Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği

DİJİTAL HİZMET VERGİSİ UYGULAMA


GENEL TEBLİĞİ


 


5/12/2019 tarihli
ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun
Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun (bundan sonra Kanun olarak
da ifade edilecektir) 1 ila 7 nci maddelerinde
düzenlenen dijital hizmet vergisi, aynı Kanunun 52 nci maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendi hükmüne göre 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.


Bu Tebliğin konusunu, dijital
hizmet vergisinin uygulamasına dair açıklamalar ile usul ve esaslarının
belirlenmesi oluşturmaktadır.


I- VERGİNİN KONUSU,
TANIMLAR, MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU,

MUAFİYET VE İSTİSNALAR


A. VERGİNİN KONUSU


Kanunun 1 inci maddesine göre
Türkiye’de;


• Dijital ortamda sunulan her türlü
reklam hizmetlerinden (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri,
kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın
sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil),


• Sesli, görsel veya dijital
herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video,
oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile
bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya
elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik
dijital ortamda sunulan hizmetlerden,


• Kullanıcıların birbirleriyle
etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi
hizmetlerinden (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya
satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil)


elde edilen
hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.


Yukarıda sayılan hizmetlere
yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen
aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da
mezkûr maddeye göre dijital hizmet vergisine tabidir.


Dijital hizmet sağlayıcıları
tarafından mezkûr maddenin farklı fıkra veya bentleri kapsamındaki hizmetlerin
aynı dijital ortam üzerinden sunulması halinde her hizmet kendi hükümleri
çerçevesinde vergiye tabi tutulur.


1. Dijital Ortamda Sunulan
Reklam Hizmetleri


Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendine göre, reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri,
kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın
sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil olmak üzere dijital ortamda sunulan
her türlü reklam hizmetinden elde edilen hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir.


Söz konusu hasılatın, reklam verenin kendisi, reklam alanın acentesi
veya aracılık hizmeti sunan diğer üçüncü kişilerden elde edilmesinin
vergilendirmeye etkisi yoktur.


Bu bakımdan, dijital ortamda
yayınlanan;


• Reklamın arama sonuçlarıyla
birlikte gösterilmesi ya da reklam verenle ilgili arama sonucunun öncelikli
sırada gösterilmesi gibi arama motoru reklamları,


• Bant reklamlar (banner),


• Video veya kullanıcı
paylaşımının izlenmesi öncesinde, sırasında veya sonrasında dijital ortamlarda
yayınlanan her türlü işitsel, görsel veya yazılı reklamlar,


• Elektronik cihazlarda
yazılımlar vasıtasıyla çevrim içi iletilen reklamlar,


• Açılır pencere reklamları (pop-up ve benzeri),


gibi reklam
hizmetlerinin sunulmasından elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinin
konusu kapsamındadır.


Aynı şekilde, gazete veya
dergilerin internet sitelerinde veya yalnızca dijital ortamda işitsel ve/veya
görsel yayıncılık yapan kuruluşların internet sitelerinde ya da bunların yayın
akışları sırasında yayınlanan reklamlardan elde edilen hasılat da
vergiye tabidir.


Yayıncı kuruluş tarafından,
karasal, uydu ya da kablo ortamları üzerinden yapılan yayınların eş anlı olarak
dijital ortamda yayınlanması halinde, yayın akışının içeriğine dâhil olmayan
reklam hizmetleri dolayısıyla elde edilen hasılat da
verginin konusuna girer.


Örnek 1: (A)
işletmesi tarafından işletilen arama motoru sayfasında, kullanıcılar tarafından
otelcilikle ilgili anahtar kelimelerin aratılması durumunda, (B) otelinin
internet sitesi bağlantısının, sonuç sıralamasında en üst sırada gösterilmesi
karşılığında (A) işletmesinin (B) otelinden elde ettiği hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir.


