 takvim
yıllarına ilişkin hasılatının hesaplanmasında dikkate alınmaz.  


Örnek 1: Farklı ülkelerde bulunan (A)
ve (B) bağımsız işletmelerinin, birinci ila dördüncü hesap dönemlerinin her
birine ilişkin hasılatları sırasıyla 600 milyon € ve 400 milyon € tutarındadır.
(A) işletmesinin, beşinci hesap döneminde (B) işletmesini devralması sonucu (AB)
çok uluslu işletme grubu oluşur. Bu durumda, birleşen (A) ve (B) işletmelerinin
hasılat toplamının, gelirin raporlandığı beşinci hesap döneminden önceki dört
hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon € konsolide hasılat sınırını
karşılamış olması nedeniyle (1 milyar €) yeni oluşan (AB) grubu beşinci hesap
döneminde ATV’ye tabi olur.  


8.1.2. Bölünme


Ek 11 inci maddenin
üçüncü fıkrası kapsamında bölünme; tek bir grubun üyesi olan grup
işletmelerinin iki veya daha fazla ayrı gruba ayrılması ve aynı nihai ana
işletme tarafından konsolide edilmemesi işlemini ifade eder.


ATV’ye tabi bir çok uluslu
işletme grubunun iki veya daha fazla gruba bölünmesi durumunda; bölünme sonrası
oluşan grup veya grupların yıllık hasılatlarının, bölünmenin gerçekleştiği tarihten
sonra sona eren ilk hesap döneminde 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını
aşması halinde, söz konusu grup veya grupların konsolide hasılat sınırını
aştığı kabul edilir. Öte yandan, bölünme sonrası oluşan grup veya grupların
yıllık hasılatlarının, bölünmenin gerçekleştiği tarihten sonra sona eren ikinci
ila dördüncü hesap dönemlerinin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk
lirasını aşması durumunda da söz konusu grup veya grupların yine konsolide
hasılat sınırını aştığı kabul edilir.


Bölünme sonrasında oluşan işletmelerin “grup” olarak
nitelendirilebilmesi için bu toplulukların grup tanımını karşılamaları ve
kendilerine ait konsolide finansal tablolara sahip olmaları gerekir. Bu
kapsamda, tek bir bağlı işletmenin elden çıkarılması ve elden çıkarılan söz
konusu işletmenin bir grup oluşturmaması durumunda bölünme meydana gelmez.
Elden çıkarılan bağlı işletmenin başka bir ülkede bir iş yerinin bulunması
durumunda, söz konusu işletme ve iş yeri bir grup olarak değerlendirilir ve
bölünme kurallarının uygulanması bakımından yeni bir grup oluştuğu kabul
edilir. Bir çok uluslu işletme grubunun bir veya daha fazla bağlı işletmeyi
elden çıkarması ancak bu işletmelerin başka bir grup tarafından devralınması
durumunda bölünme söz konusu olmaz.   


ATV kapsamında olan bir çok uluslu işletme grubunun
bölünmesi sonucu oluşan her bir grup, bu grupların bölünmenin gerçekleştiği
tarihten sonra sona eren hesap döneminde konsolide hasılat sınırını
karşılamaları koşuluyla, ATV’ye tabi olmaya devam eder. Bu kural, bölünme
sonrası oluşan söz konusu grupların o hesap döneminde ek 1 inci maddenin
birinci fıkrasının gerekliliklerini karşılamaması durumunda da geçerlidir. Örneğin,
hesap dönemi takvim yılı olan (A) grubunun nihai ana işletmesi, birinci hesap
döneminin 30 Haziran tarihinde, (B) alt grubunun paylarının tamamını pay
sahiplerine dağıtmıştır. Bir bölünme olarak değerlendirilen bu pay dağıtımı
sonucunda (B) grubu oluşmuştur. (A) grubunun birinci hesap dönemi 31 Aralık
tarihinde sona ermektedir. Bu durumda, (A) grubu için konsolide hasılat
sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespiti amacıyla, grubun bölünmeden
sonra sona eren, hasılatının raporlandığı birinci hesap dönemindeki konsolide
hasılatı değerlendirilir. Aynı zamanda, yeni oluşan (B) grubu için de
bölünmeden sonra sona eren, hasılatının raporlandığı ilk hesap döneminde,
konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığı değerlendirilir. Dolayısıyla,
(B) grubunun hesap dönemi olarak takvim yılını tercih etmesi durumunda, söz
konusu değerlendirmenin bu grubun bölünmeden sonra sona eren, hasılatın
raporlandığı ilk hesap dönemi olan ve 31 Aralık tarihinde sona eren birinci
hesap dönemi için yapılması gerekir. (B) grubu için hasılatın raporlandığı
birinci hesap döneminin (1 Temmuz - 31 Aralık) on iki aydan farklı kıst dönem
olması nedeniyle konsolide hasılat bir yıla iblağ edilerek hesaplanır.     


8.2. Çok uluslu işletme grubuna katılan ve gruptan ayrılan
bağlı işletmeler


Bir işletmenin doğrudan veya dolaylı mülkiyet
paylarının devri sonucunda, çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi haline
gelmesi veya bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi vasfını kaybederek
başka bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olması ya da yeni bir çok
uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması ve varlıklarının,
yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin veya nakit akışlarının herhangi
bir kısmının nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer alması durumunda,
devrin gerçekleştirildiği tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde çok uluslu
işletme grubunun üyesi olarak dikkate alınır. Bu durumda bağlı işletme,
finansal verileri ilgili hesap döneminin tamamında birebir konsolide edilmemiş
olsa bile, söz konusu işletmeyi devreden veya devralan çok uluslu işletme grubunun
bağlı işletmesi olarak değerlendirilir.  


8.2.1. Devredilen bağlı işletmenin kazanç veya zararı ile kapsanan
vergi tutarı


Bir çok uluslu işletme grubunun devir işleminin
gerçekleştiği hesap dönemindeki küresel ATV yükümlülüğünün tespitinde, devre
konu bağlı işletmenin yalnızca nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarında yer alan finansal muhasebe net kazanç veya zararı ile kapsanan
vergi tutarları dikkate alınır.  


8.2.2. Devredilen bağlı işletmenin varlık ve
yükümlülüklerinin net defter değeri


Devredilen bağlı işletmenin devir işleminin
gerçekleştiği hesap dönemi ile izleyen hesap dönemlerindeki işletme bazlı kazancının
ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinin belirlenmesinde, varlık ve yükümlülüklerinin
devir işlemi gerçekleşmeden önceki net defter değerleri dikkate alınır. Devir
işlemi dolayısıyla ortaya çıkan şerefiye gibi maddi olmayan duran varlıkların
net defter değerinde yapılan herhangi bir düzeltme, işletme bazlı kazanç veya
zararın hesaplanmasında dikkate alınmaz.    


Öte yandan, nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarını hazırlarken uyguladığı muhasebe standardına göre, edinime bağlı
defter değeri düzeltmelerinin devralınan bağlı işletmenin ayrı finansal hesaplarına
yansıtılmasına izin verilmesi,  devir işleminin 1/12/2021 tarihinden önce
gerçekleşmesi ve çok uluslu işletme grubunun devralınan varlık ve
yükümlülüklerin düzeltilmemiş net defter değerlerine dayalı olarak finansal
muhasebe net kazanç veya zararını belirleyebileceği yeterli kayıtların mevcut
olmaması durumunda, söz konusu bağlı işletme tarafından kendi müstakil finansal tablolarına yansıtılan net defter
değerinin kullanılması mümkündür. Ancak bu durumda, söz konusu devir işlemiyle
bağlantılı olarak ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerinin de devralınan
bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı ile düzeltilmiş
kapsanan vergilerinin hesaplanmasında dikkate alınması gerekir.   


8.2.3. Devredilen bağlı işletmenin brüt ücret giderleri
ile maddi duran varlıklarının net defter değeri


Bir hesap dönemi
içerisinde, bir çok uluslu işletme grubuna devredilen bir bağlı işletmenin brüt
ücret giderleri ile maddi duran varlıklarının net defter değeri, devreden ve
devralan çok uluslu işletme grubu için REF kazanç indirimi kapsamında
mükerrerlik yaratmayacak şekilde dikkate alınır. Bir çok uluslu işletme grubunun
devredilen bağlı işletmesinin REF kazanç indirimi kapsamındaki brüt ücret giderlerinin hesaplanmasında, yalnızca
nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yansıtılan giderler dikkate
alınır. Ayrıca, bir çok uluslu işletme grubu için yapılacak söz konusu
hesaplamada, devredilen işletmenin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının
net defter değeri, ilgili hesap döneminde bu işletmenin grup üyesi olduğu
süreyle orantılı olarak düzeltilir.  


Örnek 1: (ABC) grubu, tamamına sahip olduğu (C) bağlı
işletmesinin tüm paylarını ikinci hesap döneminin 30 Eylül tarihinde 200€
karşılığında (DEF) grubuna devretmiştir. (C) bağlı işletmesinin yalnızca bir
varlığı bulunmakta olup REF kapsamındaki söz konusu maddi duran varlığın
birinci hesap döneminin sonunda (ABC) grubunun konsolide finansal tablolarına kaydedilen
net defter değeri 100€’dur (bu değer aynı zamanda ikinci hesap döneminin
başındaki net defter değeridir). (C) işletmesi, ikinci hesap döneminde (ABC)
grubunun mülkiyetinde olduğu süre boyunca söz konusu varlıkla ilgili 80€
tutarında amortisman ayırmıştır ve dolayısıyla bu varlığın ikinci hesap dönemi
sonu itibarıyla net defter değeri 20€ olarak hesaplanmıştır. Her iki çok uluslu
işletme grubu için hesap dönemleri 31 Aralık tarihinde sona ermektedir.


                REF kapsamındaki bir
varlığın net defter değerinin tespitinde, söz konusu varlığın nihai ana
işletmenin konsolide finansal tablolarına kaydedilen ilgili hesap dönemi
başındaki ve sonundaki net defter değerinin ortalaması
esas alınır.





Öte yandan hesaplanan net
defter değeri, ilgili hesap döneminde (C) işletmesinin (ABC) grubunun üyesi
olduğu süreye (1 Ocak – 30 Eylül) tekabül edecek şekilde düzeltilir.
Dolayısıyla, (ABC) grubu için bu varlığın net defter değeri 45€ olarak
hesaplanır. 





                (DEF)
grubu bakımından ise devralınan (C) işletmesine ait REF
kapsamındaki maddi duran varlığın ikinci hesap dönemi başındaki net defter
değeri sıfırdır. Ancak, ikinci hesap döneminin sonunda bu değer, nihai ana
işletmenin konsolide finansal tablolarında, söz konusu varlığın (DEF) grubu
tarafından birikmiş amortisman giderleri ve dolaylı iktisap maliyeti esas
alınarak hesaplanan gerçeğe uygun değeri yansıtıldığından, 200€ tutarındadır.
Dolayısıyla, varlığın (DEF) grubunun ikinci hesap dönemi başındaki ve sonundaki
net defter değeri ile (C) işletmesinin anılan hesap döneminde (DEF) grubunun
üyesi olarak geçirdiği süre (1 Ekim – 31 Aralık) dikkate alındığında, bu
varlığın net defter değeri 25€ olarak hesaplanır.








8.2.4. Bağlı işletmenin devredilen ertelenmiş vergi
varlıkları ve yükümlülükleri


Bir bağlı işletmenin başka bir çok uluslu işletme grubuna
devredilmesi durumunda, devrolan işletmenin ülkesel bazlı zarara ilişkin
ertelenmiş vergi varlıkları hariç olmak üzere ertelenmiş vergi varlık ve
yükümlülükleri, devralan grup tarafından küresel ATV kuralları uyarınca, söz
konusu varlık ve yükümlülükler ilk oluştuğunda devralınan bağlı işletme kendi
grubunun kontrolü altındaymış gibi dikkate alınır.


Devredilen bağlı işletmenin
daha önce toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilen ertelenmiş
vergi yükümlülükleri, devreden çok uluslu işletme grubu açısından ek 6 ncı
maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulaması kapsamında ters kayıtla kapatılmış
sayılır. Devralan işletme grubu açısından söz konusu ertelenmiş vergi
yükümlükleri, devrin gerçekleştiği hesap döneminde ortaya çıkmış sayılır. Şu
kadar ki, kapsanan vergilerde ertelenmiş vergi yükümlülüğü nedeniyle sonradan
yapılacak herhangi bir indirim, ilgili tutarın geri alındığı hesap döneminde
geçerli olur.


Devredilen bağlı işletmenin sahip olduğu ertelenmiş
vergi yükümlülükleri, söz konusu bağlı işletme çok uluslu işletme grubundan
ayrıldığı anda devreden çok uluslu işletme grubu tarafından ters kayıtla
kapatılır. Aynı zamanda bu bağlı işletme yeni bir çok uluslu işletme grubuna
katıldığında, ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin itfasında dikkate alınacak beş
hesap dönemi yeniden başlatılır. Buna göre, bir çok uluslu işletme grubundan
ayrılarak başka bir çok uluslu işletme grubuna dâhil olan
bir bağlı işletmenin devreden çok uluslu işletme grubundan ayrıldığı anda,
devreden grubun bu kapsamdaki ertelenmiş vergi yükümlülüklerini itfa
yükümlülüğü ortadan kalkar.


Bu kapsamda, devralınan bir ertelenmiş vergi
yükümlülüğünün, devir tarihini takip eden beşinci hesap dönemi sonuna kadar
ilgili dönemlerin kapsanan vergilerinde indirim konusu yapılarak ters kayıtla
kapatılamaması durumunda, söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülükleri beşinci hesap
dönemindeki kapsanan vergilerden indirilir.


Devredilen bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubuna
katılması nedeniyle ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, bu
işletmenin çok uluslu işletme grubuna katılmadan önce mevcut olanlar hariç, küresel
ATV kapsamında dikkate alınmaz. Ancak, varlık ve yükümlülüklerin düzeltilmiş
net defter değerleri esas alınarak işletme bazlı kazanç veya zararın tespit
edildiği durumlarda, bu varlık ve yükümlülüklerin devralınması nedeniyle ortaya
çıkan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, küresel ATV kapsamında dikkate
alınır. Bu durumda söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülükleri, devralınan hesap
döneminde oluşmuş olarak kabul edilir.


8.2.5. IIR kapsamında mükellef olan bir ana işletmenin devri


Devredilen işletmenin bir ana işletme olması ve devredilen
hesap döneminde birden fazla çok uluslu işletme grubunun üyesi olması durumunda
söz konusu ana işletme, her bir çok uluslu işletme grubu için hesaplanan
küresel ATV’den, IIR kapsamında düşük vergilendirilen bağlı işletmelerdeki
tahsis edilebilir payı oranında ayrı ayrı sorumludur. Ayrıca, devredilen ana işletmenin
mülkiyet payına sahip olduğu bir bağlı işletmenin düşük vergilendirilen bir
bağlı işletme olup olmadığı, devreden ve devralan her bir çok uluslu işletme grubu
bakımından ülkesel bazlı olarak ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulur.


Devredilen işletmenin bir ana işletme olup olmadığı,
devreden ve devralan çok uluslu işletme grubu bakımından ayrı ayrı
değerlendirilir. Devredilen işletmenin bir ara ana işletme olması ve çok uluslu
işletme grubunun nihai ana işletmelerinin nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunması
durumunda, devredilen ara ana işletmenin IIR kapsamında bir mükellefiyeti
bulunmaz. Söz konusu çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmelerinden bir
tanesinin nitelikli IIR uygulamayan bir ülkede bulunması durumunda, nihai ana
işletmesi nitelikli IIR uygulamayan bir ülkede bulunan grup bakımından devredilen
işletmenin IIR kapsamında mükellefiyeti söz konusu olabilir. Nihai ana işletmelerin
nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunmaması durumunda devredilen bağlı
işletme, her bir çok uluslu işletme grubu tarafından hesaplanan küresel ATV’nin
kendi tahsis edilebilir payına isabet eden kısmı için IIR uygulamakla yükümlüdür.
  


8.2.6. Bir bağlı işletmedeki kontrol gücünün devri


Bir bağlı işletmedeki kontrol gücünün devralınması
ya da devredilmesi işlemi belirli koşullar altında, bu kontrol gücünün ne
şekilde devredildiğine bakılmaksızın, küresel ATV uygulaması bakımından varlık
ve yükümlülüklerin devri olarak değerlendirilir. Bu değerlendirmenin
yapılabilmesi için iki temel koşul bulunmaktadır. İlk koşul, devredilen bağlı işletmenin
bulunduğu ülkede, bu işletmenin vergi şeffaf işletme olması durumunda ise
varlıkların bulunduğu ülkede, vergi uygulamaları bakımından bu devir işleminin
varlık ve yükümlülük devri olarak değerlendirilmesidir. İkinci koşul ise bu
ülkede, varlık ve yükümlülük devri olarak değerlendirilen kontrol gücünün devri
karşılığında devreden gruba ödenen bedel veya varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe
uygun değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark üzerinden, devredene kapsanan
vergi uygulanmasıdır.   


Bu koşulların sağlandığı bir devir işleminde,
devreden mülkiyet paylarını devretmiş kabul edilir ve bu devirden elde edilen kazanç veya zarar, ek 5 inci maddenin birinci
fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi ile (b) bendinin (3) numaralı
alt bendi kapsamında devreden işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil
edilmez. Devredilen bağlı işletmenin varlık ve
yükümlülüklerinin devri olarak değerlendirilen bu işlemlerden doğan kazanç veya
zarar, mülkiyet payını devreden işletmenin bulunduğu ülkenin değil,
işlemi yerel vergi mevzuatı bakımından “varlık devri” olarak kabul eden
devredilen bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin vergi yükü hesaplamasına dâhil
edilir. 


8.3. Varlıkların ve borçların devredilmesi


8.3.1. Bir bağlı işletmenin varlıklarının ve borçlarının
devredilmesi durumunda işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti


Bir bağlı işletmenin varlık ve borçlarının
devredilmesi durumunda, devreden bağlı işletmenin bu işlemlerden doğan kazanç
veya zararı, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır. Bu
durumda, devralan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, devre konu
söz konusu varlık ve borçların devralan bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin
konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardı
uyarınca defterindeki kayıtlı değerleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanır.


Tebliğin (8.2.6.) bölümünde açıklanan düzenlemeler
kapsamında bir kontrol gücü devri söz konusu olduğunda, devralınan varlık ve yükümlülüklerin
küresel ATV bakımından net defter değeri, bu varlık ve yükümlülüklere ilişkin
kazanç veya zararların devreden çok uluslu işletme grubunun işletme bazlı
kazanç veya zararına dâhil edildiği ölçüde, gerçeğe uygun değerine göre
belirlenir. Devralan işletme, devir tarihinden itibaren tüm hesap dönemlerinde
bu gerçeğe uygun değeri kullanmakla yükümlüdür.


Devir işlemi sonucunda devralan işletme, kendi
muhasebe standardı gereğince, devreden işletmenin finansal hesaplarında yer
almayan şerefiye veya diğer maddi olmayan varlıklar gibi varlık ve
yükümlülükleri kaydetmek zorunda kalabilir. Aynı şekilde, pazarlıklı satın
almadan kaynaklanan kârı da muhasebeleştirebilir. Bu durumlarda, pazarlıklı
satın almadan kaynaklanan kâr veya maddi olmayan varlıkların amortismanı,
yalnızca devralan işletmenin finansal muhasebe net kazancına dâhil edildiği
ölçüde işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınır.


Aynı çok uluslu işletme grubu bünyesindeki bağlı
işletmeler arasında gerçekleştirilen devir işlemlerinde, devreden işletmenin
işletme bazlı kazanç veya zararı emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde
hesaplanır. Bu hesaplamada, işlemin grup tarafından gerçeğe uygun değer yerine devreden
bağlı işletmenin kayıtlı defter değeri üzerinden muhasebeleştirilmiş olmasının
emsallere uygunluk ilkesi açısından bir önemi bulunmaz.


8.3.2. Varlıkların ve borçların işletmelerin yeniden
yapılandırılması kapsamında devredilmesi durumunda işletme bazlı kazanç veya
zararın tespiti


İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların
ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararlar, devreden bağlı
işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. Bu
durumda devralan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, söz konusu
varlık veya borçları devreden bağlı işletmenin defterindeki kayıtlı değerler
dikkate alınmak suretiyle hesaplanır. Dolayısıyla, devralan bağlı işletmenin bu
kapsamdaki varlık ve borçlara ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, ilgili
hesap döneminde ve sonraki hesap dönemlerinde, devralınan varlık ve borçların bu
kayıtlı değerleri üzerinden hesaplanır.   


8.3.3. İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında
nitelikli olmayan kazanç veya zarar esasına göre muhasebeleştirme


İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında
varlık ve borçlarını devreden bağlı işletme, işletme bazlı kazanç veya zararına
yalnızca bu devir işlemi sonucunda elde edeceği nitelikli olmayan kazanç veya
zarar tutarını dâhil eder.  Nitelikli olmayan kazanç veya zarar; işletmelerin
yeniden yapılandırılması kapsamında, varlık ve borçların devri sonucu ortaya
çıkan kazanç veya zararın ilgili ülke mevzuatı kapsamında hesaplanması sonucu
bulunan tutar ile bunların finansal muhasebe esaslarına göre hesaplanan kazanç
veya zarar tutarından düşük olanını ifade eder. Bu kapsamda devralan bağlı
işletme tarafından devralınan varlık ve borçların defter değerleri, nitelikli
olmayan kazanç veya zarar tutarı dikkate alınarak düzeltilir. Varlık ve
borçların defter değerinde yapılan söz konusu düzeltmeler bu varlık ve borçlar
arasında, devralan bağlı işletmenin tabi olduğu vergi mevzuatına uygun olarak
dağıtılır. Ayrıca, devralan bağlı işletmenin bu kapsamdaki varlık ve borçlara
ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı da ilgili hesap döneminde ve
sonraki hesap dönemlerinde, devralınan varlık ve borçların bu kayıtlı değerleri
üzerinden hesaplanır.


8.3.4. Yerel vergi mevzuatına göre gerçeğe uygun değer
düzeltmesine tabi olan varlıklar ve borçlar


Küresel ATV bilgi beyannamesini veren bir bağlı
işletmenin seçimine bağlı olarak, bulunduğu ülkenin vergi mevzuatı uyarınca
varlıklarının kayıtlı değerini ve borçlarının tutarını gerçeğe uygun değer
yöntemine göre değerlemesi gereken veya bu yönteme göre değerlemesine izin
verilen bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi, bu kapsamda her bir
varlık ve borcuna ilişkin ortaya çıkan kazanç veya zararını, işletme bazlı
kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edebilir.


Bir bağlı işletmenin bu seçim kapsamında işletme
bazlı kazanç veya zararına dâhil edeceği tutar, varlıkların kayıtlı değerinin
veya borçların tutarının vergi mevzuatı uyarınca düzeltme yapılmasını
gerektiren işlemin meydana geldiği tarihten önce finansal muhasebe
hesaplamaları amacıyla kaydedilmiş defter değeri ile söz konusu düzeltmeyi
gerektiren işlemin meydana geldiği tarihten sonraki gerçeğe uygun değeri
arasındaki farkın, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan nitelikli olmayan kazanç
veya zarar tutarı nedeniyle azaltılan veya artırılan tutarıdır. 


Bu durumda bağlı işletmenin, varlıkların kayıtlı
değerinin veya borçların tutarının düzeltilmesini gerektiren işlemin
gerçekleştiği tarihten sonra sona eren hesap dönemlerine ilişkin olan işletme
bazlı kazanç veya zararının tespitinde, söz konusu varlıkların veya borçların
gerçeğe uygun değerleri dikkate alınır. Bu kapsamda dikkate alınan gerçeğe
uygun değer, varlıkların konsolide finansal tabloların hazırlanmasında
kullanılan finansal muhasebe standardı uyarınca tespit olunan gerçeğe uygun
değeridir.   


Öte yandan, söz konusu kazanç veya zararın net
tutarı, borç tutarının düzeltilmesini gerektiren işlemin gerçekleştiği hesap
döneminde işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. Bununla birlikte, söz konusu net tutarın beşte biri
oranında hesaplanan tutarın, düzeltme işlemini gerektiren işlemin gerçekleştiği
hesap dönemi ile izleyen dört hesap döneminin her birinde eşit şekilde işletme
bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmesi de mümkündür.


Bu seçim, olağan ticari satışlar ve transfer
fiyatlandırması düzeltmeleri için geçerli değildir.


8.4. İş ortaklıkları


İş ortaklığı, iki veya daha fazla kişi veya işletme
tarafından müştereken kontrol edilen bir ticari işletmedir. Bu işletmelerin
finansal sonuçları, sahiplerinden herhangi birinin finansal tablolarında birebir
konsolide edilmek yerine, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarında özkaynak yöntemiyle raporlanır. Konsolide finansal
tablolarda birebir konsolide edilmedikleri için bağlı işletme tanımını
karşılamayan ve küresel ATV kapsamı dışında
kalan iş ortaklıkları, ek 11 inci maddenin dokuzuncu fıkrasında yer alan özel hüküm
uyarınca küresel ATV’ye tabidir.


Bir iş ortaklığının küresel ATV’ye tabi olabilmesi
için nihai ana işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak iş ortaklığının mülkiyet
payının en az %50’sine sahip olması ve faaliyet sonuçlarının, nihai ana
işletmenin finansal tablolarında uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe
standartlarındaki özkaynak yöntemine göre raporlanması gerekir. Nihai ana
işletmenin %50'den az mülkiyet payına sahip olduğu işletmeler, müşterek
kontrole tabi olsalar dahi, küresel ATV uygulamasında iş ortaklığı olarak kabul
edilmez.


Küresel ATV’den muaf tutulan işletmeler, iş
ortaklığı olarak değerlendirilmez. Ayrıca, çok uluslu işletme grubunun iş
ortaklığına ilişkin mülkiyet payının doğrudan muaf bir işletme tarafından elde tutulması
durumunda da bu işletme iş ortaklığı sayılmaz. Öte yandan, bir işletmenin hâlihazırda
küresel ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması
durumunda bu işletme iş ortaklığı tanımına girmez.   


8.4.1. İş ortaklıklarına ilişkin küresel
ATV’nin tespiti


Küresel ATV kapsamında iş ortaklığı olarak kabul
edilen işletmeler ve bunların iştirakleri birlikte bir iş ortaklığı grubunu
oluşturur. Bu grubun üyeleri, ülkesel bazlı vergi yükü ve küresel ATV
hesaplamalarında ayrı bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri, iş ortaklığı
ise bu grubun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilir. İş ortaklığı ile iştiraklerinin
işletme bazlı kazanç veya zararı ve kapsanan vergileri, bulundukları ülkenin ülkesel
bazlı vergi yükü hesaplamasında çok uluslu işletme grubunun diğer bağlı
işletmeleri ile birlikte dikkate alınmaz.


İş ortaklığı ve iştirakleri, nihai ana işletmenin
bu işletmelerdeki payı oranında küresel ATV’ye tabidir. İş ortaklığı, düşük
vergilendirilen bağlı işletme olması durumunda, küresel ATV uygulamasında bağlı
işletmeler ile aynı hükümlere tabi olur ve REF kazanç indirimi ile güvenli
liman uygulamaları dâhil tüm küresel ATV kuralları, iş ortaklığı grubu için de
geçerli olur. 


Çok uluslu işletme grubu tarafından iş ortaklığı
grubuna ilişkin yapılan ülkesel bazlı vergi yükü tespitinde, iş ortaklığı grubu
üyelerinin işletme bazlı kazanç veya zararı ile kapsanan vergileri dikkate
alınır. 


8.4.2. İş ortaklığı ile iştiraklerinde
IIR’nin uygulanması


Bağlı işletme veya nihai ana işletme olarak kabul
edilen iş ortaklığı ile iştiraklerinde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet
payına sahip olan bir ana işletme, iş ortaklığının IIR kapsamındaki küresel ATV’sini,
ek 7 nci maddenin dördüncü fıkrasındaki dâhil
olma oranını dikkate almak suretiyle hesaplar. Hesaplanan tutarın nitelikli IIR’ye
göre tahsil edilemeyen kısmı, UTPR kapsamında küresel ATV’nin tespitinde
dikkate alınır.


İş ortaklıkları ve iştiraklerinde mülkiyet payı
bulunan ana işletmelerin IIR sorumlulukları, ek 7 nci maddede düzenlenen
mükellefiyet hükümlerine göre belirlenir. Nihai ana işletme veya IIR’ye tabi
diğer ana işletmeler, iş ortaklığı ve iştirakleri için hesaplanan küresel ATV’den
kendilerinin tahsis edilebilir payları oranında sorumlu tutulurlar.


Örnek 1: (H) nihai ana işletmesi, (J)
iş ortaklığında %50 oranında mülkiyet payına sahiptir. (J) iş ortaklığı da (J1)
iştirakinin mülkiyet paylarının %80'ine sahiptir. (J) iş ortaklığı ve (J1) iştirakinin
her ikisi de düşük vergilendirilen bağlı işletmedir ve bu işletmelerin her biri
için 100€ tutarında küresel ATV hesaplanmıştır. Bu durumda, nihai ana
işletmenin (J) iş ortaklığının küresel ATV’sine ilişkin tahsis edilebilir payı 50€
(= 100€ x %50) olarak hesaplanır. Nihai ana işletmenin (J1) işletmesinin küresel
ATV’sine ilişkin tahsis edilebilir payı ise 40€ (= 100€ x %50 x %80) olarak
hesaplanır. 


8.4.3. İş ortaklıkları ile iştiraklerinde UTPR’nin
uygulanması


İş ortaklığı grubu için hesaplanan küresel ATV’nin
nitelikli IIR ile tahsil edilemeyen kısmı, UTPR kapsamında dikkate alınır. Bu
durumda, hesaplanan toplam küresel ATV tutarından IIR ile tahsil edilen tutar
kadar indirim yapılır ve kalan tutar UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel
ATV tutarına eklenir. İş ortaklığı grubu için hesaplanan küresel ATV tutarı,
nihai ana işletmenin söz konusu grubun tüm üyeleri için hesaplanan küresel ATV’ye
ilişkin tahsis edilebilir payı olarak ifade edilir.


8.5. Birden fazla ana işletmeli çok uluslu
işletmeler grubu


Birden
fazla ana işletmeli çok uluslu
işletmeler grubu, ek 11 inci maddenin onuncu fıkrasında, en az bir işletmesi
veya iş yeri, grubun diğer işletmelerinden farklı bir ülkede yerleşik olan,
nihai ana işletmeleri kancalı bir yapı veya çift listeli bir düzenleme ile bir
araya gelen iki veya daha fazla grup olarak tanımlanmıştır.


Küresel ATV’nin
birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubuna uygulanabilmesi için, birleşik
grubun en az bir işletmesinin veya iş yerinin farklı bir ülkede bulunması gerekir.
Birleşik grup tanımı, iki yerel grubun birlikte hareket ederek farklı bir
ülkedeki işletmede kontrol gücü elde ettiği durumlar için kullanılır. Örneğin,
iki ayrı yerel grubun başka bir ülkede bulunan bir işletmeye %50’den fazla
mülkiyet payıyla sahip olması durumunda, bu işletme her bir grup için ayrı ayrı
iş ortaklığı sayılır. Ancak bu yerel grupların kancalı yapı veya çift listeli
düzenleme ile bir araya gelmesi durumunda, bu işletme birleşik grubun bağlı
işletmesi ve oluşan bu grup birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu
olarak kabul edilir.   


Kancalı yapı, nihai ana
işletmelerin mülkiyet paylarının %50 veya daha fazlasının, tek bir işletmenin
mülkiyet payını oluşturacak şekilde birleştirildiği bir düzenlemedir. Bu kapsamda
oluşturulan kancalı mülkiyet payları, bağımsız olarak devir işlemine veya alım
satıma konu edilemez. Ayrıca, menkul kıymet alım satım işleminin yapıldığı bir
borsaya kote olan kancalı mülkiyet payları, ilgili borsada tek bir fiyat üzerinden işlem görür. Bu düzenlemeye göre,
tüm gruplardaki işletmelerin varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri
ve nakit akışları, nihai ana işletmelerden biri tarafından tek bir
ekonomik birim gibi sunulur.


Çift listeli düzenleme, iki veya daha fazla nihai ana
işletmenin faaliyetlerini tek bir işletmenin mülkiyeti ve kontrolü altında
birleştirmek yerine, bir sözleşmeye istinaden birleştirdiği düzenlemedir. Bu düzenleme
kapsamında her bir nihai ana işletme tarafından
bir sözleşme uyarınca sahiplerine sabit bir
orana dayalı olarak dağıtım yapılır ve söz konusu düzenleme kapsamında bir araya gelen grupların faaliyetleri, tek bir işletme tarafından yürütülüyormuş
gibi değerlendirilir. Kancalı yapı
düzenlemesine benzer şekilde çift listeli düzenleme kapsamında da gruplardaki
tüm işletmelerin varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri ve nakit
akışları, nihai ana işletmeler tarafından tek bir ekonomik birim gibi sunulur. Ancak kancalı yapıdan farklı olarak, nihai ana
işletmelerdeki mülkiyet paylarının farklı sermaye piyasalarında bağımsız olarak kote edilmesi, devir işlemine veya alım satıma konu edilmesi
mümkündür. 


8.5.1. Grubu oluşturan işletmeler


Nihai
ana işletmeleri kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile birleştirilen
grupların tüm işletmeleri ve bağlı işletmeleri, küresel ATV uygulaması
kapsamında tek bir çok uluslu işletmeler grubunun üyesi olarak kabul edilir.


Buna göre, nihai ana işletmeleri kancalı yapı veya çift listeli
düzenleme ile birleştirilen grupların yapısının
tespitinde, bağlı işletme veya muaf işletme olup olmadığına bakılmaksızın tüm
işletmeler dikkate alınır. Konsolide hasılat sınırının belirlenmesinde, birleşik
grubun üyesi olan tüm işletmelerin hasılatları hesaplamaya dâhil edilir. Her
bir grubun işyerleri dâhil bağlı işletmeleri, birden fazla ana işletmeli
grubun müstakil bağlı işletmeleri olarak
değerlendirilir.  


8.5.2. Grubun bağlı işletmelerinin tespiti


Muaf olmayan bir
işletme, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu tarafından birebir
konsolide ediliyorsa veya birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun
bu işletme üzerinde kontrol gücü bulunuyorsa, bu işletme bağlı işletme olarak kabul edilir.


Her bir grubun ayrı
ayrı değerlendirilmesi durumunda bağlı işletme tanımını karşılamayan, ancak birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun
konsolide finansal tablolarına birebir dâhil edilen işletmeler de bağlı işletme
olarak dikkate alınır. Ayrıca, bu işletmeler birden fazla ana işletmeli çok uluslu
işletmeler grubu tarafından birebir konsolide edilmeseler bile, söz konusu
işletmelerin kontrol gücünün birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun
işletmeleri tarafından elde tutulması halinde, yine bağlı işletme olarak kabul
edilir. Örneğin, (E) ve (D) çok uluslu işletme grupları birlikte, birden
fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunu oluşturmaktadır. Her bir
çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi, (A)
işletmesinin mülkiyet paylarının %50’sine
sahiptir. Her bir çok uluslu işletme grubu ayrı bir grup olarak
değerlendirildiğinde, mülkiyet payına sahip olunan (A) işletmesinin finansal
durumunun özkaynak yöntemine göre raporlanması ve dolayısıyla söz konusu
işletmenin bir iş ortaklığı olarak dikkate alınması gerekir. Ancak, birden
fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun bu işletme üzerinde birlikte
kontrol gücüne sahip olması nedeniyle söz konusu işletme birebir konsolide edilir
ve dolayısıyla çok uluslu işletmeler grubunun bir bağlı işletmesi olarak
değerlendirilir. Söz konusu işletme birebir konsolidasyona tabi tutulmasa da
işletmenin kontrol gücünün birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun
işletmeleri tarafından elde tutulması nedeniyle bağlı işletme olarak kabul
edilir. Bu durum, her bir çok uluslu işletme grubu tarafından (A)
işletmesinin kontrol gücünün %50’sinden azına sahip olunması durumunda da
geçerlidir.     


8.5.3. Grubun konsolide finansal tabloları


Birden
fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun konsolide finansal
tabloları, kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca kancalı yapı
veya çift listeli düzenleme kapsamında nihai ana işletmelerden birinin tek bir
ekonomik birim gibi hazırladığı konsolide finansal tablolardır. Bu tablolarda kullanılacak
muhasebe standartlarının ve konsolide finansal tabloların seçiminde, grubun kancalı
yapı veya çift listeli düzenlemeden hangisi ile oluşturulduğu esas alınır. Söz
konusu konsolide finansal tablolar harici olarak denetlenir.


8.5.4. Grubun nihai ana işletmeleri ile
ana işletmelerinin IIR kapsamında mükellefiyeti


Birden
fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunu oluşturan ayrı grupların
nihai ana işletmeleri, bu grubun nihai ana işletmeleri olarak kabul edilir. Bu
durumda, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubuna ilişkin küresel
ATV uygulaması kapsamında bir nihai ana işletmeye yapılan atıflar, birden fazla
nihai ana işletmeye yapılmış sayılır. Söz konusu çok uluslu işletmeler grubunun
her bir nihai ana işletme dâhil olmak üzere Türkiye’de bulunan ana işletmeleri, mülkiyet
payına sahip olunan bağlı işletmedeki dâhil olma oranı ile sınırlı olmak üzere IIR’de dikkate alınır.


Birden fazla ana
işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun ana işletmelerinin her biri, düşük
vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis
edilebilir payları kapsamında IIR’yi uygular. Söz konusu ana işletmelerin IIR
kapsamındaki yükümlülüklerinin tespitinde, ek 7 nci maddedeki mükellefiyet
hükümleri dikkate alınır. Bu çerçevede, bir işletmenin kısmen
sahip olunan ana işletme olup olmadığı belirlenirken her iki ana işletmenin
mülkiyet payları birlikte dikkate alınır.


Örnek 1: (S) işletmesinin
mülkiyet paylarının %60’ı (C) çok uluslu işletme grubuna, kalan %40’ı ise (D) çok
uluslu işletme grubuna aittir. Her iki grup
da birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun bir parçasıdır.
Düşük vergilendirilen (A) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının tamamı (S)
işletmesine aittir. Her bir çok uluslu işletme grubunun ayrı ayrı
değerlendirilmesi durumunda; mülkiyet paylarının %20’sinden fazlası (C) grubunun bağlı işletmeleri olmayan kişiler tarafından elde
tutulan (S) işletmesi, (C) grubunun kısmen
sahip olunan ana işletmesi olur. Ancak, (C) ve (D) grupları tek bir çok uluslu
işletmeler grubu olarak kabul edildiğinden, (S) işletmesinin mülkiyet
paylarının tamamına bağlı işletmeler sahip olur. Bu durumda, (S) işletmesi
kısmen sahip olunan ana işletme tanımını karşılamamaktadır. Dolayısıyla, (C) ve
(D) gruplarının nihai ana işletmeleri tarafından, düşük vergilendirilen (A)
bağlı işletmesine ilişkin hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payları
oranında (sırasıyla %60 ve %40) IIR uygulanır.


Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunda,
yalnızca bir nihai ana işletme nitelikli IIR uygulamakla yükümlü olabilir. Bu
durumda IIR kapsamında hangi ana işletme veya işletmelerin mükellef olacağı
grubun yasal mülkiyet yapısına göre belirlenir. Örneğin, birden fazla ana
işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun bir ara ana işletmedeki tüm mülkiyet
paylarının nitelikli IIR uygulayan bir nihai ana işletme tarafından elde tutulması
durumunda, bu ara ana işletmenin IIR yükümlülüğü bulunmaz. Ancak her iki nihai
ana işletmenin de ara ana işletmede mülkiyet payına sahip olması ve nihai ana
işletmelerden birinin IIR yükümlülüğünün bulunmaması
durumunda, söz konusu ara işletmenin IIR yükümlülüğü kalan pay itibarıyla devam
eder ve düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV’sinden kendisine
tahsis edilen pay oranında sorumlu olur.


8.5.5. Grubun bağlı işletmelerinin UTPR kapsamında
mükellefiyeti


Birden
fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de bulunan bağlı
işletmelerinin tümüne, her bir düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel
ATV tutarı dikkate alınarak UTPR uygulanır.  


Birden fazla ana
işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun üyesi olan herhangi bir düşük vergilendirilen bağlı
işletme için hesaplanan küresel ATV tutarı, UTPR kapsamında dikkate alınır.
Grubun tüm üyelerinin küresel ATV tutarları toplanarak, birden fazla ana
işletmeli çok uluslu işletmeler grubu için UTPR kapsamında tek bir küresel ATV tutarı
hesaplanır.