Örnek 2: Kullanıcıların
video ve fotoğraf paylaşımı yapabildikleri (C) işletmesi tarafından işletilen
dijital ortamda, (D) işletmesine ilişkin ürün tanıtım videosunun kullanıcılarca
paylaşılan videoların diğer kullanıcılar tarafından izlenmesi öncesinde,
sırasında veya sonrasında gösterilmesi karşılığında elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.


Örnek 3: Dijital
ortamda çevrim içi oyun hizmeti sunan (E) işletmesinin, oyunlarının oynandığı
sırada, uygulama içinde (F) işletmesinin ürünlerinin reklamının yapılması
karşılığında izlenme başına (F) işletmesinden elde ettiği hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.


Dijital ortamda sunulan reklam
hizmetleriyle ilişkili olarak dijital hizmet sağlayıcıları tarafından, dijital
ortamdan veri çekilmesi ve/veya bu verinin ölçümlenmesi ya da işlenmesi ve/veya
dijital reklam içeriğinin hazırlanması ve benzeri şekillerde sunulan;


• Reklam kontrol ve performans
ölçüm hizmetleri,


• Kullanıcılarla ilgili veri
iletimi ve yönetimi gibi hizmetler,


• Reklamın sunulmasına ilişkin
teknik hizmetler,


gibi diğer
hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir.


Buna göre, bu vergi
uygulamasında, örneğin, reklama erişimin takip edilmesi suretiyle reklamın
hedef kitleye ulaşıp ulaşmadığının, istenilen etkiyi oluşturup oluşturmadığının
veya reklamda değişikliğe ihtiyaç duyulup duyulmadığının ölçümlenmesi veya
reklamın ulaştığı kullanıcıların yaş, cinsiyet, eğitim durumu ve benzeri
özelliklerinin tespit edilerek raporlanması faaliyetleri Türkiye’de sunulan
reklam hizmetleri kapsamında değerlendirilir.


2. Dijital Ortamda Yapılan
İçerik Satışları ve İçeriklerden Yararlandırmaya Yönelik Hizmetler


Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendine göre, sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin
(bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi
uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin
dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik
cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital
ortamda sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir.


Bu kapsamda;


• Bilgisayar, tablet, cep
telefonu, akıllı bileklik gibi elektronik cihazlarda kullanılan program,
yazılım ve uygulamaların,


• Sinema filmi, dizi, video,
resim, fotoğraf, grafik, makale, dergi, gazete gibi görüntü, ses ve metin
dosyası içeriklerinin,


• Oyun konsolunda oynamaya mahsus
olanlar dâhil olmak üzere, çevrim içi veya çevrim dışı oynanmasına
bakılmaksızın her türlü dijital oyunların, oyun ek paketlerinin veya oyun
kodlarının,


• Çevrim içi oyunlarda
kullanıcıya belirli bir bedel karşılığında oyunla ilgili uygulama veya
paketlerin (ilave oynama hakkı, ilave oyun süresi, oyun içi özelliklere,
materyal ve öğelere erişim, oyun içi karakter oluşturma ya da geliştirme veya
oyun içi sanal para temini gibi),


dijital ortamda
satışı ve benzeri diğer içerik satışları ile bu içeriklerden yararlandırmaya
(içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya
elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına) yönelik
dijital ortamda sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat vergiye tabidir.


Buna göre, örneğin;


• (A) işletmesi tarafından sanal
mağazasında abonelerine sunulan gerçek zamanlı veri akışı yoluyla ve çevrim içi
bir şekilde dijital ortamda müzik dinlenmesine veya elektronik cihaza
kaydedilmesine yönelik hizmetten,


• (B) işletmesi tarafından
kullanıcılarına dijital ortam üzerinden abonelikle ya da izlendiği kadar ödeme
yapılması usulüyle çevrim içi video, film, dizi gibi içeriklerin izlenmesine
veya elektronik cihaza kaydedilmesine yönelik verilen hizmetten,


• (C) işletmesi tarafından sanal
mağazasında antivirüs programı satışından,


• (D) işletmesi tarafından
dijital ortamda çevrim içi oynatılan oyunun ilave özelliklerine erişim hakkı
için kullanıcılara oyun içinde yapılan sanal para satışından,


elde edilen
hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.