8.5.6. Grubun nihai ana işletmelerinin beyan yükümlülüğü


Nihai
ana işletmeler, genel
kural olarak küresel ATV bilgi beyannamesini vermekle yükümlüdür.
Ancak bir nihai ana işletme veya grup tarafından belirlenen başka bir işletmenin
bu bilgi beyannamesini verdiği durumda, diğer işletmelerin bu yükümlülüğü
ortadan kalkar. Sunulan küresel ATV bilgi beyannamesi, birden fazla ana
işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun parçası olan tüm gruplara ilişkin
gerekli bilgileri içermelidir.  


9. Özel Vergileme Halleri


9.1. Nihai ana işletme olan şeffaf
işletmeler


Ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrasında yer alan
vergi şeffaf işletmelere yönelik kazanç tahsisi hükümleri, şeffaf işletmenin çok
uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması durumunda uygulanmaz ve nihai
ana işletme olan vergi şeffaf işletmenin kazancı doğrudan işletmenin kendisine
tahsis edilir. Öte yandan, bir bağlı işletme tarafından elde edilen kazançlarla
bağlantılı olarak başka bir bağlı işletme tarafından ödenen kapsanan vergiler,
ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca ilgili işletmeye tahsis edilir.
Ancak, nihai ana işletme olan şeffaf işletmelerin çok uluslu işletme grubunun
üyesi olmayan sahipleri tarafından ödenen kapsanan vergilere ilişkin bu tahsis
hükümleri uygulanmaz. Bu çerçevede, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesi olan şeffaf işletmenin işletme bazlı kazancının tespitinde, ek 12 nci
maddenin birinci fıkrası hükmü uygulanır.


9.1.1. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin işletme bazlı
kazancının tespiti


Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasına göre, çok
uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan şeffaf işletmenin işletme
bazlı kazancı;  


             a) Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı
ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar, nihai ana işletmenin mülkiyet payı
sahibinin söz konusu payına isabet eden kazancın tamamı üzerinden en az asgari
kurumlar vergisi oranında vergi hesaplanması veya nihai ana işletme ve vergi
şeffaf yapının parçası olan diğer işletmeler tarafından ödenen kapsanan
vergiler ile mülkiyet payı sahibinin bu paya isabet eden kazançları üzerinden
hesaplanan vergilerin toplamının, bu vergilerin hesaplandığı kazanca en az
asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle tespit olunan tutardan fazla
olması veya


             b) Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde
mülkiyet payına sahip olan bir gerçek kişinin, nihai ana işletmenin bulunduğu
ülkede yerleşik olması ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde edilen
gelirlerin bu ülkede vergiye tabi olması veya


             c) Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde
mülkiyet payına sahip olan ve ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve
(c) bentlerinde sayılanların nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik
olması  


durumlarında, bu işletmenin sahiplerinin mülkiyet
payına isabet eden tutar kadar azaltılır.


Bu hüküm, söz konusu şeffaf işletmede sahip olunan her
bir mülkiyet payına ilişkin olarak ayrı ayrı uygulanır. Nihai ana işletmenin
işletme bazlı kazancı, mezkûr fıkranın (a) ila (c) bentlerindeki koşullardan birini
sağlayan her bir mülkiyet payına atfedilebilen kazanç
tutarı kadar azaltılır. Bu azaltım sonrasında bakiye bir kazanç tutarı kalması
durumunda bu tutar, ilgili ülke için tespit edilecek net ülkesel bazlı kazancın
hesaplanmasında nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı olarak dikkate
alınır.


9.1.1.1. Birinci koşul


Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde
yer alan koşulun karşılanması için, her bir mülkiyet payına ilişkin “vergilendirme
dönemi” ile “asgari düzeyde vergilendirilme” kriterlerinin birlikte sağlanması
gerekir.


Nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, çok
uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on iki ay
içinde sona eren bir vergilendirme döneminde mülkiyet payına isabet eden işletme
bazlı kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, vergilendirme dönemi kriteri
sağlanmış olur.


Asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlanması
için, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, bu paya isabet eden
kazancın tamamı üzerinden, herhangi bir istisna veya muafiyetten
yararlanılmaksızın, asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya daha yüksek bir
nominal oranda vergiye tabi olması gerekir. Nominal oran, mülkiyet payı
sahibinin nihai ana işletmenin kazancındaki payına uygulanan kanuni vergi
oranıdır. Mülkiyet payı sahibinin artan oranlı vergilemeye tabi olması
durumunda ise bu oran, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin işletme
bazlı kazancındaki payının, bu sahibin toplam vergiye tabi kazancı olarak kabul
edildiğinde uygulanacak olan en yüksek orandır.


Küresel ATV matrahı ile yerel vergi matrahı arasında
oluşan dönemsel geçici farklılıklar, mülkiyet payı sahibinin söz konusu
kazancın tamamı üzerinden vergiye tabi olması ve on iki aylık süre kriterlerinin
ihlali sayılmaz. Örneğin, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahiplerine tahsis
edilecek vergiye tabi kazancın tespitinde hızlandırılmış amortisman yönteminin
kullanılması nedeniyle oluşan dönemsel geçici farklılık, bu sahiplerin nihai
ana işletmenin işletme bazlı kazancının tamamı üzerinden vergiye tabi olmadığı
anlamına gelmez. Bir mülkiyet payı sahibinin vergiye tabi kazancının diğer
yatırımlara veya kâr amaçlı faaliyetlere ilişkin gider veya zarar içermesi
durumunda dahi, bu mülkiyet payı sahibinin işletme bazlı kazancındaki payının
tamamı üzerinden vergiye tabi olduğu kabul edilir.  


Nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik
olmayan mülkiyet payı sahiplerinin, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede bir
iş yerine sahip olarak değerlendirilmeleri ya da ilgili kazancın nihai ana
işletmenin bulunduğu ülke kaynaklı olması ve stopaj veya benzeri bir kaynakta
vergileme yöntemi ile bu ülkede asgari kurumlar vergisi oranına eşit ya da daha
yüksek bir oranda vergilendirilmeleri durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri
bakımından da “asgari düzeyde vergilendirilme” kriteri sağlanmış olacaktır. Ancak,
mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nominal olarak
asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük bir oran üzerinden
vergilendirilmesi durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri bakımından on iki ay
içerisinde asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlandığının ispatı
amacıyla nihai ana işletme tarafından ilave bildirimde bulunulur.


Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin
kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar, nihai ana işletme ve
vergi şeffaf yapının parçası olan diğer işletmeler tarafından hesaplanan
kapsanan vergiler ile mülkiyet payı sahibinin kendi payına isabet eden kazanç
tutarı üzerinden hesaplanan vergilerin toplam tutarının, söz konusu kazancın
tamamının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımı suretiyle tespit edilen
tutara eşit veya bu tutardan fazla olması durumunda da ek 12 nci maddenin birinci
fıkrasının (a) bendindeki koşul karşılanmış sayılır. Bu kapsamda, nihai ana
işletme ve vergi şeffaf yapıdaki diğer işletmelerin ödediği kapsanan vergiler
ile mülkiyet payı sahiplerinin nihai ana işletmenin kazancındaki paylarına
ilişkin ödediği vergilerin net tutarı dikkate alınır.


Örnek 1: Bir çok uluslu işletme
grubunun nihai ana işletmesi olan ve (A) ülkesinde bulunan (A) şeffaf
işletmesi, 31 Ocak tarihinde sona eren bir hesap dönemine sahiptir. Gerçek kişi
(S), (A) ülkesinde; gerçek kişi (F) ise (B) ülkesinde yerleşiktir. Bahse konu
gerçek kişilerin her biri, (A) işletmesindeki mülkiyet paylarının %50’sine sahiptir.
(A) işletmesi, 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap döneminde hem yerel
mevzuat uyarınca kurumlar vergisine hem de küresel ATV’ye tabi 140.000€ kazanç
elde etmiştir. (A) ülkesinde gerçek kişilerin 2025 takvim yılı kazançları için uygulanan
vergi oranı %20’dir.


                (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesinin
kazancının 70.000€ (= 140.000€ x %50) tutarındaki kısmı, 2025 takvim yılına
ilişkin gerçek kişi (S)’nin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Ayrıca gerçek kişi
(S)’nin vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alınacak olan ve (A)
ülkesinde yürütülen başka bir faaliyetten kaynaklanan 50.000€ tutarında zararı
bulunmaktadır. Bu durumda, gerçek kişi (S)’nin (A) ülkesindeki vergiye tabi
kazancı 20.000€ (= 70.000€ - 50.000€) olarak hesaplanır ve bu kişi söz konusu
kazanç üzerinden %20 oranında vergiye tabi tutulur.


(A) ülkesinin yerel vergi
mevzuatı uyarınca, gerçek kişi (F)’nin (A) ülkesinde bir iş yeri olduğu
kabul edilmekte olup (A) şeffaf işletmesinin kazancının 70.000€ (= 140.000€ x
%50)’su söz konusu iş yerinin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Anılan kişi
(A) ülkesinde, 2025 takvim yılında söz konusu iş yeri kazancı üzerinden %20
oranında vergiye tabi tutulur.


                 Gerçek kişi (S), 2025 takvim yılında (A) nihai ana
işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı üzerinden en az asgari
kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmuştur. Bu kapsamda gerçek kişi (S), (A)
ülkesindeki yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasına dâhil edilen zarar
tutarı (50.000€) dikkate alınmaksızın, nihai ana işletmedeki mülkiyet payına
isabet eden kazanç tutarının tamamı (70.000€) üzerinden vergilendirilmiş
sayılır. Sonuç olarak (A) işletmesi, 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci
hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (S) tarafından
sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (70.000€) azaltır.
Bu durumda, (A) nihai ana işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı
kazanç tutarına ilişkin kapsanan vergileri de aynı oranda azaltılır.


                 Gerçek kişi (F) de, 2025
takvim yılı içerisinde (A) nihai ana işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden
kazanç tutarının tamamı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında
vergiye tabi olmuştur.


                Sonuç olarak, (A) nihai ana işletmesi 31/1/2025 tarihinde sona eren
birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (F) tarafından
sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı (70.000€) kadar da azaltır.
Bu durumda (A) nihai ana işletmesinin işletme bazlı kazancı sıfır olur. Bu
örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.







Hesap Kalemleri



Gerçek Kişi (S)



Gerçek Kişi (F)






İşletme Bazlı
Kazanç



70.000€



70.000€






Asgari
Kurumlar Vergisi Oranı



%15



%15






Nominal Vergi
Oranı



%20



%20






Ek 12 nci
Maddenin Birinci Fıkrasının (a) Bendi Uyarınca Azaltılan İşletme Bazlı Kazanç



70.000€



70.000€









Örnek 2: Bir çok uluslu işletme
grubunun nihai ana işletmesi olan ve %5 kurumlar vergisi oranına sahip (C)
ülkesinde bulunan (C) işletmesi, bir vergi şeffaf işletmedir. (C)
işletmesinin, 31/12/2025 tarihinde sona eren birinci hesap döneminde yerel vergi mevzuat uyarınca kurumlar vergisine
tabi kazancı ve işletme bazlı kazancı 200.000€ tutarındadır. Bu işletmenin söz
konusu kazancına ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergileri ise 10.000€ (= 200.000€
x %5) olarak hesaplanmıştır.


                (C)
ülkesinde yerleşik olan gerçek kişi (Y), (C) işletmesinde %50 mülkiyet payına
sahiptir. (C) işletmesinin birinci hesap dönemine ilişkin bu kişinin mülkiyet
payına isabet eden kazanç tutarı 95.000€ [=  (200.000€ - 10.000€) x %50] olarak
hesaplanır. Gerçek kişi (Y) takvim yılı esasına göre nominal %11 oranı
üzerinden gelir vergisine tabidir ve tespit olunan söz konusu kazanç tutarı bu
kişinin birinci hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kazancına dâhil edilir.
İlgili ülkede söz konusu kazançlara uygulanan vergilerin mahsubuna izin
verilmemektedir.  


                 Gerçek kişi (Y)’nin tabi
olduğu gelir vergisi oranının (%11), asgari kurumlar vergisi oranının altında
olması nedeniyle (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı bu kapsamda azaltılamaz.
Ancak, gerçek kişi (Y)’nin (C) işletmesinin vergi sonrası kazancındaki
payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden 10.450€ (= 95.000€ x %11) tutarında
vergi hesaplanması beklenmektedir. Bu durumda, gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet
payına isabet eden 100.000€ tutarındaki işletme bazlı kazanç üzerinden bu kişi
ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 15.450€ [= (gerçek kişi
(Y) tarafından ödenen 10.450€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€ (=
10.000€ x %50))] olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar
vergisi oranı uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x
%15) aşmaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin
işletme bazlı kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet
eden kazanç tutarı kadar (100.000€) azaltır. Aynı zamanda, (C) nihai ana
işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı kazanç tutarına ilişkin hesaplanan
kapsanan vergilerinin de aynı oranda azaltılması gerekir. Bu durumda (C) nihai
ana işletmesinin bakiye işletme bazlı kazancı 100.000€ olur. Bu örneğin
sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.







(C) İşletmesinin İşletme Bazlı Kazancından Gerçek Kişi
(Y)’ye İsabet Eden Kısmın Hesabı



Tutar (€)






İşletme Bazlı
Kazanç



100.000






Kazanca Asgari
Kurumlar Vergisi Oranı Uygulanması Sonucu Tespit Olunan Tutar



15.000






Vergi ((C)
İşletmesi)



5.000






Vergi (Gerçek
kişi (Y))



10.450






Toplam Vergi



15.450






Ek 12 nci
Maddenin Birinci Fıkrasının (a) Bendi Uyarınca Azaltılan İşletme Bazlı Kazanç



100.000 









Örnek 3: Diğer
tüm veriler Örnek 2 ile aynı olmak üzere gerçek
kişi (Y), kendi mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarına
ilişkin (C) işletmesi tarafından ödenen vergiye istinaden bir vergi kredisine
hak kazanmıştır. Ayrıca, ilgili ülke mevzuatı uyarınca, (C) işletmesinin
birinci hesap dönemindeki vergi öncesi kazancından gerçek kişi (Y)’ye isabet
eden pay 100.000€ (= 200.000€ x %50) tutarındadır.


                Gerçek kişi (Y)’nin (C) ülkesinde, (C) işletmesinin
vergi öncesi kazancındaki payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden hesaplanan
vergiden, hak kazanılan vergi kredisinin mahsubu sonucunda 6.000€ [= 11.000€ (=
100.000€ x %11) - 5.000€] vergi ödemesi beklenmektedir. Bu durumda, gerçek kişi
(Y)’nin mülkiyet payına isabet eden işletme bazlı kazanç (100.000€) üzerinden
bu kişi ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 11.000€ [= (Gerçek
kişi (Y) tarafından ödenen 6.000€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€))]
olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar vergisi oranı
uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x %15)
aşmamaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, birinci hesap dönemindeki işletme bazlı
kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden kazanç
tutarı kadar (100.000€) azaltma hakkına sahip olmaz. Bu örneğin sonuçlarını
gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.







(C) İşletmesinin İşletme Bazlı Kazancından Gerçek Kişi
(Y)’ye İsabet Eden Kısmın Hesabı



Tutar (€)






İşletme Bazlı
Kazanç



100.000






Kazanca Asgari
Kurumlar Vergisi Oranı Uygulanması Sonucu Tespit Olunan Tutar



15.000






Vergi ((C)
İşletmesi)



5.000






Vergi (Gerçek
Kişi (Y))



6.000






Toplam Vergi



11.000






Ek 12 nci
Maddenin Birinci Fıkrasının (a) Bendi Uyarınca Azaltılan İşletme Bazlı Kazanç



-









9.1.1.2.
İkinci koşul


Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde
yer alan koşulun karşılanması için, nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı
üzerinde mülkiyet payına sahip olan bir gerçek kişinin, nihai ana işletmenin
bulunduğu ülkede yerleşik olması ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde
edilen kazançların bu ülkede vergiye tabi olması gerekir.


Bu koşulun sağlanması için ilk olarak, mülkiyet
payına sahip olan gerçek kişinin nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik
ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde edilen kazançların bu ülkede
vergiye tabi olması gerekir. Bir gerçek kişi, bir ülkede gelir vergisine tabi
olduğu takdirde o ülkede mukim sayılır.  


İkinci olarak mezkûr düzenlemenin uygulanması,
toplamda nihai ana işletmenin kârının ve varlıklarının her birinin ayrı ayrı %5’ine
veya daha azına hak tanıyan mülkiyet paylarına sahip olan gerçek kişilerle
sınırlıdır. Bu kapsamda, her bir gerçek kişinin mülkiyet payı hesap döneminin
sonu itibarıyla belirlenir. Bu düzenleme yalnızca nihai ana işletmenin mülkiyet
paylarının doğrudan gerçek kişiler tarafından elde tutulduğu durumlar için
geçerlidir. 


9.1.1.3. Üçüncü koşul


Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde
yer alan koşulun karşılanması için, nihai ana işletmenin mülkiyet payının %5’i
veya daha azı üzerinde her biri ayrı ayrı mülkiyet payına sahip olan kamu kurum
ve kuruluşları, uluslararası kuruluşlar, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar ile emeklilik
yatırım fonlarının nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması
gerekir.


Kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş, kâr
amacı gütmeyen kuruluş veya emeklilik yatırım fonunun, nihai ana işletmenin
kârının ve varlıklarının her birinin ayrı ayrı %5’i veya daha azı üzerinde hak tanıyan
mülkiyet paylarını elinde bulundurması gerekir.  Bu düzenleme yalnızca mülkiyet
paylarının doğrudan elde tutulduğu durumlar için geçerlidir. Yatırım
işletmeleri tarafından elde tutulan mülkiyet payları ise bu hüküm kapsamında
dikkate alınmaz.


9.1.2. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin işletme bazlı
zararının tespiti


Ek 12 nci maddenin ikinci fıkrası uyarınca, nihai
ana işletme olan şeffaf işletmenin mülkiyet payına sahip olanların, söz konusu şeffaf
işletmenin zararlarını kendi vergiye tabi kazançlarının tespitinde indirim
konusu yapabilmeleri durumunda, çok uluslu işletme grubunun şeffaf işletme
niteliğindeki nihai ana işletmesinin işletme bazlı zararı, bu işletmelerin mülkiyet
payına isabet eden tutarda azaltılır. Mezkûr
fıkra kapsamında, nihai ana işletme olan bir şeffaf işletme tarafından kaydedilen
işletme bazlı zarar, her bir mülkiyet payına isabet eden zarar tutarı kadar
azaltılır. Ancak söz konusu zararların, nihai ana işletmenin mülkiyet payı
sahiplerinin vergiye tabi kazançlarının tespitinde dikkate alınmadığı
durumlarda bu hüküm geçerli olmaz.


Nihai ana işletmenin işletme bazlı zararının bu
kapsamda azaltılarak sıfıra indirilememesi durumunda, kalan bakiye zarar tutarı
nihai ana işletme bünyesinde kalır. Bu durumda, küresel ATV bilgi beyannamesi
veren bağlı işletme tarafından, Tebliğin (6.4.4.) bölümünde açıklandığı üzere,
yalnızca nihai ana işletme ile sınırlı olacak şekilde ülkesel bazlı zarar
seçimi yapılabilir. Böylece nihai ana işletme bünyesinde kalan bakiye zarar tutarı,
ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı olarak sonraki hesap
dönemlerine devredilebilir. Kaydedilen bu ertelenmiş vergi varlığı sonraki bir
hesap döneminde, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında
nihai ana işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilebilir.


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesinin mülkiyet payı sahiplerinin paylarına isabet eden zararların, nihai
ana işletmenin ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı
hesaplamasına dâhil edilebilmesi için, söz konusu zararların vergiye tabi
kazancın tespitinde indirim konusu yapılamadığının her bir mülkiyet payı sahibi
bakımından ayrı ayrı tespit edilmesi gerekir.


9.1.3. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin kapsanan
vergilerinin tespiti


Ek 12 nci maddenin birinci fıkrası uyarınca işletme
bazlı kazancını azaltan bir şeffaf işletmenin kapsanan vergileri de azalan
kazanç tutarı ile orantılı olacak şekilde azaltılmalıdır. Örneğin,
işletme bazlı kazancını %80 oranında azaltan bir nihai ana işletmenin kapsanan
vergileri de aynı oranda azaltılır. Bu şekilde azaltılan ve nihai ana
işletmenin bulunduğu ülkenin ülkesel bazlı vergi yükünün belirlenmesinde
dikkate alınmayan kapsanan vergiler, mezkûr fıkranın (a) bendi kapsamında nihai
ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin asgari düzeyde vergilendirilme
kriterinin sağlanıp sağlanmadığının tespitinde dikkate alınır.


9.1.4. Şeffaf işletmelerin faaliyetlerinin yürütüldüğü iş
yerleri


Tebliğin (9.1.) bölümünde belirtilen düzenlemeler,
bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan şeffaf işletmenin faaliyetlerinin
kısmen veya tamamen yürütüldüğü iş yerleri bakımından da geçerlidir. Ayrıca, nihai
ana işletmenin vergi şeffaf işletmedeki mülkiyet payının doğrudan ya da vergi
şeffaf yapı aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulması durumunda, söz konusu
vergi şeffaf işletmenin faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü iş
yerleri de bu düzenlemeye tabidir.


İş yerine atfedilebilen finansal muhasebe net kazanç
veya zararları, nihai ana işletmenin finansal tablolarına dâhil edilir, ancak
bu kazanç üzerinden hesaplanan vergi yükümlülüğü nihai ana işletmenin kendisi
veya bu işletmenin mülkiyet payı sahipleri tarafından üstlenilir. Vergi
yükümlülüğünün mülkiyet payı sahipleri tarafından üstlenilmesi durumunda, iş
yerinin işletme bazlı kazancı, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) veya
(b) bentlerindeki koşulların sağlandığı oranda azaltılır. Bu durumda, ek 12 nci
maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin uygulanması bakımından, iş yerinin
bulunduğu ülkede ödenmiş veya ödenecek olan tüm vergiler, bu vergilerin bir
bağlı işletme tarafından veya nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahipleri
tarafından ödenip ödenmediğine bakılmaksızın hesaplamaya dâhil edilir.  


Ayrıca, bir iş yerinin işletme bazlı kazancı
bakımından mezkûr fıkradaki şartların sağlanıp sağlanmadığı, nihai ana
işletmeye tahsis edilen işletme bazlı kazançtan ayrı olarak tespit edilir. Bu
kapsamda iş yerleri, ayrı bağlı işletmeler olarak değerlendirilir ve kazançları
nihai ana işletmeye aktarılmaz. Nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibi
tarafından anılan fıkradaki gerekli koşulların sağlanması durumunda iş yerinin
işletme bazlı kazancı azaltılır.


Örnek 1: (A) ülkesinde
kurulmuş bir vergi şeffaf işletme olan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana
işletmesidir. Bu işletmenin her biri %50 oranında mülkiyet payına sahip olan
iki sahibi bulunmaktadır. (A) işletmesi, (A) ve (B) ülkelerinde ticari
faaliyetler yürütmektedir. (A) işletmesinin (B) ülkesinde yürüttüğü ticari
faaliyetler nedeniyle (B) ülkesinde bir iş yeri oluşur. (A) işletmesi, (A) ve (B)
ülkelerinde gerçekleştirdiği faaliyetler dolayısıyla bir hesap döneminde
toplamda 300€ tutarında işletme bazlı kazanç elde etmiştir.


                (A) işletmesinin 100€’luk kazancı
(B) ülkesinde bulunan iş yerine tahsis edilmiştir. (A) işletmesinin mülkiyet
payı sahipleri, iş yerine tahsis edilen 100€ tutarındaki kazanç üzerinden (B)
ülkesinde %15 oranında nominal vergiye tabidir. Bu durumda her bir mülkiyet
payı sahibi tarafından 7,5€ (= 100€ x %50 x %15) olmak üzere (B) ülkesinde toplam
15€ vergi ödenmiştir.


                Dolayısıyla (A) işletmesinin
mülkiyet payı sahipleri, kendi paylarına isabet eden iş yeri kazancı üzerinden
asgari kurumlar vergisi oranına eşit bir oranda, her bir sahip için 7,5€ [= (50€
(kazanç) x %15 (asgari kurumlar vergisi oranı)] vergi ödemiştir. Bu nedenle, iş
yerinin işletme bazlı kazancı, (B) ülkesinde 100€ tutarında azaltılır. Bu
örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.







Hesap Kalemleri



(B) Ülkesi






Tahsis Edilen
Kazanç



100€






Vergi Oranı



%15






Ödenen Vergi



15€






Asgari Kurumlar
Vergisi Oranının Üzerinde/Altında Vergi Tutarı



0€






Bölüm (9.1.4.)
Uyarınca Azaltılan İşletme Bazlı Kazanç



100€









9.2. Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi
olan nihai ana işletme


Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması, bir
işletmenin mülkiyet payı sahiplerine dağıtılan kârların söz konusu işletmenin
kazancından indirilmesine olanak tanıyarak işletmenin mülkiyet payı sahipleri
üzerinde tek aşamalı bir vergilendirme yapılmasını sağlayan bir vergi
uygulamasıdır. Bu durumda, işletmenin sahipleri elde ettikleri kâr payları
üzerinden gelir vergisine; işletme ise kâr dağıtımına konu olmayan kazanç
tutarı üzerinden kurumlar vergisine tabi olur. Ek 12 nci maddenin dördüncü
fıkrasında söz konusu uygulama, “ilgili hesap döneminin kapandığı ayı takip
eden on ikinci ayın sonuna kadar dağıtılan kâr payları üzerinden hesaplanan
vergilerin tek aşamalı vergileme olarak dikkate alındığı ve dağıtılan kâr
paylarının işletmenin kazancından indirim konusu yapıldığı durum” olarak
tanımlanmıştır.   


Vergilemede indirilebilir kâr payları, bağlı
işletmenin bulunduğu ülkenin kanunları uyarınca vergiye tabi kazançtan indirim
konusu yapılabilen kâr dağıtımları ile bir kooperatif tarafından üyelerine ödenen
risturn tutarlarıdır.   


Bu bölümde açıklanan ve vergilemede indirilebilir
kâr payı uygulamasına tabi nihai ana işletmeler için geçerli olan temel
kurallar, vergi şeffaf işletme niteliğindeki nihai ana işletmeler için
uygulanan kurallarla benzerlik gösterir. Ancak, bağlı işletmeler tarafından
kaydedilen zararlar bakımından söz konusu uygulamalar arasında farklılık
bulunmaktadır. Buna göre, vergi şeffaf işletmelere ait zararlar yerel mevzuat
uyarınca bu işletmenin mülkiyet payı sahiplerine yansıtılabilirken, vergilemede
indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi bir işletmenin zararları sahiplerine
yansıtılmamaktadır. Dolayısıyla, bir bağlı işletme tarafından kaydedilen
işletme bazlı zararlar için vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması
kapsamında özel kurallar öngörülmemiş olup bu tür zararlar ilgili işletmenin
bulunduğu ülkenin net ülkesel bazlı kazancının tespitinde dikkate alınır.


9.2.1. Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi
olan nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancının tespiti


Ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca,
vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan bir nihai ana
işletme, aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda ilgili hesap dönemi için,
hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar işletme bazlı kazancını, zarar durumuna düşmemek kaydıyla,
söz konusu uygulama kapsamında indirilebilir kâr payı tutarı kadar azaltır.


9.2.1.1. Birinci koşul


Nihai ana işletmenin hesap döneminin sona erdiği ayı
takip eden on iki ay içinde kâr payı geliri üzerinden vergi hesaplanması
durumunda;


a) Kâr payı geliri
üzerinden hesaplanan verginin en az asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak
suretiyle tespit edilmesi veya


b) Nihai ana işletmenin
ödenen kapsanan vergisi ile kâr payı gelirini elde edenin bu geliri üzerinden
ödenen verginin toplamının, bu vergilerin hesaplandığı kazanca en az asgari
kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle tespit olunan tutardan fazla
olmasına ilişkin beklentinin bulunması veya


 c) Kâr payı gelirini
elde edenin gerçek kişi olması ve söz konusu kâr payının üretim kooperatifinden
elde edilen risturn geliri niteliğinde olması


gerekir.


9.2.1.2. İkinci koşul


Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde
mülkiyet payına sahip olan ve kâr payı geliri elde eden gerçek kişinin, bu işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması ve söz konusu
gelirin bu ülkede vergiye tabi olması gerekir.


9.2.1.3. Üçüncü koşul


Kâr payı geliri elde
edenin kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş, kâr amacı gütmeyen kuruluş
veya emeklilik hizmeti işletmesi olmayan bir emeklilik yatırım fonu olması ve
bu fon ve kuruluşun nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması
gerekir. Bu hükmün uygulanması bakımından, anılan fon
ve kuruluş, oluşturuldukları ve yönetildikleri
ülkede yerleşik kabul edilir. Bir kamu kurum ve kuruluşu ise yalnızca bağlı
olduğu veya kendisine tamamen sahip olan devlet ile aynı ülkede yerleşik kabul
edilir.


9.2.2. Vergilemede indirilebilir kâr
payı uygulamasına tabi olan nihai ana işletmenin kapsanan vergilerinin tespiti


                Ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca işletme
bazlı kazancını azaltan bir nihai ana işletmenin kapsanan vergileri, vergilemede
indirilebilir kâr payı olarak dağıtılan kazançla orantılı olarak azaltılır. Ancak,
dağıtılmamış kazançlara ilişkin ödenen vergiler bu kapsamda azaltıma tabi değildir.
Dağıtılmamış kazançlara ilişkin indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında
ödenen tüm vergiler, işletmenin kapsanan vergilerine dâhil edilir ve ilgili
ülkenin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında dağıtılmamış kazançlarla
birlikte dikkate alınır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı
uygulamasına tabi olan nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancı da azaltılan
kapsanan vergi tutarı kadar azaltılır.  


Örnek 1: Bir nihai ana işletmenin,
10€ tutarında tahakkuk eden kapsanan vergi gideri ve 90€ finansal muhasebe net
kazancı bulunmaktadır. Dolayısıyla, 10€ tutarındaki kapsanan vergi, işletme
bazlı kazancın tespiti amacıyla finansal muhasebe net kazanç veya zararına
eklenir ve nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancı 100€ olarak hesaplanır.
Söz konusu nihai ana işletme, 90€ tutarındaki kazancının tamamını dağıtmış olup
vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında işletme bazlı
kazancını, dağıtılan bu tutar kadar azaltmıştır. Dağıtılmış kazanca isabet eden
10€ tutarındaki kapsanan vergi, hem nihai ana işletmenin kapsanan vergilerinden
hem de işletme bazlı kazancından indirilir. Bu durumda, nihai ana işletmenin
işletme bazlı kazanç tutarı 0€ (= 100€ - 90€ - 10€); kapsanan vergileri de 0€
(= 10€ - 10€) olur.   


9.2.3. Nihai ana işletme ile aynı ülkede bulunan ve vergilemede
indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan bağlı işletmeler 


                Nihai ana işletmenin, vergilemede indirilebilir kâr
payı uygulamasına tabi başka bir bağlı işletmede doğrudan veya diğer bağlı
işletmeler aracılığıyla dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olması durumunda, Tebliğin
(9.2.1.) ve (9.2.2.) bölümlerindeki açıklamalar, nihai ana işletme ile aynı
ülkede bulunan bağlı işletmeler için de geçerlidir. Bu çerçevede, nihai ana
işletme olmayan bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançları, yalnızca bu
kazançların önce nihai ana işletmeye ve ardından nihai ana işletme tarafından ek
12 nci maddenin üçüncü fıkrasındaki gereklilikleri karşılayan alıcılara
dağıtılması durumunda azaltılır. 


9.2.4. Üretim kooperatifinden elde edilen kâr payları 


Bir üretim kooperatifinin kazancı üzerinden
dağıtılan risturn niteliğindeki kâr payları, bu kâr payı gelirini elde edenin
vergiye tabi kazancının tespitinde gider veya maliyet kalemini azalttığı oranda
vergiye tabidir. Bu düzenleme üretim kooperatifinden kâr payı geliri elde eden tüzel
kişi alıcılar için geçerlidir. Kooperatif tarafından gerçek kişilere yapılan
dağıtımlar hâlihazırda ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (3)
numaralı alt bendi uyarınca nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancında bir
azaltım olarak dikkate alınır.  


9.3. Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi


Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminde işletmelerin
kazançları, elde edildiği hesap dönemi yerine dağıtıldığı veya dağıtılmış
sayıldığı hesap döneminde vergiye tabi olur. Küresel ATV bakımından bu sistem, işletmelerin
yalnızca pay sahiplerine kâr dağıtması veya dağıtmış sayılması ya da belirli
ticari faaliyet dışı harcamalara katlanması durumunda, asgari kurumlar vergisi
oranına eşit veya daha fazla bir oranda uygulanan ve 1/7/2021 tarihi veya
öncesinde yürürlükte olan kurumlar vergisi sistemi olarak tanımlanır.   


9.3.1. Dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi seçimi


                Ek 12 nci maddenin 5 inci fıkrası uyarınca, kâr
dağıtımına dayalı vergileme sisteminin uygulandığı ülkelerde faaliyet gösteren bağlı
işletmeler, ilgili hesap dönemi için vergi yükünün asgari kurumlar vergisi
oranına eşitlenmesi için gerekli olan tutar ile bu hesap dönemindeki
kazançların tamamının kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtım üzerinden
hesaplanması gereken vergi tutarından düşük olanını, dağıtılmış sayılan kâr
payı vergisi olarak düzeltilmiş kapsanan vergilere ekleyebilir. Kâr dağıtımına
dayalı vergileme sistemine tabi olan bağlı işletmelerin bu düzenlemeden
yararlanabilmesi için küresel ATV bilgi beyannamesi veren bağlı işletme
tarafından yıllık bir seçim yapılır. İlgili ülkede faaliyette bulunan çok
uluslu işletme grubuna bağlı işletmelerden herhangi biri için bu hesaplama
yönteminin tercih edilmesi durumunda, diğer bağlı işletmeler için de aynı
yöntemle düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanması gerekir. Bu tercih, her
hesap dönemi için ayrı ayrı dikkate alınır. Şu kadar ki, bağlı işletmeler
açısından, 1/7/2021 tarihinden (bu tarih dâhil) önce kâr dağıtımına dayalı
vergileme sisteminin yürürlükte olduğu ülkelerde bu yöntem uygulanabilir. 


9.3.2.
Bağlı işletme takip hesabı


Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminin
uygulandığı ülkelerde, bu yöntemi kullanan bağlı işletmeler açısından her bir hesap
dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların
izlendiği bir takip hesabı oluşturulur. İzleyen hesap dönemlerinde bu hesaptan
sırasıyla;


a) Kâr dağıtımına bağlı olarak ödenen vergiler,


b) Ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi
oranının uygulanması sonucu tespit olunan tutar,


c) Ek 12 nci maddenin yedinci fıkrası kapsamında
sonraki hesap dönemlerine aktarılan tutarın cari hesap döneminde kullanılan
kısmı,


indirilir.


Bahse konu takip hesabı, takip eden dört hesap
dönemi içinde dağıtılmış sayılan kâr payı vergisinin ne kadarının ödendiğinin
tespiti amacıyla ve bu kapsamda bir seçimin yapıldığı her hesap dönemi için,
ülkesel bazlı olarak oluşturulur. Bu takip hesabının açılış bakiyesi,
dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi tutarıdır ve bu takip hesabı hiçbir zaman
eksi bakiye vermez.  


Oluşturulan takip hesabından ilk olarak, bağlı
işletmeler tarafından dağıtılan ya da dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden
fiilen ödenen vergi tutarları indirilir. Kâr dağıtımına bağlı olarak ödenen
vergiler, takip hesaplarından kronolojik sıraya göre mahsup edilir. Bu hesaplar
ilgili hesap döneminde oluşan işletme bazlı kazanç tutarı yerine dağıtılmış
sayılan kâr payı vergisi tutarı esas alınarak kaydedilir.


İkinci olarak, bir ülkede ülkesel bazlı zarar oluşması
durumunda, bu ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması
sonucu tespit olunan vergi tutarı, takip hesaplarından kronolojik sıraya göre
indirilir. Takip hesaplarının bakiyesi öncelikle ilk oluşturulan hesaptan
başlayarak azaltılır ve bu şekilde tüm zararın giderilememesi durumunda daha
sonra oluşturulan hesaplardan da indirim yapılır.


Son olarak, söz konusu takip hesaplarının bakiyesi, ek
12 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca sonraki hesap dönemlerine aktarılan
tutarın cari hesap döneminde kullanılan kısmı kadar azaltılır.


9.3.3. Takip hesabı zarar aktarımı uygulaması


Ek 12 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, ülkesel
bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunan
tutarın, takip hesabındaki bakiye tutardan fazla olması durumunda fazla kısım,
takip hesabı zarar aktarımı uygulaması kapsamında sonraki hesap dönemlerine aktarılır.
Aktarılan bu tutarların izlenmesini teminen Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden
Zarar Takip Hesabı oluşturulur. Bu hesapta izlenen tutarlar ise sonraki hesap
dönemlerinde mezkûr maddenin altıncı fıkrası kapsamında oluşturulan takip
hesabına kaydedilen tutarlardan indirilir. Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden
Zarar Takip Hesabının bakiyesi, bu kapsamda indirim konusu yapılan tutar kadar
azaltılır.  


Bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan
ayrılması veya varlıklarının tamamına yakınını bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu
dışına ya da bulunduğu ülke dışına transfer etmesi durumunda, Gelecek Hesap
Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı bakiyesinin, bu bağlı işletmeye
atfedilebilen tutar kadar azaltılması gerekir. Bu kapsamda bir bağlı işletmeye
atfedilebilen tutar, Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabının
bakiyesinin, bu hesabın oluşturulduğu hesap döneminde ilgili bağlı işletmenin işletme
bazlı zararının, o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin söz konusu hesap dönemindeki
işletme bazlı zararlarının toplamına bölünmesi sonucu bulunan oran ile çarpımı
suretiyle hesaplanır. Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı süresiz
olarak sonraki hesap dönemlerine aktarılabilir.


Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok
uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olup kâr dağıtımına dayalı
vergileme sistemi uygulanan (A) ülkesinde bulunmaktadır. Bu ülkede, dağıtılan
ve dağıtılmış sayılan kâr paylarına %15 oranında vergi uygulanmaktadır. Birinci,
ikinci ve üçüncü hesap dönemlerine ilişkin dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi seçimi
yapılmıştır. (A) işletmesi, ilgili hesap dönemlerinde herhangi bir kâr dağıtımı
yapmamıştır.


                Birinci hesap döneminde, (A)
işletmesi 100€ tutarında işletme bazlı kazanç elde etmiş ve 15€
tutarında dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi hesaplamıştır. Buna
göre, birinci hesap döneminin sonunda oluşturulan takip hesabının bakiyesi 15€
(= 100€ x %15) olur.


                İkinci hesap döneminde, (A) işletmesine
ilişkin 120€ tutarında net ülkesel bazlı zarar kaydedilmiştir. Net ülkesel
bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması sonucu tespit olunan 18€’nun
(= 120€ x %15) 15€’luk kısmı, birinci hesap dönemine ilişkin oluşturulan takip
hesabından indirilir ve bu hesabın bakiyesi sıfırlanır. Söz konusu takip
hesabının bakiye tutarını aşan 3€ (= 18€ - 15€) ise Gelecek Hesap Dönemlerine
Devreden Zarar Takip Hesabına kaydedilir. 


                Üçüncü hesap döneminde de (A)
işletmesi 100€ tutarında işletme bazlı kazanç elde etmiş ve vergi yükünün asgari
kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan 15€ (= 100€ x %15)
tutarında dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi hesaplamıştır.
Dolayısıyla, üçüncü hesap dönemine ilişkin oluşturulan takip hesabının
bakiyesi 15€ olur. Ancak bu takip hesabının bakiyesi, ikinci hesap döneminde
oluşturulan Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabının
bakiyesi kadar (3€) tutarında azaltılır ve üçüncü hesap dönemi için oluşturulan
takip hesabının bakiyesi 12€ olarak hesaplanır.







Hesap
Kalemleri



1. Yıl



2. Yıl



3. Yıl






İşletme Bazlı
Kazanç veya Zarar



100€



(120€)



100€






Asgari Kurumlar
Vergisi Oranı Üzerinden Hesaplanan Vergi



15€



(18€)



15€






Takip Hesabı
Bakiyesi



15€



0€



12€






Gelecek Hesap
Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı Bakiyesi



0€



3€



0€









9.3.4. Takip hesabının kullanılmayan kısmı ve
kâr dağıtımına ilişkin ödenen kapsanan vergiler


Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (d) bendi
uyarınca, bağlı işletmeler tarafından oluşturulan takip hesabının, cari yılı
takip eden dördüncü hesap döneminin sonuna kadar kullanılmayan kısmı, takip
hesabının oluşturulduğu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden
indirilir. Oluşturulan söz konusu takip hesabı bu süre içinde kapatılamazsa, çok
uluslu işletme grubu, ek 12 nci maddenin beşinci fıkrası kapsamındaki seçimin
yapıldığı hesap dönemine ilişkin vergi yükünü ve küresel ATV’yi yeniden hesaplar.



Seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin küresel ATV
matrahının tespitinde dikkate alınacak REF kazanç indirimi tutarları, ilgili
hesap dönemindeki REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ile REF
kapsamındaki maddi duran varlıklarının ilgili hesap döneminin başındaki ve
sonundaki net defter değerleri esas alınarak hesaplanır. Söz konusu
seçimin geçiş dönemi içerisinde yapılması durumunda, REF kazanç indirimi
tutarları, ilgili hesap dönemine ilişkin geçici 17 nci maddenin birinci
fıkrasının (a) bendinde yer alan oranlar dikkate alınarak hesaplanır.  


Öte yandan, fiili olarak dağıtılan veya dağıtılmış
sayılan kâr paylarına ilişkin bir hesap dönemi içerisinde ödenen vergilerin
takip hesaplarından indirim konusu yapılması durumunda, indirilen bu tutarlar o
hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilere dâhil edilmez. Ancak, bu kapsamda
ödenen vergilerin tüm takip hesaplarının bakiye tutarını aşması durumunda, aşan
vergi tutarı ilgili hesap döneminde kapsanan vergi olarak dikkate alınır. İşletmelerin
faaliyet konusu dışındaki giderlerine ilişkin kâr dağıtımına dayalı vergileme
sistemi kapsamında ödenen vergiler de kapsanan vergi olarak dikkate alınır.  


9.3.5. Bir bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubundan
ayrılması veya varlıklarını devretmesi


Bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan
ayrıldığı veya varlıklarının tamamına yakınını bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu
dışına ya da bulunduğu ülke dışına transfer ettiği bir hesap döneminde, takip
hesaplarının bakiyesinin kapanmadığı önceki her bir hesap dönemi için vergi
yükü ve küresel ATV, takip hesaplarının kalan bakiyesinin söz konusu hesap dönemleri
için belirlenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden indirilmesi suretiyle yeniden
hesaplanır. Yapılan yeniden hesaplama sonucunda ilave bir küresel ATV doğması
durumunda, bu tutarın elden çıkarma takip oranıyla çarpımı suretiyle tespit
olunan tutar, ilgili dönemde ek cari dönem küresel ATV olarak tahakkuk
ettirilir.  


Bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan
ayrıldığı veya varlıklarının tamamına yakınının elden çıkarıldığı hesap
döneminde, çok uluslu işletme grubu tarafından tüm takip hesaplarına ilişkin ek
6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (d) bendindeki düzenlemeye benzer şekilde bir
yeniden hesaplama yapılır. Her bir takip hesabı için hesaplanan ilave küresel
ATV, daha sonra mezkûr maddenin dördüncü fıkrası uyarınca ilgili hesap
döneminde dikkate alınacak olan ek cari dönem ATV tutarının tespiti amacıyla elden
çıkarma takip oranıyla çarpılmak suretiyle hesaplanır. Gruptan ayrılan bağlı
işletmenin ilgili hesap döneminde işletme bazlı zararı bulunması durumunda, söz
konusu dönem için elden çıkarma takip oranı sıfır olarak belirlenir ve bu
döneme ilişkin geri alınacak herhangi bir tutar oluşmaz.


Bu hükmün uygulanmasından sonra, takip hesabı
oluşturulan her bir hesap dönemine ilişkin takip hesabı bakiyesi, ilgili ülke
için tespit olunan net ülkesel bazlı kazanç ile düzeltilmiş kapsanan vergi
tutarı ve REF kazanç indirimi tutarı, elden çıkarma takip oranı ile orantılı
olarak azaltılır.


9.3.5.1. Elden çıkarma takip oranı


                Gruptan ayrılan her bir bağlı işletme için elden
çıkarma takip oranı; bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının, ülke için
hesaplanan net ülkesel bazlı kazanca bölünmesi suretiyle hesaplanır. Buna göre,
bir bağlı işletmenin elden çıkarma takip oranı (A), bağlı işletmenin işletme
bazlı kazancı (B) ve ülkenin net ülkesel bazlı kazancı (C) olmak üzere;


[


Bu hesaplamada bağlı işletmenin işletme bazlı
kazancı; gruptan ayrılan bağlı işletmenin ilgili ülke için oluşturulan takip
hesaplarına karşılık gelen her bir hesap dönemindeki işletme bazlı
kazançlarının toplamına eşittir. Bu bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin net ülkesel
bazlı kazancı ise ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına karşılık gelen
her bir hesap dönemindeki net ülkesel bazlı kazançlarının toplamına eşittir.


Bu düzenleme uyarınca takip hesaplarının kalan
bakiye tutarı, her bir takip hesabı için hesaplanan ilave küresel ATV’nin elden
çıkarma takip oranıyla orantılı olarak geri alınır. Örneğin, iki hesap dönemine
ilişkin takip hesap bakiyesi bulunması durumunda, bu hesap dönemlerine ilişkin,
gruptan ayrılan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı toplamı,
net ülkesel bazlı kazanç toplamına oranlanarak elden çıkarma takip oranı hesaplanır
ve bu oranın ilave küresel ATV tutarıyla çarpılması suretiyle ilgili dönem için
ek cari dönem küresel ATV tahakkuk ettirilir. Ancak, bağlı işletmenin takip
hesabı oluşturulan bir hesap döneminde işletme bazlı zararının bulunması
durumunda, bu zarar ve ilgili döneme ait takip hesabı, elden çıkarma takip
oranının hesaplanmasında dikkate alınmaz.


9.4. Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri


Nihai ana işletme olan yatırım işletmeleri, bir çok uluslu
işletme grubunun bağlı işletmesi sayılmadığından küresel ATV’ye tabi değildir.
Ancak, nihai ana işletme olmayan bir yatırım işletmesinin kazancı, çok uluslu
işletme grubu ile konsolide edilir, küresel ATV kapsamına alınır ve bu kazanca ek
12 nci maddenin sekizinci fıkrasında düzenlenen özel hüküm uygulanır.   


Öte yandan, yatırım işletmelerinin küresel ATV
hesaplamasında, mezkûr maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları uyarınca seçimler
yapılabilir. Bu çerçevede, yatırım işletmeleri vergi şeffaf işletme olarak
değerlendirilebilir veya yatırım işletmesi olmayan bir bağlı işletme
tarafından, yatırım işletmesindeki mülkiyet payına ilişkin vergilendirilebilir
dağıtım yöntemi uygulanabilir. Yatırım işletmelerine ilişkin ek 12 nci maddenin
sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hükümler sigorta
yatırım işletmeleri için de geçerlidir.     


9.4.1. Yatırım ve sigorta yatırım işletmesi için yapılan
hesaplamalar


Ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, vergi
şeffaf işletmeler hariç, bir ülkedeki bağlı işletme niteliğindeki yatırım ve
sigorta yatırım işletmelerine ilişkin küresel ATV’nin tespitinde, vergi yükü ve
küresel ATV oranı gibi hesaplamalar, ilgili ülkedeki yatırım ve sigorta yatırım
işletmesi olmayan diğer bağlı işletmelerden ayrı olarak dikkate alınır. Bu
düzenleme vergi şeffaf işletme olmayan yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri için
geçerlidir. Vergi şeffaf işletme olan yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin
kazançlarına ise şeffaf işletmelerin kazanç veya zararlarının tahsisine ilişkin
ek 5 inci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkralarında yer alan hükümler uygulanır.
Ayrıca, ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrası hükmü, yatırım işletmelerinin
anılan maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları kapsamında bir seçime tabi olan
kazançlarına uygulanmaz.


Bir yatırım ve sigorta yatırım işletmesinin kısmen vergi
şeffaf işletme ve kısmen ters hibrit işletme niteliğini haiz olması durumunda, ek
12 nci maddenin sekizinci fıkrası hükmü söz konusu işletme için, bu işletmenin,
sahibinin bulunduğu ülkede mali açıdan saydam olmaması koşuluyla geçerlidir.


9.4.1.1. Vergi yükünün
hesaplanması


Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin ülkesel
bazlı vergi yükünün tespitinde, bu işletmelerin işletme bazlı kazanç veya
zararı ile kapsanan vergileri, ilgili ülkede bulunan ve yatırım veya sigorta
yatırım işletmesi olmayan diğer bağlı işletmelere ait kazanç, zarar veya
kapsanan vergiler ile birlikte hesaplamaya dâhil edilmez. Ancak, çok uluslu
işletme grubunun aynı ülkede bulunan birden fazla yatırım veya sigorta yatırım
işletmesine sahip olması durumunda, bu işletmelerin tamamı için tek bir vergi
yükü hesaplanır. Bu kapsamda, her bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesi
için vergi yükü, bu işletmelerin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin, çok uluslu
işletme grubunun bu işletmelerin işletme bazlı kazancına ilişkin tahsis
edilebilir payına bölünmesi ile hesaplanır.


9.4.1.2. Düzeltilmiş kapsanan vergilerin
hesaplanması


Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin
düzeltilmiş kapsanan vergileri, söz konusu işletmeler tarafından tahakkuk
ettirilen kapsanan vergiler ile bu işletmelerin bağlı işletme niteliğindeki
sahipleri tarafından tahakkuk ettirilen ve ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrası
uyarınca söz konusu yatırım veya sigorta yatırım işletmelerine tahsis edilen
kapsanan vergilerin toplamıdır. Yatırım işletmesi tarafından ödenen kapsanan
vergiler, yalnızca çok uluslu işletme grubunun bu yatırım işletmesinin işletme
bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payına karşılık gelen tutardır. Yatırım
işletmesinin bağlı işletme niteliğindeki sahipleri tarafından tahakkuk
ettirilen ve söz konusu işletmenin kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate
alınacak vergiler ise bağlı işletme niteliğindeki sahiplerin yalnızca yatırım
işletmesinin kazancındaki paylarına ilişkin hesaplanan tutardır.  


9.4.1.3. İşletme bazlı kazanca ilişkin
tahsis edilebilir payın hesaplanması


Çok uluslu
işletme grubunun yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin işletme bazlı kazancındaki
tahsis edilebilir payı, bu işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararına
ilişkin nihai ana işletme için tespit edilen tahsis edilebilir paya eşittir. Bu
tahsis edilebilir payın tespitinde, yalnızca ek 12 nci maddenin dokuzuncu veya onuncu
fıkrası kapsamında bir seçime tabi olmayan yatırım veya sigorta yatırım
işletmesindeki mülkiyet payları dikkate alınır.


9.4.1.4. Küresel ATV’nin
hesaplanması


Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesi
niteliğindeki bağlı işletmenin küresel ATV tutarı, söz konusu işletme için
tespit olunan küresel ATV oranının, çok uluslu işletme grubunun bu işletmenin
işletme bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payının bu işletme için tespit
edilen REF kazanç indirimi tutarını aşan kısmı ile çarpımı suretiyle hesaplanır.
Bir ülkede birden fazla yatırım veya sigorta yatırım işletmesi bulunması
durumunda, çok uluslu işletme grubunun her bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin
işletme bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payı ve her bir yatırım işletmesi
için REF kazanç indirimi tutarı birleştirilerek dikkate alınır. Bu düzenleme
kapsamında küresel ATV tutarı, yalnızca çok uluslu işletme grubunun yatırım
veya sigorta yatırım işletmelerindeki paylarına ilişkin olarak ve bu paylar
dolayısıyla hesaplanan tüm kapsanan vergiler dikkate alınarak hesaplanır.


Yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin küresel
ATV hesaplamasında ilk olarak, asgari kurumlar vergisi oranından söz konusu
işletmeler için hesaplanan vergi yükünün indirilmesi suretiyle bu işletmelerin küresel
ATV oranı hesaplanır. Ardından, çok uluslu işletme grubunun söz konusu
işletmelerin işletme bazlı kazancına ilişkin tahsis edilebilir payı, bu
işletmeler için hesaplanan REF kazanç indirimi tutarı kadar azaltılır ve küresel
ATV matrahına ulaşılır. Küresel ATV matrahının küresel ATV oranı ile çarpımı
sonucunda küresel ATV tutarı hesaplanır. Şu kadar ki, hesaplanan bu vergiden
ilgili işletmelere ilişkin ödenen nitelikli yerel ATV tutarı indirilir.   


IIR kapsamında mükellef olan ana işletmelerin,
yatırım işletmesi olan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin dâhil olma
oranı, söz konusu yatırım işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin hâlihazırda
grup üyesi olmayan işletme sahiplerine atfedilen tutar kadar azaltılmış olduğu dikkate
alınarak yeniden hesaplanır.  


Örnek 1: (A) bağlı işletmesi, (Y)
yatırım işletmesinin mülkiyet paylarının %90’ına sahiptir ve kalan mülkiyet
payları ise grup üyesi olmayan kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (Y) yatırım
işletmesi, ilgili hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiştir ve
söz konusu döneme ilişkin hesaplanan herhangi bir kapsanan vergi
bulunmamaktadır. Buna göre bu yatırım işletmesinin vergi yükü %0; küresel ATV
oranı ise %15 (= %15 - %0) olarak hesaplanır. Dolayısıyla, (A) işletmesinin (Y)
yatırım işletmesinin kazancındaki payına dayalı olarak 13,5€ [= (100€ x %90) x
%15] küresel ATV hesaplanır. (A) işletmesinin dâhil olma oranı “1” olduğu için
hesaplanan söz konusu verginin tamamı (A) işletmesine tahsis edilir. 


9.4.1.5. REF kazanç indirim tutarının
hesaplanması


Yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin REF
kazanç indirimi, ek 6 ncı maddenin üçüncü fıkrasına uygun olarak hesaplanır. Bu
kapsamda yatırım işletmelerinin REF kazanç indirim tutarının tespitinde,
yalnızca yatırım işletmelerinin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının net
defter değeri ve REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri dikkate
alınır. Bu tutarlar çok uluslu işletme grubunun söz konusu işletmelerinin
işletme bazlı kazanç veya zararındaki tahsis edilebilir payına karşılık gelecek
şekilde orantılı olarak azaltılır. Aynı ülkede birden fazla yatırım veya
sigorta yatırım işletmesi bulunması durumunda hesaplanan REF kazanç indirim tutarları
birleştirilerek dikkate alınır.     


9.4.2. Yatırım ve sigorta yatırım
işletmelerinin vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilmesi    


Ek 12 nci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca, mezkûr
maddenin sekizinci fıkrasına alternatif olarak, bağlı işletme konumunda olan
bir yatırım işletmesi vergi şeffaf işletme olarak kabul edilebilir. Bu durumda,
yatırım işletmesine ilişkin mülkiyet paylarının rayiç bedelle değerlenmesi
suretiyle bağlı işletmeler nezdinde en az asgari kurumlar vergisi oranı
üzerinden vergilendirilmesi şarttır. Sigorta yatırım işletmeleri açısından da
bu fıkra hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, küresel ATV’nin tespitinde bu fıkra
hükümleri, cari dönem ve takip eden dört hesap dönemi için tercih edilir.     


Yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin bağlı
işletme niteliğindeki sahiplerinin, bulundukları ülkede mülkiyet paylarının
gerçeğe uygun değerindeki yıllık değişiklikler üzerinden rayiç bedele göre ve
asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya bu oranı aşan bir vergi oranıyla vergilendirilmesi
durumunda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından söz
konusu yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilmesine
ilişkin beş yıllık bir seçim yapılabilir. Bu kapsamda, poliçe sahipleri
tarafından sahip olunan, düzenlemeye tabi bir karşılıklı sigorta şirketi niteliğinde
olan ve yatırım veya sigorta yatırım işletmesinde mülkiyet payı bulunan bir
bağlı işletmenin, bu mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler
üzerinden asgari orana eşit veya bu oranı aşan bir vergi oranına tabi olduğu
kabul edilir.   


Bu seçim, yatırım veya sigorta yatırım
işletmelerinin tüm bağlı işletme sahipleri bakımından zorunlu değildir. Ancak bu
seçim, bir bağlı işletme niteliğindeki sahip için tercih edildiğinde, bu sahibin
yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki tüm payları için geçerlidir.


Örnek 1: Tamamen poliçe
sahiplerine ait ve düzenlemelere tabi bir karşılıklı sigorta şirketi olan (A)
işletmesi, poliçe sahipleri yararına fon yatırımı yapmak amacıyla sigorta
yatırım işletmesi niteliğindeki (B) işletmesini kurmuştur. (B) işletmesi, (A)
işletmesinin bağlı olduğu çok uluslu işletme grubunun bir bağlı işletmesi olup
tamamı (A) işletmesine aittir. (B) işletmesinin ilgili hesap dönemi için
finansal muhasebe net kazanç veya zararı 100€'dur. (A) işletmesinin finansal
hesaplarına, (B) işletmesindeki mülkiyet paylarının değerindeki artış nedeniyle
100€ tutarında gerçeğe uygun değer artış kazancı dâhil edilmiştir. Ancak bu
kazanç tutarı, (A) işletmesinin poliçe sahiplerine olan yükümlülüklerindeki
artışa ilişkin kaydedilen 100€ tutarındaki bir giderle dengelenir ve bundan
dolayı söz konusu işletmenin ilgili hesap dönemi için finansal muhasebe net kazanç
veya zararı oluşmaz. Ancak, işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate
alınmaması gereken söz konusu öz sermaye kazancı, (A) işletmesinin finansal
muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Sonuç olarak, ilgili hesap
döneminde (A) işletmesi 100€ [(100€ finansal muhasebe kazancı - 100€ finansal
muhasebe gideri - 100€ işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmayan öz
sermaye kazancı)] tutarında bir işletme bazlı zarar, (B) işletmesi ise 100€ tutarında
bir işletme bazlı kazanç elde eder.  


Bu örnekte, fondan elde edilen 100€ tutarındaki
kazanç, ekonomik olarak çok uluslu işletme grubundan ziyade poliçe sahiplerinin
kazancı olduğundan, çok uluslu işletme grubu açısından net bir kazanç oluşmaz. (A)
işletmesi, (B) sigorta yatırım işletmesini vergi şeffaf işletme olarak
değerlendirmek üzere bir seçim yapabilir. Bu kapsamda bir seçimin yapılması
durumunda, seçimin geçerli olduğu süre boyunca (B) işletmesinin kazancı, (A)
işletmesine tahsis edilir. Dolayısıyla (A) işletmesinin
finansal muhasebe net kazancı 100€ olur. Ancak bu kazancın poliçe sahiplerine
olan yükümlülüklerdeki hareketlerden kaynaklanan 100€ tutarındaki giderle
dengelenmesi sonucunda anılan işletmenin işletme bazlı kazancı sıfır olarak hesaplanır.
Bu durumda, (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı (A)
işletmesine tahsis edildiğinden, (B) işletmesinin işletme bazlı kazancı da
sıfır olarak hesaplanır.  


Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin vergi
şeffaf işletme olarak değerlendirilmesi sonucunda, bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki
sahibi, işletmenin kazancındaki payını ATV hesaplamaları kapsamında kendi kazancı
olarak dikkate alır. Bu seçim, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunan
yatırım veya sigorta yatırım işletmeleri için geçerlidir. Bu kapsamda bağlı
işletme sahibi, yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin kazançlarındaki
payları bakımından REF kazanç indiriminden yararlanabilir.


Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin bağlı
işletme niteliğindeki sahibi tarafından bu işletmelerdeki mülkiyet payları,
gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemiyle hesaplanmaz. Ancak, herhangi bir
sebeple gerçeğe uygun değer yöntemiyle muhasebeleştirilmiş olsa dahi oluşan
kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz.



Örnek 2: Nihai ana işletme, (C1) ve
(C2) işletmelerindeki mülkiyet paylarının tamamına; (C1) ile (C2) işletmeleri ise
bir sigorta yatırım işletmesi olan (A) fonunda sırasıyla %90 ve %10 oranında
mülkiyet payına sahiptir. (A) fonu, birinci hesap döneminde 100€ tutarında net
kazanç elde etmiş olup bu dönemde herhangi bir vergi ödememiş ve herhangi bir
kâr dağıtımı gerçekleştirmemiştir. Ayrıca, (C1) ve (C2) işletmeleri adına (A)
fonunun vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilmesini teminen bir seçim
yapılmıştır. Bu seçim kapsamında (C1) ve (C2) işletmeleri, (A) fonunun
kazancından kendi paylarına düşen tutarları, sırasıyla 90€ ve 10€ olmak üzere
işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamalarına dâhil eder.


 Bu örnekte her bir işletme bağımsız olarak
değerlendirildiğinde, (C1) işletmesi (A) fonunu kontrol etmektedir ve
dolayısıyla (A) fonunun hesapları bu işletme tarafından konsolide edilir. Öte
yandan, (C2) işletmesi (A) fonunun yalnızca %10’una sahiptir ve konsolide
finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal
muhasebe standardı uyarınca fondaki payına ilişkin gerçeğe uygun değer
muhasebesi yöntemini kullanması gerekebilir. Ancak, (C2) işletmesinin gerçeğe
uygun değer muhasebesi uygulaması dolayısıyla elde ettiği kazanç ile bağlı
işletmelerden elde edilen kâr payları, küresel ATV hesaplaması kapsamında
dikkate alınmaz.