Dijital içeriklerin dijital
ortamda satışına aracılık hizmeti, söz konusu içeriklerin dijital ortamda
dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine
veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik olduğundan, Kanunun 1 inci maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındadır.


Aşağıda belirtilenler dijital
içerik olarak değerlendirilmez:


• Dijital verilerin çevrim içi
platformlarda depolanması,


• Dijital ortamda satılan sinema,
tiyatro, konser, müze, spor müsabakaları, otobüs, tren, uçak biletleri gibi fiili
sunuma konu bir hizmetten faydalanma hakkını temsil eden biletler,


• Türkiye’de ilgili mevzuat
çerçevesinde yetki sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen her
türlü şans oyunu ile müşterek bahse ilişkin dijital ortamda satılan ve çekiliş veya
bahse katılma hakkını sağlayan bilet veya kuponlar.


Ayrıca, satılan bir malın
çalışabilmesi için zorunlu olan ve satıcı tarafından satış esnasında malın
bünyesine dâhil edilerek verilen yazılımların dijital ortamda aktive edilmesi
veya indirilmesi, bu işlem dolayısıyla ayrıca bir bedel alınmaması kaydıyla,
dijital ortamda yapılan içerik satışı olarak değerlendirilmez.


3. Kullanıcıların
Birbirleriyle Etkileşime Geçebilecekleri Dijital Ortamların Sağlanması ve
İşletilmesi Hizmetleri


Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (c) bendine göre, kullanıcıların birbirleriyle etkileşime
geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinden
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine
tabidir. Kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya
satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler de mezkûr bent
uyarınca verginin konusuna girer.


Buna göre;


• Kullanıcılar tarafından yazılı,
görsel veya işitsel içerik paylaşılabilen ya da paylaşılan içeriklere ilişkin
yorum yapılabilen ya da kullanıcıların birbirleriyle sair suretle etkileşime
geçebildiği her türlü dijital ortamların sağlanmasından veya işletilmesinden,


• Dijital
ortamda, mal veya hizmet alım veya satımına; ödemenin, teslimatın veya iadenin
garanti edilmesi ya da bunlara aracılık edilmesi gibi fonksiyonlar üstlenilmek
suretiyle aracılık edilmesi ya da herhangi bir fonksiyon üstlenilmeksizin
sadece mal veya hizmetin alım satımının kolaylaştırılması ya da satışa konu mal
veya hizmetin bu ortamda ilan edilmesi veya bu ilana erişilebilmesi gibi
hizmetlerden,




elde edilen
hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.


Mal veya hizmet alım satımına
aracılık edenler ile alım satımı kolaylaştıranlar tarafından bu hizmetlerin
sunulduğu dijital ortamlarda, benzer veya aynı ürünleri satanların ilanlarının,
listeleme/sıralama/biçim değişikliği ve benzeri yapmak suretiyle
farklılaştırılması şeklinde verilen hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da bu kapsamda vergiye tabi tutulur.


Dijital ortamda mal veya hizmet
satışları dolayısıyla malı satan veya hizmeti ifa eden tarafından elde
edilen hasılat verginin konusuna girmez. Şu
kadar ki; işlemin mal veya hizmet satışı olarak değerlendirilmesi (mal veya
hizmet satımına aracılık olarak değerlendirilmemesi) için mal veya hizmet
satışından kaynaklı edimlerin bu kişiler tarafından yerine getirilmesi ile
tüketici haklarının korunmasına ilişkin ilgili mevzuattan kaynaklanabilecek
sorumlulukların bu kişilerde olması gerekir.


Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendi kapsamında yer alan dijital içeriklerin dijital ortamda
satışı dolayısıyla elde edilen hasılatın mezkûr
bent kapsamında vergiye tabi olduğu tabiidir.