Cari dönem ve takip eden dört hesap dönemi için
geçerli olan bu seçimin iptali durumunda, yatırım işletmesinin elden çıkardığı
varlık veya yükümlülüklerden doğan kazanç veya zarar, iptal yılının ilk
günündeki gerçeğe uygun değer üzerinden belirlenir.   


9.4.3. Yatırım ve sigorta yatırım işletmesine
ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemi


Ek 12 nci maddenin sekizinci ve dokuzuncu fıkralarına
alternatif olarak, mezkûr maddenin onuncu fıkrası uyarınca, bağlı işletme olan
bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin mülkiyet payına sahip ve yatırım veya
sigorta yatırım işletmesi olmayan başka bir bağlı işletmenin, yatırım veya
sigorta yatırım işletmesine iştirakinden elde edilen kazançların en az asgari
kurumlar vergisi oranında vergilendirilebilir olmasına yönelik beklentinin
bulunması durumunda, bağlı işletmenin yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki
mülkiyet payına ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemini uygulamasını
teminen bir seçim yapılabilir. Bu fıkranın uygulanması bakımından vergilendirilebilir
dağıtım yöntemi, yatırım işletmesinin işletme bazlı kazançlarının, takip eden
üç hesap dönemi içerisinde mülkiyet payına sahip bağlı işletmelere dağıtılmasının
taahhüt edildiği, bu dönemin sonuna kadar dağıtılmayan işletme bazlı kazançların
ise üçüncü hesap dönemi içerisinde yatırım işletmesinin kazancı olarak kabul
edilerek küresel ATV’nin hesaplamasında dikkate alındığı yöntemdir. 


Bu kapsamda bir seçim, cari dönem ve takip eden
dört hesap dönemi olmak üzere beş hesap dönemi için küresel ATV bilgi
beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılır. Bu seçim, yalnızca
yatırım ve sigorta yatırım işletmesi tarafından yapılan dağıtımlar üzerinden
bulundukları ülkede vergiye tabi olan bağlı işletme sahipleri için ve söz
konusu bağlı işletme sahiplerinin bu dağıtımlar üzerinden en az asgari kurumlar
vergisi oranında bir vergiye tabi olmasının beklenmesi durumunda yapılabilir.
Yapılan dağıtımlara ilişkin hesaplanan vergiler ile yatırım veya sigorta
yatırım işletmesi tarafından bağlı işletme sahibine dağıtılan kazançlar
dolayısıyla yatırım veya sigorta yatırım işletmesi adına tahakkuk eden
vergiler, ilgili bağlı işletme sahibinin en az asgari kurumlar vergisi oranında
vergiye tabi olmasına ilişkin beklentinin tespitinde dikkate alınır. Söz konusu
seçimin yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin tüm bağlı işletme sahipleri bakımından
yapılması zorunlu değildir. Ancak bu seçim, bir bağlı işletme sahibi için
tercih edildiğinde bu sahibin yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki
mülkiyet paylarının tamamı için geçerlidir. Bu seçimin iptal edilmesi durumunda,
yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin dağıtılmamış işletme bazlı kazancı,
iptal edilen hesap döneminde bu işletmenin küresel ATV tutarının hesabında
dikkate alınır. 


9.4.3.1. Vergilendirilebilir dağıtım
yöntemi


Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında:


a) Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin
işletme bazlı kazancı üzerinden dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kâr payları,
söz konusu kâr payını elde eden bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazancına
dâhil edilir. 


             Buna göre bağlı işletme sahibi, kendisine fiili
olarak dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kâr paylarını, söz konusu kâr payları
üzerinden vergiye tabi olduğu hesap dönemine ilişkin tespit olunacak işletme
bazlı kazanç hesaplamasına dâhil eder. Ancak, bağlı işletme sahibinin bir ara
yatırım veya sigorta yatırım işletmesi olması durumunda bu kâr payları söz konusu
ara işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına eklenmez. Bu kapsamda ara
yatırım veya sigorta yatırım işletmelerine yapılan dağıtımlar, seçimin
yapıldığı bağlı işletme sahibine ilişkin dört yıllık süreyi yeniden başlatmaz.  


b) Yerel mahsup edilebilir brüt vergi, dağıtılan
kazancı elde eden bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazancına ve düzeltilmiş
kapsanan vergilerine dâhil edilir.    


Bu hükmün uygulanması bakımından yerel mahsup
edilebilir brüt vergi, yatırım işletmesi tarafından tahakkuk ettirilen ve yatırım
işletmesinin bağlı işletme sahibine yapılan dağıtıma ilişkin hesaplanan vergi
yükümlülüğünden mahsup edilebilen kapsanan vergi tutarıdır.          


c) Bağlı işletme sahibinin, yatırım işletmesinin referans
hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazancındaki oransal payı,
yatırım işletmesinin raporlanan hesap dönemine ait işletme bazlı kazancı
olarak; bu işletme bazlı kazancın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı
sonucu hesaplanan tutar ise düşük vergilendirilen bağlı işletmenin söz konusu hesap
dönemine ilişkin küresel ATV tutarı olarak kabul edilir.    


ç) Yatırım işletmesinin ilgili hesap dönemine
ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararı ile bu kazanca atfedilebilen
düzeltilmiş kapsanan vergiler, vergi yükü hesaplamalarında dikkate alınmaz. Ancak,
söz konusu vergilerin bağlı işletme sahibinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine
dâhil edilmesi halinde, bu vergiler vergi yükü hesaplamasında dikkate alınır.


9.4.3.2. Dağıtılmamış net işletme bazlı
kazancın tespiti 


Bir hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı
kazanç, yatırım işletmesinin referans hesap dönemi için hesaplanan işletme
bazlı kazancından, yatırım işletmesinin kapsanan vergileri, referans döneminde yatırım
işletmesi dışındaki pay sahiplerine dağıtılan veya dağıtılmış sayılan kâr payları,
referans döneminde kaydedilen işletme bazlı zararlar ve gelecek hesap
dönemlerine devredilen yatırım zararlarının indirilmesi suretiyle hesaplanır ve
hesaplanan bu tutar sıfırın altına düşemez.                


Bu hükmün uygulanması bakımından referans hesap
dönemi, raporlanan hesap döneminden önceki üçüncü hesap dönemidir. Referans
hesap dönemiyle başlayan ve raporlanan hesap dönemi ile biten dört hesap dönemi,
referans dönemini ifade eder. Raporlanan hesap dönemi ise küresel ATV bilgi
beyannamesine konu olan hesap dönemidir. Bu kapsamda yatırım işletmesinin
işletme bazlı kazancının referans dönemi içinde tamamen bağlı işletme
sahiplerine dağıtılması durumunda, vergilendirilebilir dağıtım yöntemi
kapsamında küresel ATV uygulanmaz.      


Referans hesap dönemi içerisinde elde edilen işletme
bazlı kazancın referans dönemi sonunda dağıtılıp dağıtılmadığının izlenebilmesi
için, çok uluslu işletme grubu tarafından her bir referans hesap dönemine
ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç hesabı tutulur. Dağıtılmamış net
işletme bazlı kazanç, yatırım işletmesinin tamamı için hesaplanır. Küresel ATV,
bağlı işletme sahibinin bu kazançtaki payına göre belirlenir.     


Dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç hesaplamasının
başlangıç noktası, referans hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç tutarıdır. Çok
uluslu işletme grubunun bir referans hesap döneminde işletme bazlı kazancının
bulunmaması veya zararının bulunması durumunda, bu dönemin dağıtılmamış net
işletme bazlı kazancı sıfır olur ve referans döneminde sıfır olarak dikkate
alınır.      


Referans hesap dönemi için oluşturulan dağıtılmamış
net işletme bazlı kazanç hesabı, öncelikle yatırım işletmesi tarafından ödenen
kapsanan vergi tutarı kadar azaltılır. Ayrıca dağıtılmamış net işletme bazlı
kazanç, yatırım işletmesi olan bağlı işletmeler dışındaki pay sahiplerine
dağıtılan ya da dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı kadar azaltılır. Yatırım
işletmesi olan bağlı işletmelere yapılan dağıtımlar ise yalnızca bu
dağıtımların daha sonra yatırım işletmesi olmayan bir bağlı işletmeye aktarılması
durumunda dağıtılmış sayılan kâr payı tutarını azaltır.


Bunlara ilaveten dağıtılmamış net işletme bazlı
kazanç, referans dönemi içerisinde kaydedilen işletme bazlı zarar tutarı kadar azaltılır.
Söz konusu zarar tutarının dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını aşması
durumunda, yatırım işletmesi devreden zarar takip hesabı oluşturulur ve bu hesaba
kaydedilen zarar tutarları, sonraki hesap dönemlerinde oluşan dağıtılmamış net
işletme bazlı kazanç tutarından indirilir.


Önceki bir referans hesap dönemine ilişkin
dağıtılmamış net işletme bazlı kazancın tespitinde indirim konusu yapılan dağıtılan
kâr payları, sonraki bir referans hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net
işletme bazlı kazançtan indirilemez. Dolayısıyla, dağıtılan kâr payları yalnızca
tek bir hesap dönemine ait dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını
azaltır. Benzer şekilde işletme bazlı zarar tutarı da tek bir hesap dönemine
ait dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını azaltır. Bu kapsamda işletme
bazlı zarar tutarı, bir hesap döneminin sonundaki dağıtılmamış net ülkesel
bazlı kazançtan indirilen tutar kadar azaltılır. Bu azaltım sonucunda bakiye
bir zarar tutarı kalması durumunda bu tutar, yatırım işletmesi devreden zararı olarak
dikkate alınır.  


10. Yerel ve
Küresel ATV’nin Vergilendirme Dönemi, Beyanı,
Tarhı ve Ödenmesi


10.1. Küresel ATV’nin beyan yükümlülüğü


Küresel ATV, mükelleflerin beyanı üzerine tarh
olunur ve küresel ATV beyannamesi mükelleflerin kurumlar vergisi yönünden bağlı
olduğu vergi dairesine verilir. Konsolide finansal
tabloların hazırlanmasında kullanılan yabancı para birimi ile hesaplanan
tutarların, beyannamenin verilmesi gereken ayın ilk gününün Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası döviz alış kuruyla Türk lirasına çevrilerek beyan edilmesi
gerekir. Hesaplanan küresel ATV bulunmaması durumunda dâhi mükellefler
tarafından beyanname verilir. Ayrıca,
mükellefler tarafından bu kapsamda verilecek beyanname ekinde küresel ATV bilgi
beyannamelerine yer verilmesi zorunludur.  


Ek 8 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca küresel
ATV beyannamesinin şekil, içerik ve ekleri Hazine ve Maliye Bakanlığınca
belirlenir. Mükellefler beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamede
yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır.


Küresel ATV beyannamesi,
30/9/2004 tarihli ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik
ortamda gönderilir.


Küresel ATV beyannamesinin
elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin bu Tebliğde belirtilmeyen hususlar
hakkında, 340 Sıra No.lu Tebliğde yer alan açıklamalara ve konuya ilişkin diğer
mevzuatta yer alan hükümlere göre işlem yapılır.


340 Sıra No.lu Tebliğ ile
Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan diğer düzenlemelere göre beyannamelerini
elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşıyan mükellefler, elektronik
ortamda beyanname göndermek üzere kullanıcı kodu, parola ve şifre alarak veya
varsa mevcut kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak küresel ATV
beyannamelerini elektronik ortamda kendileri gönderebilir.


Küresel ATV beyannamesini
elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşımayan mükelleflerin bu
beyannamelerini; elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış bulunan
gerçek veya tüzel kişiler vasıtasıyla 340 Sıra No.lu Tebliğ ekinde yer alan
sözleşmelerden durumlarına uyan sözleşmeyi düzenlemek suretiyle elektronik
ortamda göndermeleri gerekir.


10.1.1.
Küresel ATV’nin vergilendirme dönemi


Küresel ATV’nin vergilendirme dönemi hesap
dönemidir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi
ise özel hesap dönemidir. Hesap dönemi, nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemidir.


10.1.2. Küresel ATV bilgi beyannamesi


Küresel ATV mükellefleri, küresel ATV’yi uygulamaya
koyan tüm ülkelerde standart bir şablonda sunulacak olan küresel ATV bilgi
beyannamesini ilgili vergi idaresine vermekle yükümlüdür. Bu bilgi beyannamesi,
her bir bağlı işletme tarafından kendi vergi dairesine verilebileceği gibi aynı
ülkede bulunan bir veya daha fazla bağlı işletme adına beyanname vermek için
belirlenen bağlı işletme aracılığıyla da verilebilir. Bu durum, diğer
mükelleflerin kendilerine ilişkin müstakil bir bilgi beyannamesi verme
yükümlülüğünü ortadan kaldırır.


Devletsiz bağlı işletmelerin, nihai ana işletme
olmayan şeffaf işletmeler gibi küresel ATV bilgi beyannamesi verme yükümlülüğü
bulunmamaktadır. Ancak şeffaf işletmenin, bağlı işletme niteliğindeki sahibi
tarafından küresel ATV bilgi beyannamesi verilir. Öte yandan, bir şeffaf
işletmenin nihai ana işletme veya IIR uygulamakla yükümlü bir mükellef olduğu
durumlarda, söz konusu işletme tarafından küresel ATV bilgi beyannamesi
verilir. Bu durumlarda küresel ATV bilgi beyannamesi, şeffaf işletme adına
vekil veya yönetici gibi yetkili bir işletme tarafından sorumlu sıfatıyla da
verilebilir. Benzer şekilde, iş yerleri de bulundukları ülkede küresel ATV
bilgi beyannamesi vermekle yükümlü bağlı işletmelerdir. Bir çok uluslu işletme
grubunun konsolide finansal tablolarında yer alan iş ortaklığı veya
iştiraklerinin küresel ATV bilgi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmaz.


Küresel ATV bilgi beyannamesi kapsamındaki bilgiler
yürürlükteki vergi anlaşması, vergi konularında bilgi değişimi anlaşması veya
diğer uluslararası bilgi değişimi anlaşmalarının gizlilik kurallarına tabidir.


10.1.3. Küresel ATV bilgi beyannamesinin bilgi değişimi
kapsamında temini


Nihai ana işletme veya beyanname vermek için belirlenen
bağlı işletme tarafından, küresel ATV bilgi beyannamesinin nitelikli yetkili
makam anlaşmasının uygulandığı başka ülkede verilmesi ve söz konusu bilgi
beyannamesinin hangi ülkede, hangi bağlı işletme tarafından verildiğinin ek 8
inci maddenin üçüncü fıkrası kapsamındaki beyanname ekinde bildirilmesi
durumunda, mükelleflerin küresel ATV bilgi beyannamelerini verme yükümlülüğü
ortadan kalkar.


10.1.4. Küresel ATV beyannamesinin verilme zamanı


Ek 8 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca hesaplanan
küresel ATV, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on
beşinci ayın son günü saat 23.59’a kadar beyan edilir ve beyan edilen vergi
aynı süre içerisinde ödenir.


Ancak, geçici 17 nci
maddenin birinci fıkrasının (b) bendine göre, 2024 hesap dönemi için hesaplanan
küresel ATV hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on sekizinci ayın son günü saat
23.59’a kadar beyan edilir ve tahakkuk eden vergiler aynı süre içerisinde ödenir.
Ek 1 inci madde kapsamında küresel ATV mükellefi olup ek 8 inci maddeye göre
ilk defa beyanname verecek mükellefler açısından da bu bent hükmü uygulanır.


10.2. Yerel ATV’nin beyan yükümlülüğü


Ek 10 uncu maddenin
altıncı fıkrasına göre yerel ATV beyannamesinin ve eklerinin şekil ve
muhtevasını belirleme, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin
müracaatı üzerine veya re’sen tarh yerini tayin etme, yerel ATV’nin beyan ve
ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirleme, bildirim ve
belgelendirme yükümlülüğü getirme ve buna ilişkin usul ve esasları belirleme
konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.


Yerel ATV, mükelleflerin beyanı üzerine tarh olunur.
Yerel ATV beyannamesi, mükelleflerin kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu
vergi dairesine verilir. Mükellefler beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya
bu beyannamede yazılı olan bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan
yabancı para birimi ile hesaplanan tutarların beyannamenin verilmesi gereken
ayın ilk gününün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla Türk
lirasına çevrilerek beyan edilmesi gerekir. Hesaplanan yerel ATV bulunmaması
durumunda dâhi mükellefler tarafından beyanname verilir.


Yerel ATV beyannamesi, 340
Sıra No.lu Tebliğde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda
gönderilir.


Yerel ATV beyannamesinin
elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin bu Tebliğde belirtilmeyen hususlar
hakkında, 340 Sıra No.lu Tebliğde yer alan açıklamalara ve konuya ilişkin diğer
mevzuatta yer alan hükümlere göre işlem yapılır.


340 Sıra No.lu Tebliğ ile
Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan diğer düzenlemelere göre beyannamelerini
elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşıyan mükellefler, elektronik
ortamda beyanname göndermek üzere kullanıcı kodu, parola ve şifre alarak veya
varsa mevcut kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak yerel ATV
beyannamelerini elektronik ortamda kendileri gönderebilir.


Yerel ATV beyannamesini
elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşımayan mükelleflerin bu beyannamelerini;
elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış bulunan gerçek veya tüzel
kişiler vasıtasıyla 340 Sıra No.lu Tebliğ ekinde yer alan sözleşmelerden
durumlarına uyan sözleşmeyi düzenlemek suretiyle elektronik ortamda
göndermeleri gerekir.


Bu kapsamda, çok
uluslu işletme grubu tarafından Türkiye’de yerleşik grup üyesi bağlı işletmelerden
biri yetkilendirilir ve bu işletme, yerel ATV’nin tamamını kendi adına beyan edip
öder. Yetkilendirilen mükellefin yerel ATV’nin tamamını kendi adına beyan edip
ödemesi durumunda, diğer mükelleflerin bu vergiye ilişkin beyan ve ödeme
sorumlulukları ortadan kalkar. Söz konusu mükellef yerel ATV beyannamesinde
diğer bağlı işletmelere ilişkin bilgilere de ayrı ayrı yer verir. Verginin
tamamının grup adına yetkilendirilen mükellef tarafından ödenmemesi durumunda,
aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı mükelleflerin verginin ödenmesine ilişkin
müştereken ve müteselsilen sorumlulukları devam eder.


Türkiye’de bulunan iş
ortaklığı grubuna ya da azınlık payına sahip olunan alt gruba ilişkin
hesaplanan yerel ATV tutarı, anılan grup veya alt grubun bir üyesi tarafından
beyan edilip ödenebileceği gibi bu yükümlülük aynı çok uluslu işletme grubunun
üyesi olan ve Türkiye’de bulunan bir bağlı işletme tarafından da yerine
getirilebilir.


10.2.1.
Yerel ATV’nin vergilendirme dönemi


Yerel ATV’nin vergilendirme dönemi, hesap dönemidir.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin vergilendirme dönemi
ise özel hesap dönemidir. Hesap dönemi, nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemidir. 


10.2.2. Yerel ATV beyannamesinin verilme zamanı


Yerel ATV, mükelleflerin beyanı üzerine tarh olunur.
Hesaplanan vergi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on ikinci ayın birinci gününden son günü saat 23.59’a kadar beyan edilir ve beyan
edilen vergi aynı süre içerisinde ödenir.


Buna göre, yerel ATV
beyannamesinin hesap döneminin takvim yılı olduğu hallerde 1-31 Aralık
tarihleri arasında, özel hesap dönemi uygulanıyorsa bu dönemin kapandığı ayı
takip eden on ikinci ayın son günü saat 23.59’a kadar verilmesi gerekmektedir.


11. Güvenli Limanlar


Güvenli liman, bir çok uluslu işletme grubunun asgari
kurumlar vergisi oranı veya üzerinde vergilendirilmesi dolayısıyla ilgili
kazançları için vergi yükü ve ATV hesaplamamasına imkân veren uygulamalardır. Ek 2 nci maddenin birinci fıkrasının (g)
bendi uyarınca güvenli liman kavramı, ek 6 ncı madde kapsamında
hesaplanan küresel ATV’nin sıfır olarak kabul edildiği ve mezkûr maddenin
dokuzuncu fıkrasındaki yetki kapsamında belirlenen yerleri ifade eder. Küresel
ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından, çok uluslu işletme grubunun
faaliyette bulunduğu ülkenin güvenli liman olarak belirlenmesi veya diğer güvenli
liman şartlarının sağlanması durumunda, bu ülkelerde bulunan ve şartları
sağlayan bağlı işletmeler açısından bir seçim yapılmasıyla birlikte güvenli
liman uygulamasından yararlanılabilir. Güvenli limanlar; CbCR Güvenli Limanı ve
UTPR Güvenli Limanı olmak üzere iki geçici güvenli liman uygulaması ile
Basitleştirilmiş Hesaplamalar Güvenli Limanı ve Nitelikli Yerel ATV Güvenli
Limanı olmak üzere iki daimî güvenli liman uygulaması şeklinde dört başlık
altında sınıflandırılmaktadır.       


Güvenli liman seçimi hesap dönemi bazında yapılır. Bir
çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri bakımından güvenli liman
uygulamasının seçilmesi durumunda, söz konusu bağlı işletmeler için ilgili ülke
bazında seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin vergi yükü hesaplanmaz.


11.1. CbCR güvenli limanı


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (e) bendi
uyarınca, geçiş dönemi boyunca bir ülkedeki yerel ve küresel ATV tutarı,
aşağıdaki şartların herhangi birinin sağlanması durumunda sıfır olarak kabul
edilir;  


a) Çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemine
ilişkin nitelikli CbCR’de, toplam hasılatının
10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve vergi öncesi kârının 1 milyon avro
karşılığı Türk lirasından az olması,


b) Çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemine
ilişkin bu ülke için hesaplanan basitleştirilmiş vergi yükünün, geçiş oranına
eşit veya bu orandan daha yüksek olması,


c) Çok uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin
vergi öncesi kârının CbCR kapsamında bu ülkede yerleşik olan bağlı işletmeler
için küresel ATV uygulaması çerçevesinde hesaplanan REF kazanç indirimi tutarına
eşit veya bu tutardan daha az olması.


Basitleştirilmiş vergi yükü, bir çok uluslu işletme
grubunun ilgili ülkeye ilişkin basitleştirilmiş kapsanan vergilerinin,
nitelikli CbCR’de raporlanan vergi öncesi kâr/zarar tutarına bölünmesiyle
hesaplanır. Basitleştirilmiş kapsanan vergiler ise bir çok uluslu işletme grubunun
ilgili ülkeye ilişkin olarak nitelikli finansal
tablolarında raporlanan gelir vergisi giderine eşittir. Bu kapsamda, ertelenmiş
vergi giderleri de basitleştirilmiş kapsanan vergilere dâhildir. Bu tablolarda
raporlanan ancak kapsanan vergi niteliğinde olmayan vergiler ile
belirsiz vergi pozisyonları, basitleştirilmiş kapsanan vergi olarak dikkate
alınmaz.   


Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi,
31/12/2026 tarihinden önce veya bu tarihte başlayan tüm hesap dönemlerini
kapsar, ancak 30/6/2028 tarihinden sonra sona eren hesap dönemlerini kapsamaz. Geçiş
oranı ise 2024, 2025 ve 2026 hesap dönemleri için sırasıyla %15, %16 ve %17’dir. 
 


Nitelikli CbCR, nitelikli finansal tablolar
kullanılarak hazırlanmış ve ibraz edilmiş CbCR’yi ifade eder. Nitelikli finansal
tablolar; nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında
kullanılan hesaplarını, her bir bağlı işletmenin kabul edilebilir veya
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış olan
müstakil finansal tablolarını ya da sadece büyüklük veya önem derecesi
bakımından çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarına birebir dâhil
edilmeyen bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun CbCR’sinin
hazırlanmasında kullanılan finansal hesaplarını ifade eder. Şu kadar ki, her bir bağlı işletmenin kabul edilebilir veya
yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış olan
müstakil finansal tablolarının nitelikli finansal tablo olarak
değerlendirilebilmesi için, bu tablolarda yer alan bilgiler ilgili muhasebe standardına
dayalı olarak tutulmalı ve güvenilir olmalıdır.


11.1.1.
İş ortaklıkları


CbCR güvenli liman hükümleri, iş ortaklığı ve iş
ortaklığı iştirakleri için bunlar ayrı bir çok uluslu işletme grubunun bağlı
işletmeleriymiş gibi uygulanır. Ancak bu durumda, işletme bazlı kazanç veya zarar
ile toplam hasılatın tespitinde, nitelikli finansal tablolarda raporlanan
tutarlar esas alınır.  


11.1.2. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler


Azınlık payına sahip
olunan bağlı işletmelerin bulundukları ülke CbCR güvenli liman şartlarını
sağladığı sürece, bu işletmeler de diğer bağlı işletmelerle aynı şekilde
güvenli limandan yararlanabilir.


11.1.3.
Özel hükümlere tabi olan nihai ana işletmeler


CbCR güvenli limanı, nihai ana işletme olan şeffaf
işletmenin bulunduğu ülkeye ilişkin uygulanmaz. Şu kadar ki, nihai ana
işletmedeki tüm mülkiyet paylarının, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a)
ila (c) bentlerinde sayılan şartları taşıyan sahipler tarafından elde tutulması
durumunda, nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin bulunduğu ülkeye ilişkin
olarak CbCR güvenli limanı uygulanır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr
payı uygulamasına tabi bir nihai ana işletmenin tüm mülkiyet paylarının, mezkûr
maddenin üçüncü fıkrasının (a) ila (c) bentlerinde sayılan şartları taşıyan
sahipler tarafından elde tutulması durumunda da söz konusu nihai ana işletmenin
bulunduğu ülkeye ilişkin CbCR güvenli limanı uygulanır.


11.1.4.
Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri ile bunların bağlı işletme
sahipleri


Bir ülkedeki bağlı işletme niteliğindeki yatırım ve
sigorta yatırım işletmeleri, vergi şeffaf işletmeler hariç, küresel ATV
kapsamında özel hükümlere tabidir. Yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin
küresel ATV hesaplamasında, ek 12 nci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları
uyarınca seçimler yapılabilir. Bu çerçevede, yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri
vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilebilir veya yatırım ve sigorta yatırım
işletmesi olmayan bir bağlı işletme tarafından, bu işletmedeki mülkiyet payına
ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemi uygulanabilir.


Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri, CbCR güvenli
limanından yararlanamaz ve bu işletmelerin vergi yükü ayrı hesaplamaya tabi
olmaya devam eder. Bununla birlikte, bu işletmelerin bulunduğu ülke ile bu
işletmelerin bağlı işletme sahiplerinin bulunduğu ülkeler CbCR güvenli
limanından yararlanmaya devam edebilir. Bu kapsamda yapılacak hesaplamalarda, yatırım
ve sigorta yatırım işletmesinin vergi öncesi kârı veya zararı ile toplam
hasılatı ve ilgili vergiler, yalnızca doğrudan bağlı işletme sahiplerinin
bulunduğu ülkelerde ve bunların sahip oldukları mülkiyet payları oranında dikkate
alınır.


Yatırım ve sigorta yatırım işletmesi için ek 12 nci
maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları uyarınca bir seçim yapılmaması ve
yatırım ve sigorta yatırım işletmesi ile bu işletmenin bağlı işletme
sahiplerinin aynı ülkede bulunması durumunda, yatırım işletmeleri için ayrı bir
vergi yükü hesaplanmasına gerek yoktur.


11.1.5.
Net gerçekleşmemiş gerçeğe uygun değer zararı


Net gerçekleşmemiş gerçeğe uygun değer zararı,
portföy hisseleri hariç olmak üzere, bir mülkiyet payının gerçeğe uygun
değerindeki değişimden kaynaklanan zararlarının toplamını ifade eder. Bu
zararlar, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt
bendi uyarınca işletme bazlı kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen öz
sermaye zararı olarak değerlendirilir. Öte yandan, CbCR kayıtlarında dikkate
alınan net gerçekleşmemiş gerçeğe uygun değer zararının, bir ülkede 50 milyon
avro karşılığı Türk lirasını aşması durumunda bu zarar tutarı, CbCR güvenli
liman uygulaması kapsamında vergi öncesi kâr veya zarar tutarına ilave edilir. Aynı hesap döneminde meydana gelen gerçeğe uygun değer
kazanç ve zararları, birbirleriyle mahsuplaştırılabilir.     


11.1.6.
CbCR güvenli liman uygulamasından yararlanamayacaklar


Aşağıdaki bağlı işletmeler, çok uluslu işletme grupları
veya ülkeler, CbCR güvenli liman uygulamasından yararlanamaz;


a) Devletsiz bağlı işletmeler,


b) Birleşik grupların bilgilerini içeren tek bir
nitelikli CbCR’ye sahip olmayan birden fazla ana işletmeli çok uluslu
işletmeler,


c) Bağlı işletmelerin, ek 12 nci maddenin beşinci fıkrası
uyarınca dağıtılmış sayılan kâr payı vergisine tabi olmayı seçtiği ülkeler,


ç) Çok uluslu işletme grubunun önceki hesap
döneminde bir ülkede bağlı işletmesi bulunmaması durumu hariç, küresel ATV’ye
tabi olduğu bir önceki hesap döneminde CbCR güvenli limanından yararlanılmayan
ülkeler.


11.2. UTPR güvenli limanı


Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana
işletmesinin bulunduğu ülkede en az %20 oranında bir kurumlar vergisi
uygulanması durumunda, söz konusu ülke için UTPR kapsamında hesaplanan küresel
ATV, geçiş dönemi boyunca her bir hesap dönemi için sıfır olarak kabul edilir.
Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi ibaresi, 31/12/2025 tarihinde
veya öncesinde başlayan ve 31/12/2026 tarihi itibarıyla sona eren hesap
dönemlerini ifade eder.


Bir çok
uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin bir hesap döneminde hem CbCR
güvenli limanına hem de UTPR güvenli limanına hak kazanması durumunda bu grup, bahsi
geçen güvenli liman uygulamalarından birini seçebilir.
Ancak CbCR güvenli limanı uygulamasından faydalanmayı tercih etmeyen
mükellefler, sonraki hesap dönemlerinde bu uygulamadan yararlanamaz.


11.3.
Basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanı


Basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanı kapsamında
bir bağlı işletmenin basitleştirilmiş kazanç, hasılat veya vergi hesaplaması mümkündür.
Öte yandan, basitleştirilmiş
hesaplamalar güvenli limanı yalnızca önemsiz bağlı işletmeler bakımından
geçerlidir.


Bu kapsamda, çok uluslu işletme grubunun faaliyette
bulunduğu bir ülkeye ilişkin yapılan basitleştirilmiş hesaplamalar sonucunda;


a) Rutin kâr testi kapsamında, net ülkesel
bazlı kazancının küresel ATV uygulaması çerçevesinde hesaplanan REF kazanç
indirimi tutarından az olması,


b)  De Minimis testi kapsamında, ülkesel
bazlı yıllık ortalama hasılatının 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel
bazlı yıllık ortalama kazancının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az
olması,


c) Vergi yükü testi kapsamında, ilgili
hesap dönemine ilişkin hesaplanan vergi yükünün en az %15 oranında olması,


durumunda o ülke için ilgili hesap
dönemine ilişkin küresel ATV sıfır kabul edilir.


Söz konusu basitleştirilmiş
kazanç, hasılat ve vergi hesaplamaları, küresel ATV kapsamındaki ülkesel bazlı
kazanç veya zarar, hasılat ve düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplamalarına
alternatif yöntemlerdir.


11.3.1. Önemsiz bağlı işletmeler için basitleştirilmiş
hesaplamalar


Bir ülkenin basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli
limanına uygun olup olmadığının tespitinde, önemsiz bir bağlı işletmenin
işletme bazlı kazanç veya zararını, hasılatını ve düzeltilmiş kapsanan
vergilerini basitleştirilmiş hesaplamaları kullanarak belirlemek için küresel
ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından yıllık seçim yapılabilir.



Önemsiz bağlı işletme, yalnızca büyüklük veya önem
derecesi kriterleri açısından nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarında yer almayan ve aşağıdaki şartları sağlayan, iş yerleri dâhil bağlı
işletmelerdir:


a) Nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarını, kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak
hazırlaması veya bu standartlara uygun olarak hazırlanmamış finansal tablolar
söz konusu olduğunda ise bu finansal tabloların önemli rekabet bozulmasını
önleyecek şekilde düzeltilmiş olması gerekir.


b) Çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarının bağımsız denetime tabi tutulması gerekir.


c) Toplam hasılatı 50 milyon avro karşılığı Türk
lirasını aşan bir işletme söz konusu olduğunda, CbCR’yi raporlamak için
kullanılan finansal tabloların, kabul edilebilir veya yetkilendirilmiş bir muhasebe
standardına göre hazırlanmış olması gerekir.


Önemsiz bağlı işletmeler için basitleştirilmiş
hesaplamalar güvenli limanı kapsamında önemsiz bağlı işletmenin işletme bazlı
kazancı ile hasılatı, ilgili CbC düzenlemelerine göre belirlenen toplam
hasılatına eşit kabul edilir. Düzeltilmiş kapsanan vergiler, ilgili CbC
düzenlemelerine göre belirlenen cari döneme ilişkin tahakkuk eden vergi
tutarıdır. İlgili CbC düzenlemeleri; nihai ana işletmenin bulunduğu ülkenin
CbCR düzenlemelerini veya nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede CbCR sunulmaması
durumunda, vekil işletmenin bulunduğu ülkedeki düzenlemeleri, çok uluslu
işletme grubunun herhangi bir ülkede CbCR sunma zorunluluğu bulunmaması
durumunda ise OECD BEPS Eylem 13 Nihai Raporu ve OECD CbCR Uygulanmasına
İlişkin Rehberi ifade eder.


11.4.
Nitelikli yerel ATV güvenli limanı


Bir ülkenin nitelikli yerel ATV mevzuatının,
muhasebe standardını, tutarlılık standardını ve idari standardı sağlaması
durumunda bu ülke, nitelikli yerel ATV güvenli limanı olarak değerlendirilir.    


Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya
zararının;


a) Uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe
standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai ana işletmenin konsolide
finansal tablolarında yer verilen finansal muhasebe net kazanç veya zararına
dayanılarak tespit edilmesi,


b) Nihai ana işletmenin konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardına dayanılarak
belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, başka bir kabul edilebilir finansal
muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş bir finansal muhasebe standardı
kullanılarak belirlenmesi veya


c) İlgili ülkenin yerel finansal raporlama standardı
kullanılarak belirlenmesi


durumlarında, ilgili ülkede uygulanan nitelikli
yerel ATV muhasebe standardını karşılamış olur.


Yerel finansal raporlama standardı, nitelikli yerel
ATV’nin uygulandığı bir ülkenin yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu tarafından
veya ilgili ülke mevzuatı uyarınca izin verilen veya zorunlu tutulan ve kabul
edilebilir finansal muhasebe standardı veya önemli rekabet bozulmalarını
önlemek için düzeltilmiş yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı
niteliklerden birine sahip olan bir finansal raporlama standardıdır. 


Bu kapsamda, ilgili ülkede bulunan tüm bağlı
işletmelerin finansal hesaplarının yerel finansal raporlama standardına dayanılarak
kaydedilmesi ve söz konusu finansal hesapların kurumlar vergisi veya başka bir
yerel vergi mevzuatı uyarınca tutulmasının veya kullanılmasının zorunlu olması ya
da söz konusu finansal hesapların bağımsız bir dış denetime tabi olması gerekir. Bu hususların ilgili ülkede bulunan
bağlı işletmelerin tümü tarafından karşılanmaması veya bu hesapların ilgili
olduğu hesap döneminin çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal
tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden hesap döneminden farklı olması ve
yerel finansal raporlama standardına dayanılarak hesaplama yapılması durumunda,
muhasebe standardı karşılanmamış olur.       


Nitelikli yerel ATV güvenli limanı kapsamında yerel finansal
raporlama standardı kullanılarak belirlenen işletme bazlı kazanç veya zarar
uygulaması Türkiye’de geçerli olmamakla beraber, söz konusu uygulamanın
yurtdışında bağlı işletmesi bulunan çok uluslu işletme grupları için geçerli
olacağı tabiidir.  


Nitelikli yerel ATV tutarlılık standardı, nitelikli
yerel ATV kapsamındaki hesaplamaların, ek 10 uncu maddenin ikinci fıkrasında
belirtilen zorunlu farklılıklar dışında küresel ATV kapsamında yapılması
gereken hesaplamalarla aynı olması durumunda karşılanmış sayılır. Öte yandan,
küresel ATV kapsamında geçerli olan öz değerlendirme ve eş denetim gibi izleme
süreci kapsamındaki gerekliliklerin, nitelikli yerel ATV uygulaması bakımından
da sağlanması durumunda idari standart karşılanmış olur. 


12. Geçiş Dönemi


Çok uluslu işletme gruplarının ATV uygulaması
kapsamına girmeleri durumunda, Kanunun Beşinci Kısmının uygulanmasında ilgili
hesap dönemlerine ilişkin olarak geçici 17 nci madde hükümleri geçerlidir.    


Geçiş dönemi, ülkesel bazlı belirlenir ve bir ülke
için çok uluslu işletme grubunun ATV’ye ilk kez tabi olduğu hesap dönemini
ifade eder.   


12.1. REF kazanç indirimine ilişkin geçiş dönemi uygulaması


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde,
REF kazanç indirimi hesaplamalarına ilişkin 2024 hesap dönemi ve takip eden
sekiz hesap dönemi için dikkate alınacak oranlar belirlenmiştir. Bu kapsamda, 2024
hesap dönemi için maddi duran varlıkların net defter değerinin %7,8’i, bağlı
işletmelerin çalışanlarının brüt ücretlerinin %9,8’i dikkate alınır. Bu oranlar,
takip eden dört hesap dönemi boyunca %0,2, 2029 hesap döneminden itibaren dört
hesap dönemi boyunca da her hesap dönemi için bağlı işletmelerinin
çalışanlarının brüt ücretleri için %0,8, maddi duran varlıklar için ise %0,4
azaltılarak uygulanır. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin
1/3/2024 tarihinde başlaması durumunda, ilgili hesap dönemi için REF kazanç indirimi
tutarlarının hesaplanmasında, çalışanların brüt ücretlerinin %9,8’i dikkate
alınır.


Bu oranlar, çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi
olduğu tarihten bağımsız olarak geçerlidir. Örneğin, bir çok uluslu işletme
grubunun 1/1/2026 tarihinde başlayan hesap döneminde ilk kez ATV’ye tabi olması
durumunda, ilgili hesap dönemi için REF kazanç indirimi tutarının
hesaplanmasında, çalışanların brüt ücret giderlerinin %9,4’ü dikkate alınır.


Bu kapsamda ilgili yıllarda başlayan hesap
dönemleri için dikkate alınacak oranlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır.





Hesap Döneminin Başladığı Takvim Yılı



Brüt Ücretler İçin Uygulanacak Oran (%)



Maddi Duran Varlıklar İçin Uygulanacak Oran
(%)






2024



9,8



7,8






2025



9,6



7,6






2026



9,4



7,4






2027



9,2



7,2






2028



9,0



7,0






2029



8,2



6,6






2030



7,4



6,2






2031



6,6



5,8






2032



5,8



5,4






12.2. Küresel ATV’nin beyan ve ödeme süresine ilişkin
geçiş dönemi uygulaması


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendi
uyarınca, ek 8 inci maddenin dördüncü fıkrası kapsamında
verilecek beyannameler, 2024 hesap dönemi için hesap döneminin kapandığı ayı
izleyen on sekizinci ayın son günü saat 23:59’a kadar beyan edilir ve tahakkuk
eden vergiler aynı süre içerisinde ödenir. Küresel ATV mükellefi olan ve
ilk defa beyanname verecek mükellefler açısından da mezkûr fıkrada belirtilen
beyan ve ödeme süresi geçerli olur.


12.3. Geçiş dönemi için geçerli olan vergi uygulamaları


Bir çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olduğu
hesap döneminden önceki dönemlerde kaydedilmiş faaliyet zararları ve geçici
farklılıklar nedeniyle oluşan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri ATV
hesaplamalarında dikkate alınır.


Bu kapsamda, geçici 17 nci maddenin birinci
fıkrasının (c) ve (ç) bentlerinde, Tebliğin (6.3.) bölümünde açıklanan
düzenlemelere uyumlu olan, ancak bazı uygulama farklılıkları ile birlikte geçiş
dönemi için ertelenmiş vergi muhasebesi kuralları düzenlenmiştir. Bu kapsamda,
geçmişte kaydedilen zararlardan kaynaklananlar dâhil, ATV’ye tabi olunan
dönemde mevcut ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, çok uluslu işletme grubunun
vergi yükü hesaplamasında kullanılır. Zarara ilişkin
oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı, kabul edilebilir ve yetkilendirilmiş
finansal muhasebe standartlarına göre oluşmuş ancak sonraki dönemlerde
kullanımının öngörülmemesi nedeniyle finansal tablolarda yer verilmemiş olsa
bile bu kapsamda kullanılır.