Örneğin;


• Kullanıcıların üçüncü kişilere
araç satışlarını kolaylaştırmak amacıyla dijital ortam sağlayan (A) işletmesi
tarafından,


• Sanal mağazası üzerinden,
firmaların ürünlerinin satışına aracılık eden (B) işletmesi tarafından,


• İnternet sitesi üzerinden
çeşitli kültür, sanat, spor ve benzeri etkinlik biletleri ile ulaşım araçları
biletlerinin satışına aracılık eden (C) işletmesi tarafından,


• Kişilerin mesleki
kariyerleriyle ve mesleki ilgi alanlarıyla ilgili paylaşım yapabildikleri
dijital ortam sağlayan (D) işletmesi tarafından,


söz konusu
hizmetlerin sunumundan elde edilen hasılat, dijital hizmet vergisinin konusuna
girer.


Diğer taraftan, (E) işletmesinin
imal ettiği tekstil ürünlerini veya (F) işletmesinin satın aldığı telefon
aksesuarlarını kendi internet siteleri üzerinden satmaları dolayısıyla elde
ettikleri hasılat verginin konusuna girmez.


İlgili
mevzuatları çerçevesinde yetkilendirilmelerine bağlı olarak faaliyette bulunan
Türkiye’de ve yurt dışında yerleşik borsaların, takas merkezlerinin ve saklama
kuruluşlarının görev ve yetkileri kapsamında dijital ortamda sundukları
hizmetler ile Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki sahibi kurum ve
kuruluşlar tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu veya müşterek bahse
katılma hakkını sağlayan bilet veya kuponların sanal bayi sıfatıyla dijital
ortamda satışı, Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi
kapsamında değerlendirilmez.




4. Dijital Ortamda Sunulan
Hizmetlere Aracılık Hizmetleri


Kanunun 1 inci maddesinin ikinci
fıkrasına göre, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan hizmetlere yönelik
dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık
hizmetlerinden elde edilen hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir.


Bu kapsamda, dijital ortamda
sunulan; mağaza içinde mağaza, kullanıcıya ürün özelliklerini filtreleme ya da
fiyat, marka, model ve benzeri bazında karşılaştırma ve sıralama yapma
suretiyle yönlendirme gibi aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat verginin konusuna girer.


Örnek: (B)
işletmesi sanal mağazasında, yine kendi sanal mağazasında mal satışına aracılık
hizmeti sunan (A) işletmesinin satışlarına aracılık etmektedir. Bu durumda (A)
işletmesinin dijital ortamda sunduğu aracılık hizmeti dolayısıyla elde
ettiği hasılat, Kanunun 1 inci maddesinin ikinci
fıkrası kapsamında dijital hizmet vergisine tabidir. (B) işletmesinin elde
ettiği hasılatın ise Kanunun 1 inci
maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında vergiye tabi olduğu tabiidir.


B. TANIMLAR


Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasına göre, Kanunun
uygulanmasında;


1. Dijital ortam, fiziki olarak
karşı karşıya gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü
ortamı ifade eder.


2. Dijital hizmet sağlayıcıları,
Kanunun 1 inci maddesinde sayılan hizmetleri sunanları ifade eder.


3. Hasılatın elde
edilmesi, hasılatın mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasını ifade
eder. Buna göre, sunulan hizmet karşılığında bedele hak kazanılması hasılatın elde edildiği anlamına gelmekte olup, bedelin
bir kısmının veya tamamının hizmetin sunumundan sonra tahsil edilmesinin veya
hiç tahsil edilmemesinin hasılatın elde edilmesine tesiri yoktur.


4. Hizmetin Türkiye’de sunulması,
hizmetin Türkiye’de sunulmasını, hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,
hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin
Türkiye’de değerlendirilmesini (Değerlendirmeden
maksat, hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılması veya
ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme
yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Şu kadar
ki, dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere
yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş
sayılmaz.) ifade eder. Buna göre, sayılanlardan
herhangi birinin varlığı durumunda hizmet Türkiye’de sunulmuş sayılır.


Bir
tarafı Türkiye’deki kişiler olan mal veya hizmet (dijital içerik dâhil) alım
satım işlemlerine aracılık hizmetlerinde, hizmet bedeli Türkiye’deki kişiden
değil de işlemin diğer tarafı olan yurt dışındaki kişiden alınsa veya (hizmet
alımları bakımından) Türkiye’deki kişi hizmetten yurt dışında faydalansa dahi,
hizmet Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirildiğinden, hizmet
Türkiye’de sunulmuş sayılır. Türkiye’de bulunan kişinin gerçek
veya tüzel kişi ya da satıcı veya alıcı olmasının, bu duruma tesiri yoktur.


Örneğin;


• Yurt dışında yerleşik (A)
işletmesi tarafından, yine yurt dışındaki gayrimenkullerin Türkiye’de bulunan
kişilere kiralanmasına yönelik sunulan aracılık hizmetleri,


• Yurt dışında yerleşik (B) sanal
mağazası tarafından, Türkiye’de bulunan kişilere yönelik mal alım satımına
aracılık hizmetleri, Türkiye’deki kişiden hizmet için komisyon bedeli alınıp
alınmadığına bakılmaksızın


Türkiye’de sunulmuş sayılır.


Hizmetin karşılığını teşkil eden
ödemenin Türkiye’de yapılmasından kasıt, ödemenin Türkiye’deki hesaplardan
yapılmasıdır. Ancak, ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya
nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından
ayrılması durumunda, ödeme Türkiye’de yapılmış sayılır. Buna göre, örneğin
Türkiye’yi turistik amaçlı olarak beş günlüğüne ziyaret eden bir kişinin
Türkiye’de bulunduğu süre içerisinde cep telefonuna bir oyun indirmesi
durumunda, işlem bedelinin kişinin Türkiye’deki hesaplarından ödenmemesi
kaydıyla, hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.


5. Finansal muhasebe
açısından konsolide grup, Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları
uyarınca konsolide finansal tablolarda yer alan tüm işletmeleri ifade eder.


C. MÜKELLEF VE VERGİ
SORUMLUSU


1. Mükellef




Kanunun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet
sağlayıcılarıdır.


Dijital hizmet
sağlayıcılarının, 31/12/1960 tarihli ve 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu bakımından tam mükellef olup olmamasının, dar mükellef olmaları
halinde söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi
temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesinin dijital hizmet
vergisi mükellefiyetine tesiri bulunmaz.


Buna göre, dijital hizmet
sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellef olup
olmamasının, dijital hizmet vergisi mükellefiyetine etkisi yoktur.


Dijital
hizmet sağlayıcılarının bu Tebliğin (I/Ç-1) bölümünde açıklanan muafiyet
şartlarını taşımamaları ya da var olan muafiyetlerinin sona ermesi halinde,
aynı bölümde belirtilen süre içerisinde mükellefiyet tesis ettirmeleri
gerekmekte olup, Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci fıkrasında yer alan yetkiye istinaden
mükellefiyetin, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde elektronik
ortamda tesis ettirilmesi uygun bulunmuştur.




Bu kapsamda, dijital hizmet
sağlayıcılarının, ilk kez verecekleri dijital hizmet vergisi beyannamesini
vermeden önce, Gelir İdaresi Başkanlığının www.digitalservice.gib.gov.tr adresinde yer alan formu doldurmaları gerekir.
Söz konusu formun elektronik ortamda doldurulup onaylanması üzerine, Büyük
Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde, dijital hizmet sağlayıcısı adına
“Dijital Hizmet Vergisi Mükellefiyeti” tesis ettirilir.


Bu kapsamdaki mükelleflerden
ayrıca işe başlama bildirimi aranmaz. Mükellefiyet tesisi üzerine İnternet
Vergi Dairesinde işlem yapılabilmesi için mükellefe kullanıcı kodu, parola ve
şifre verilir. “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti”
bulunanlar mevcut kullanıcı kodu, parola ve şifreleriyle işlem yaparlar.