12.3.1. Geçiş dönemi ve müteakip dönemlerde vergi yükünün
tespiti


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi
uyarınca, 1/1/2024 tarihinden önceki işlemlerden kaynaklanan ve finansal
tablolarda ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü olarak kaydedilen
tutarlar, vergi yükünün hesabında dikkate alınır. Bu tutarlar, asgari kurumlar
vergisi oranı veya ilgili ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranından
düşük olanı üzerinden hesaplanır. Şu kadar ki, ülkesel bazlı kazancın tespitine
yönelik yapılan hesaplamada, zarardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı
tutarı, söz konusu varlığın bir işletme bazlı zarara atfedilebilir olması
koşuluyla, asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle yeniden
hesaplanabilir. Bu hükmün uygulanması bakımından, ertelenmiş vergi varlığına
ilişkin hesap veya değer düzeltmesinden kaynaklanan zarar tutarları dikkate
alınmaz. Ayrıca, karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında oluşan ertelenmiş vergi
varlıkları ve yükümlülükleri bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. Örneğin
(A) bağlı işletmesi, %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde
bulunmaktadır. 2024 hesap döneminde ATV uygulamasına ilk defa tabi olan (A)
bağlı işletmesinin 1/1/2024 tarihinden önce kaydedilen 100€ tutarında yerel
mali zararı bulunması durumunda, bu zarara ilişkin 15€ (= 100€ x %15) ertelenmiş
vergi varlığı oluşur. Bu zararın 2024 hesap döneminde kullanılması halinde, söz
konusu zarar tutarı ATV hesaplamaları kapsamında toplam ertelenmiş vergi
düzeltme tutarına dâhil edilir.  


Bir ülkedeki bağlı işletmelerin finansal tablolarına
yansıtılan devreden vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları,
geçiş dönemi ve sonraki dönemlere ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate
alınır. Geçiş döneminden önce kaydedilen bu tür ertelenmiş vergi varlıklarına, ek
4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin beş numaralı alt bendi uygulanmaz.
  


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi
kapsamında dikkate alınan ertelenmiş vergi varlıklarının tutarı, bu varlıkların
hesaplanmasında kullanılan kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi
oranının altında olması durumunda, finansal hesaplarda tahakkuk eden ertelenmiş
vergi varlıklarının tutarına eşittir. Aksi halde finansal hesaplara yansıtılan
ertelenmiş vergi varlıklarının tutarı (A), ilgili ülkede uygulanan kurumlar
vergisi oranı (B) ve asgari kurumlar vergisi oranı (C) olmak üzere aşağıdaki
formüle göre hesaplanır.





İade edilebilir vergi kredilerinin ATV uygulamasının
yürürlük tarihinden önce bağlı işletmenin finansal hesaplarında gelir olarak
kaydedilmiş olması durumunda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c)
bendi kapsamında dikkate alınan herhangi bir ertelenmiş vergi oluşmaz. Bununla
birlikte, geçiş dönemi öncesinde tahakkuk etmiş iade edilebilir vergi
kredisinin kullanılması halinde, bu kredi tutarı gelir vergisi yükümlülüğü
kapsamında kullanılıp kullanılmadığından bağımsız olarak düzeltilmiş kapsanan
vergilerde indirim olarak değerlendirilmez.   


Ayrıca geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç)
bendinde belirtilenler dışında, mezkûr fıkranın (c) bendi uyarınca ATV hesaplamalarına
dâhil edilen ertelenmiş vergi tutarları, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının
(a) bendinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı alt bentleri ya da ek 6 ncı maddenin
altıncı fıkrasının (b) bendi kapsamında herhangi bir düzeltmeye tabi değildir. Bu
kapsamda, geçiş döneminin başında bağlı işletmenin mevcut ertelenmiş vergi
tutarları, gelecek dönemlerde mahsup edilebilecek yeterli vergiye tabi kazanç
oluşmayacağı beklentisiyle muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi
varlıklarını içerir. Ancak, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya
zararının belirlenmesinde kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe
standardı kapsamında yansıtılması veya açıklanması mümkün olmayan ertelenmiş
vergi varlıkları bu kapsama dâhil edilmez.  


Ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsamında bir tercih
yapılması durumunda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi
uyarınca ertelenmiş vergi tutarlarının tespitinde, ülkesel bazlı zarara ilişkin
ertelenmiş vergi varlığı tutarları dikkate alınmaz.


Örnek 1: Vergilendirme dönemi
olarak takvim yılını kullanan (A) işletmesi, 31/12/2023 tarihinde sona eren
hesap dönemi itibarıyla ilk defa küresel ATV’ye tabi olan bir çok uluslu
işletme grubunun (A) ülkesinde bulunan bağlı işletmesidir. (A) ülkesinde %20
oranında kurumlar vergisi uygulanmakta olup, bu ülkede bulunan işletmeler tüm
dünya kazançları üzerinden vergilendirilmekte ve bu işletmelerin yurt dışında
ödedikleri vergilerin mahsubuna izin verilmektedir. 


2022 yılında (A) işletmesi, (B) ülkesinde
yaptığı bir yatırımdan 100€ tutarında faiz geliri elde etmiş ve bu gelir
üzerinden (B) ülkesinde 30€ tutarında vergi kesintisi yapılmıştır. (A)
işletmesinin, (B) ülkesinde ödediği söz konusu verginin 20€’su 2022 yılında (A)
ülkesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmiş; kalan 10€ tutarındaki
vergi ise gelecek hesap dönemlerine devretmiştir. Bu çerçevede (A) işletmesi,
2022 hesap dönemine ilişkin finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş
vergi varlığı kaydetmiştir. 2022 yılında (A) işletmesi ayrıca, nitelikli araştırma-geliştirme
harcaması karşılığında 10€ tutarında yatırım vergi kredisi elde etmiş ve bu
nedenle finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı
kaydetmiştir. Vergi kredisinin devrinden doğan ertelenmiş vergi varlığı, geçiş
dönemi ve sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınacaktır.


İlgili ülkenin kurumlar vergisi oranı, asgari
kurumlar vergisi oranından yüksek olduğundan, söz konusu ertelenmiş vergi
varlığı asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Yabancı
vergi kredisi devri (10€) ile yatırım vergi kredisi devrinden (10€) doğan
ertelenmiş vergi varlıkları, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c)
bendine ilişkin yukarıda açıklanan formül uyarınca yeniden hesaplanır. Buna
göre her bir devredilen krediye ilişkin yeniden hesaplanan ertelenmiş vergi
varlığı tutarı 7,5€ olacaktır [= (10€ ertelenmiş vergi varlığı / %20 kurumlar
vergisi oranı) x %15 (asgari kurumlar vergisi oranı)].


12.3.2. Geçiş dönemine ilişkin vergi yükünün tespitinde
dikkate alınmayan ertelenmiş vergi varlıkları


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi
uyarınca, 30/11/2021 tarihinden sonra gerçekleşen işlemlerden kaynaklanan ve
ülkesel bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kalemlere ilişkin
ertelenmiş vergi varlıkları, vergi yükünün tespitinde dikkate alınmaz. Bu
kapsamda, söz konusu ertelenmiş vergi varlıklarının tutarları, mezkûr fıkranın
(c) bendi kapsamında dikkate alınan ertelenmiş vergi varlıkları tutarına dâhil
edilmez. Ayrıca, bu varlıkların ters kayıtla kapatılması sonucu oluşan
ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil
edilmez. Örneğin, 2022 yılında gerçekleşen ve işletmenin işletme bazlı kazanç
veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen bir işlemden kaynaklanan yerel mali
zarara bağlı olarak kaydedilen ertelenmiş vergi varlığı vergi yükünün
tespitinde dikkate alınmaz.


Bu hüküm, 30/11/2021 tarihinden sonra gerçekleşen
işlemlerden kaynaklanan ve işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilmeyen kalemlere
ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları için geçerlidir. Dolayısıyla, geçiş
döneminden sonraki dönemlerde gerçekleşen işlemlere bağlı olarak oluşan ertelenmiş
vergi varlıkları, söz konusu varlıkların geçiş dönemine ilişkin finansal tablolara yansıtılması koşuluyla bu düzenlemeye tabi
olur.


Örnek 1: (A) bağlı işletmesi 2021
yılı Aralık ayında 100€ tutarında bir varlık satın almıştır. Bu bağlı
işletmenin bulunduğu ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranı %25’tir. İlgili
ülke mevzuatı uyarınca söz konusu varlığın iktisap bedelinin 2021 hesap
döneminde doğrudan gider yazılmasına izin verilmektedir. Ayrıca bu varlıkla
ilgili olarak vergi teşviki kapsamında aynı hesap dönemi içerisinde dikkate
alınabilecek ilave 300€ tutarında bir amortisman indirimine izin verilmektedir.
Söz konusu varlığa ilişkin sağlanan indirimler sonucunda, yerel vergi
hesaplamalarında dikkate alınan 300€ tutarında bir mali zarar ortaya çıkacak ve
bu zarara ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulacaktır. Bu ertelenmiş
vergi varlığının ters kayıtla kapatılan kısmı, geçici 17 nci maddenin birinci
fıkrasının (ç) bendi uyarınca, düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez.


12.3.2.1. Kamu idaresi ile yapılan
anlaşmalar


Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinin
kapsamı ticari işlemlerle sınırlı olmayıp; anlaşma, karar, kararname veya kamu idaresiyle
yapılan benzeri düzenlemeleri de kapsar. Mevcut bir idari düzenlemedeki
değişiklik veya tadiller de bu kapsamda değerlendirilir. 


Bu kapsamda oluşan ertelenmiş vergi varlıkları veya
yükümlülüklerinden doğan ertelenmiş vergi giderleri, toplam ertelenmiş vergi
düzeltme tutarına ve geçici CbCR güvenli limanı kapsamındaki basitleştirilmiş
kapsanan vergilere dâhil edilmez.


Kurumlar vergisi uygulaması bulunmayan bir ülkede
yeni yürürlüğe giren kurumlar vergisinin yürürlük tarihinden önceki beş hesap
dönemi içinde oluşan zararlara ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları, geçici 17
nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne tabi olarak dikkate alınır. Ancak
söz konusu beş hesap döneminden daha önceki dönemlerde oluşan zararlara ilişkin
ertelenmiş vergi varlıkları, vergi yükü hesaplamasında hiçbir suretle dikkate
alınmaz.


12.3.2.2. Ertelenmiş vergi tutarları için
mühlet dönemi


Geçiş döneminde, toplam ertelenmiş vergi tutarlarının
ve geçici CbCR güvenli limanı kapsamındaki basitleştirilmiş kapsanan vergilere
ilişkin mühlet döneminin sınırları; 


a) 30/11/2021 sonrası oluşan veya tadil edilen
idari düzenlemelerle mükelleflere sağlanan vergi kredisi ya da avantajlara
ilişkin ertelenmiş vergi varlıklarının ters kayıtla kapatılmasına ilişkin
ertelenmiş vergi giderleri, 1/1/2024 (bu tarih dâhil) ila 1/1/2026 tarihi
arasına isabet eden bir tarihte başlayan hesap dönemlerinde dikkate alınır. Ayrıca,
30/11/2021 sonrasında bağlı işletmenin uygulamalarını veya tercihlerini
değiştirmesi nedeniyle, hâlihazırda tarhiyat yapılmış veya vergi beyannamesi
verilmiş hesap dönemlerindeki vergiye tabi kazancı değiştiren ertelenmiş vergi
varlıklarının ters kayıtla kapatılmasına ilişkin ertelenmiş vergi giderleri de
bu kapsamda dikkate alınır. Ancak bu hüküm, 30/6/2027 tarihinden sonra sona
eren hesap dönemleri için geçerli değildir. 


b) 30/11/2021 sonrası ve geçiş dönemi öncesi,
kurumlar vergisi olmayan bir ülkede yeni yürürlüğe giren kurumlar vergisi
kapsamında, bir varlık veya yükümlülüğün vergi değeri ile muhasebe defter
değeri arasındaki farktan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı veya
yükümlülüğü, 1/1/2025 (bu tarih dâhil) ila 1/1/2027 tarihi arasına isabet eden
bir tarihte başlayan hesap dönemlerinde dikkate alınır. 30/6/2028 tarihinden sonra
sona eren hesap dönemleri bu kapsama dâhil değildir.


Mühlet dönemi boyunca dikkate alınabilecek azami
ertelenmiş vergi gideri, bu döneme ilişkin belirlenen sınır dâhilinde,
başlangıçta kaydedilen ve asgari kurumlar vergisi oranı veya ilgili ülkedeki
kurumlar vergisi oranından düşük olanı üzerinden hesaplanan her bir ertelenmiş
vergi varlığı tutarının %20’sinin toplamına eşittir.


Ayrıca;


a) Mükelleflere aksi takdirde sahip olamayacakları
vergi kredisi ya da benzeri bir vergi avantajı sağlayan ve 18/11/2024
tarihinden sonra sonuçlandırılan veya tadil edilen bir idari düzenleme kapsamında
oluşan,


b) 18/11/2024 tarihinden sonra uygulanan veya
değiştirilen bir tercih nedeniyle oluşan ve geriye dönük olarak ilgili vergi
idaresi tarafından hâlihazırda bir tarhiyat yapılmış veya beyanname verilmiş
olan bir hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kazanç tutarının değişmesine neden
olan veya


c) Bir varlık veya yükümlülüğün 18/11/2024 tarihinden
sonra yürürlüğe giren bir kurumlar vergisi uyarınca belirlenen vergi değeri ile
muhasebe defter değeri arasındaki farktan kaynaklanan


ertelenmiş vergi varlıklarının ters kayıtla
kapatılmasına ilişkin ertelenmiş vergi giderleri, mühlet dönemi kapsamına dâhil
değildir ve söz konusu ertelenmiş vergi giderleri bu döneme ilişkin belirlenen
sınırın tespitinde dikkate alınmaz.


Mühlet dönemi içinde bir hesap döneminde dikkate
alınabilecek ertelenmiş vergi gideri tutarı, 18/11/2024 tarihi itibarıyla
yürürlükte olan bir kanun, geçerli olan bir tercih, ertelenmiş vergi
varlıklarına ilişkin kullanılan muhasebe yöntemi ve ilgili idari düzenleme
uyarınca söz konusu hesap döneminde ters kayıtla kapatılabilecek ertelenmiş
vergi varlığı tutarıyla sınırlıdır. Bu tarihten sonraki düzenleme
değişiklikleri nedeniyle ters kayıtla kapatılan ilave ertelenmiş vergi varlığı tutarları
bu kapsamda değerlendirilmez.


Ertelenmiş vergi giderlerinin, bağlı
işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ve geçici CbCR güvenli
limanı kapsamındaki basitleştirilmiş kapsanan vergilere dâhil edilebilecek
toplamı, mühlet dönemine ilişkin belirlenen sınır kapsamındaki azami ertelenmiş
vergi gideri tutarını aşamaz.         


12.4. Geçiş dönemi öncesinde gerçekleştirilen devir işlemleri


30/11/2021 tarihinden sonra ve geçiş döneminin
başlangıcından önce, varlıkların bağlı işletmeler arasında devredilmesi
durumunda, stoklar hariç olmak üzere devralınan varlıkların değeri, bu
varlıkların devreden işletmenin defterindeki kayıtlı değerleri esas alınarak
belirlenir. Küresel ATV’nin tespitinde söz konusu varlıklara ilişkin dikkate
alınacak ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri de bu değer üzerinden hesaplanır.
Bu hükmün uygulanmasında, devir işleminin hukuki ya da finansal etkilerinin gerçekleştiği
döneme bakılmaksızın, devreden bağlı işletmenin finansal hesaplarına
yansıtıldığı tarih dikkate alınır. Varlığın devralan işletmenin finansal
hesaplarında gerçeğe uygun değer üzerinden kaydedilmesinden kaynaklanan ek
amortisman veya itfa payı, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında
dikkate alınmaz. Devralan işletme tarafından ilgili varlığın sonraki bir hesap
döneminde elden çıkarılması sonucunda elde edilen kazanç veya zarar da bu
düzenleme uyarınca belirlenen defter değeri esas alınarak tespit olunur.  


12.4.1. Devir işlemlerinin kapsamı


Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi,
devreden bağlı işletmenin düşük vergilendirilen kazancının ATV’ye tabi olduğu
ilk hesap dönemidir. Öte yandan, devreden bağlı işletmenin düşük
vergilendirilen kazancının ATV’ye tabi olmadığı durumda, bağlı işletmenin ATV
kurallarına tabi olmasından sonra gerçekleşen devir işlemleri dâhil olmak üzere,
30/11/2021 tarihinden sonra bağlı işletmeler arasındaki varlık devir
işlemlerine de bu hüküm uygulanır.


Varlıkların aynı işletme içerisinde devredilmesi
veya devredilmiş sayılması durumunda da bu hüküm geçerlidir. Örneğin, bir
işletmenin bir varlığın defter değerinin artmasına neden olacak şekilde taşınması
ya da yer değiştirmesi veya işletmenin gerçeğe uygun değer muhasebesine geçiş
yapması durumunda, bu işletme bu hükmün uygulanması bakımından hem devreden hem
de devralan olarak kabul edilir.


Bu düzenleme, örneğin bir varlık satışı; bir
varlığın satın alınması ile aynı veya benzer şekilde muhasebeleştirilen bir finansal
kiralama; muhasebe hesaplamaları kapsamında fiilen bir satış olarak kabul
edilen lisans; kontrol payı satışı yoluyla varlıkların devredilmesi; kiraya
verenin yapılan ön ödemeyi kazanç olarak kaydettiği ve kiracının varlığı
finansal hesaplarında aktifleştirerek itfa ettiği durumlarda, bir royalti veya
kira bedeli için yapılan ön ödeme; bir varlığın, bu varlık dolayısıyla sağlanan
gelir ve sermaye kazançlarına ilişkin hakları elde eden işletmenin finansal
hesaplarına aktarıldığı bir toplam getiri swapı; işletmelerin, varlıkların
vergi değerinde veya defter değerinde bir artışa neden olacak şekilde yer
değiştirmesi; işletmenin bir varlığın gerçeğe uygun değerinde kaydedilen
değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararları ve söz konusu varlığın
defter değerinde buna karşılık gelen düzeltmeleri kaydettiği gerçeğe uygun
değer muhasebesine geçilmesi gibi grup içi işlemler ve yeniden yapılandırmalar
bakımından geçerlidir.


12.4.2. Devir işlemlerinden kaynaklanan ertelenmiş vergi
varlık ve yükümlülükleri


Tebliğin (12.4.)
bölümündeki hükümlere tabi devir işlemlerinde geçiş dönemi başında devre konu varlıklara ilişkin finansal hesaplarda
muhasebeleştirilen ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, söz konusu devir öncesinde
çok uluslu işletme grubunun finansal hesaplarında mevcut olan varlık ve
yükümlülüklerdir. Bu varlık ve yükümlülükler, devir işleminden önce
aktifleştirilen gider, amortisman ve itfa payları dikkate alınarak düzeltilir
ve gerektiği durumda geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi
uyarınca asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Bu devir
işlemlerinden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlık veya yükümlülükleri, ATV hesaplamalarında
dikkate alınmaz. Şu kadar ki, devreden bağlı işletmenin bu devir işlemlerinden
kaynaklanan kazanç üzerinden vergi ödediğinin tevsik edilmesi ve söz konusu kazancın
vergilendirilmesi sebebiyle ertelenmiş vergi varlığının devreden tarafından iptal
edilmiş veya oluşturulmamış olması durumunda, devralan bağlı işletme söz konusu
ertelenmiş vergi varlıklarını küresel ATV hesaplamalarında dikkate alabilir.


12.4.3. Gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilen
devir işlemleri


Tebliğin (12.4.) bölümündeki hükümlere tabi bir devir
işleminde, varlığı gerçeğe uygun değer üzerinden kaydetmediği durumda, varlığın
kayıtlı değeri ile anılan bölümde belirlenen gerçeğe uygun değeri arasındaki
farkın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı suretiyle hesaplanan ertelenmiş
vergi varlığını dikkate alma hakkına sahip olan bir bağlı işletme, devralınan varlığı finansal
tablolarında gerçeğe uygun değer üzerinden kaydetmesi durumunda, sonraki tüm hesap dönemlerinde varlığın gerçeğe uygun
değer üzerinden finansal tablolara yansıtılan değerini kullanabilir.   


Tebliğ olunur.