2. Vergi Sorumlusu


Kanunun 3
üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının,
iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması hâlleri ile gerekli görülen
diğer hâllerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına
alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanlar ile işleme ve ödemeye
aracılık edenleri verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya yetkilidir.




Ç. MUAFİYET VE İSTİSNALAR


1. Muafiyet


Dijital hizmet vergisinden
muafiyete dair düzenlemeler, Kanunun 4 üncü maddesinin (1) ila (5) numaralı
fıkralarında yer almaktadır.


Kanunun 4 üncü maddesinin birinci
fıkrasında, ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1 inci maddede
sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20
milyon Türk lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon
avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanların
dijital hizmet vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.


Mükellefin, finansal muhasebe
açısından konsolide bir grubun üyesi olması
hâlinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere
ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınır.


Finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olunup olunmadığı ile gruba
dâhil olan diğer üyeler; dijital hizmet sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya
kurumlar vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunması halinde Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarına göre, bu vergiler bakımından mükellefiyetinin
bulunmaması halinde ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre
tespit olunur.


Muafiyet uygulaması bakımından
dijital hizmet sağlayıcısının (finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde grubun)
verginin konusuna giren hizmetlerden elde ettiği toplam hasılat, hasılata
ilişkin Tebliğin (II/A) bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde hesaplanır.


Türkiye’de elde edilen hasılatın, dünya genelinde elde edilen hasılata dâhil
edilmesi gerektiği tabiidir.


Hesap dönemi, takvim yılını ifade
eder.


2019 hesap döneminde Kanunun 1
inci maddesinde sayılan hizmetlere ilişkin Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından ve dünya genelinde elde
edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk
lirasından fazla olanlar, Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi
itibarıyla dijital hizmet vergisinin mükellefidirler.


2019 hesap döneminde söz konusu
hizmetlerden Türkiye’de elde edilen hasılatı 20
milyon Türk lirasından ya da dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon
avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanlar ise
Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla bu vergiden muaf olacaklardır.
Bunların müteakip (aylık) vergilendirme dönemleri bakımından Kanunun 4 üncü
maddesinin ikinci fıkrası hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.


Örnek 1: Kullanıcıların
birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortam sağlayan ve işleten,
aynı zamanda dijital ortamda reklam hizmeti de sunan ve finansal muhasebe
açısından konsolide bir grubun üyesi olmayan
(A) işletmesi, 2019 hesap döneminde söz konusu dijital hizmetlerin
sunulmasından dünya genelinde 740 milyon avro, Türkiye’de ise 28 milyon TL hasılat
elde etmiştir. Buna göre bu işletme, 2019 hesap döneminde dünya genelinde elde
ettiği hasılatı 750 milyon avroyu
aşmadığından, Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital
hizmet vergisinden muaf olacaktır.


Örnek 2: (K)
ülkesinde yerleşik (B) işletmesi ile (L) ülkesinde yerleşik (C) işletmesi, (M)
ülkesinde yerleşik (D) işletmesinin finansal muhasebe açısından grup
işletmeleri olup grubun Kanun kapsamındaki dijital hizmetlerden dünya genelinde
elde ettiği hasılat 900 milyon avrodur. 2019
yılında; (B) işletmesi sunduğu dijital reklam hizmetlerinden Türkiye’de 10
milyon TL, (C) işletmesi dijital içerik satışından Türkiye’de 7 milyon TL hasılat elde etmiştir. Grubun ana işletmesi (D) ise
kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların
sağlanması hizmeti sunmak suretiyle Türkiye’de 8 milyon TL hasılat elde etmiştir. Buna göre grubun dijital hizmet
vergisine tabi hizmetlerden Türkiye’de elde ettiği toplam hasılat 25 milyon TL’dir. Muafiyete ilişkin belirlenen
hadlerin uygulanmasında, finansal muhasebe açısından konsolide bir
grubun üyesi olan bu işletmeler bakımından verginin konusuna giren hizmetlere
ilişkin elde ettikleri toplam hasılatın dikkate alınması gerektiğinden,
muafiyet şartlarını taşımamaları nedeniyle grup işletmelerinin üçü de Kanunun
yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla ayrı ayrı dijital
hizmet vergisinin mükellefi olacaktır.


Kanunun 4 üncü maddesinin ikinci
fıkrasına göre, ilgili hesap dönemi içerisinde aynı maddenin birinci fıkrasında
yer alan hadlerin her ikisinin de aşılması hâlinde muafiyet sona erer ve haddin
aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden
itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu hadlerin
aşılıp aşılmadığının tespitinde, hesap döneminin üçer aylık dönemlerinin sonu
itibarıyla ilgili hesap dönemi içinde elde edilen kümülatif hasılat
dikkate alınır.


Örnek 3: Görsel
içeriklerin dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda
izlenmesine yönelik dijital ortamda hizmet sunan ve finansal muhasebe
açısından konsolide bir grubun üyesi olmayan
(N) işletmesi, 2019 hesap döneminde Kanun kapsamındaki dijital hizmetler
dolayısıyla dünya genelinde 589 milyon avro, Türkiye’de 54 milyon TL hasılat
elde etmiştir. Buna göre söz konusu işletme Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart
2020 tarihi itibarıyla bu vergiden muaf olacaktır.


İşletmenin, 2020 hesap döneminde
aynı hizmetlerden elde ettiği hasılata ilişkin
tablo ise aşağıdaki gibidir:







Kümülatif Hasılat Dönemleri



Türkiye’de Elde Edilen Hasılat
Tutarı



Dünya Genelinde Elde Edilen Hasılat Tutarı






Ocak-Mart



12 milyon TL



280 milyon avro






Ocak-Haziran



21 milyon TL



756 milyon avro






Ocak-Eylül



38 milyon TL



900 milyon avro






Ocak-Aralık



49 milyon TL



980 milyon avro









Buna göre, 2020 hesap döneminin Ocak-Haziran döneminde söz konusu
işletme tarafından elde edilen hasılat tutarı,
Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan her iki haddi de
aştığından 2020 hesap dönemi Haziran ayı sonu itibariyle işletme bakımından
muafiyet sona erecektir. Mezkûr maddenin ikinci fıkrasına göre, hadlerin
aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme dönemi olan
2020 hesap dönemi Ekim ayı başından itibaren işletmenin dijital hizmet vergisi
mükellefiyeti başlayacaktır.


Kanunun 4 üncü maddesinin üçüncü
fıkrasına göre, birbirini takip eden iki hesap dönemi boyunca birinci fıkradaki
hadlerden herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti, izleyen hesap
döneminden itibaren tekrar başlar.


Örnek 4: Finansal
muhasebe açısından konsolide bir grubun
üyesi olmayan (S) işletmesi sesli içeriklerin dijital ortamda satışı ile bu
içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine ve elektronik cihazlara kaydedilmesine
yönelik dijital ortamda hizmet sunmaktadır. İşletmenin bu hizmetlerden elde
ettiği hasılat tutarları hesap dönemleri itibarıyla
aşağıdaki gibidir:







Hesap Dönemleri



Türkiye’de Elde Edilen Hasılat
Tutarı



Dünya Genelinde Elde Edilen Hasılat
Tutarı






2019



25 milyon TL



800 milyon avro






2020



39 milyon TL



900 milyon avro






2021



38 milyon TL



583 milyon avro






2022



19 milyon TL



785 milyon avro









Yukarıdaki hasılat tutarlarına
göre, 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde elde edilen hasılat tutarları Kanunda
belirlenen muafiyet hadlerinin en az birinin altında kaldığından, (S) işletmesi
2023 hesap döneminin başından itibaren dijital hizmet vergisinden muaf
olacaktır.


Kanunun 4 üncü maddesinin
dördüncü fıkrasına göre, Cumhurbaşkanı, aynı maddenin birinci fıkrasında yer
alan hadleri, verginin konusuna giren hizmet türlerine göre ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya üç
katına kadar artırmaya yetkilidir.


2. Muafiyete İlişkin
Belgelendirme ve Bildirim Yükümlülüğü


Kanunun 4 üncü maddesinin beşinci
fıkrasına göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı, muafiyetin tespiti ve uygulanması
amacıyla bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve maddenin
uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu kapsamda
bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirmeyenlere, yükümlülüklerini yerine getirmeleri için 30 gün ek süre
verilir. Verilen ek süre içerisinde, bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini
tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenler bu maddede yer alan muafiyetten
yararlanamaz.


Bu yetki kapsamında, Kanunun 1
inci maddesinde sayılan hizmetleri sunan dijital hizmet sağlayıcılarının,
vergiden muaf olduklarını aşağıda yapılan açıklamalar doğrultusunda tevsik
etmesi uygun bulunmuştur.


Bir hesap dönemi içinde verginin
konusuna giren hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde edilen hasılat tutarı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci
fıkrasında belirtilen haddi aşmakla birlikte dijital hizmet vergisi
mükellefiyeti tesis ettirmeyen yurt dışında yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarının
vergiden muaf olduklarını, Türkiye ile birlikte dünya genelinde en az beş
ülkede faaliyette bulunan bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından, bu Tebliğde
yer alan açıklamalara ve uluslararası denetim standartlarına uygun olarak
düzenlenecek bağımsız denetim raporuyla, ilgili hesap dönemini takip eden 30
Haziran tarihine kadar tevsik etmeleri şarttır.


Bu raporun asgari, dijital hizmet
sağlayıcısının;


• Unvan, iletişim (adres,
telefon, e-mail ve benzeri) ve ortaklık bilgileri ile faaliyetlerine ilişkin
bilgileri,


• Dijital hizmetleri sunduğu alan
adları ve IP adreslerini,


• Varsa Türkiye’deki yetkili
temsilcisine ilişkin bilgileri (unvan ve iletişim),


• Verginin konusuna giren hizmet
türleri itibarıyla Türkiye’de elde edilen hasılat tutarını,


• Verginin konusuna giren hizmet
türleri itibarıyla dünya genelinde elde edilen hasılat tutarını,


• Kanun kapsamındaki muafiyet
durumuna ilişkin değerlendirmeyi,


içermesi gerekir.


Dijital hizmet sağlayıcısının
finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun
üyesi olması durumunda söz konusu raporun bu kapsamdaki grup işletmelerine
ilişkin bilgileri (unvan ve iletişim bilgileri, verginin konusuna giren
hizmetlerden Türkiye’de ve dünyada elde edilen hasılat ve benzeri) de içermesi
ve raporda değerlendirmenin buna göre yapılması gerekir.


Söz konusu rapor ile raporun
Türkiye’de faaliyette bulunan yeminli tercüman tarafından Türkçeye tercüme
edilmiş bir örneği, dijital hizmet sağlayıcısı tarafından www.digitalservice.gib.gov.tr
adresine 30 Haziran tarihine kadar elektronik olarak yüklenir.


Yukarıda belirtilen tutarın
üzerinde hasılat elde edilen her hesap
dönemi için aynı usul dairesinde rapor düzenlenir ve söz konusu adres üzerinden
aynı şekilde yüklenir.


Söz konusu raporun belirtilen
süre ve şekilde elektronik ortama yüklenmemesi halinde, dijital hizmet
sağlayıcısına (varsa Türkiye’deki yetkili temsilcisine) internet sayfalarındaki
iletişim araçları, alan adı, IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen
bilgiler kullanılarak 4/1/1961 tarihli ve
213 sayılı Vergi Usul Kanununda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik
posta ve/veya diğer tüm iletişim araçları kullanılarak 30 günlük ek süre
verilir.


Bu süre içerisinde de
belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirilmemesi veya bu bölümde düzenlenen belgelendirme yükümlülüğü kapsamında
bulunulmadığının tevsik edilememesi halinde, muafiyetten yararlanılamaz.


Gelir İdaresi Başkanlığı veya
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, bir hesap dönemi içinde verginin
konusuna giren hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde ettiği hasılat tutarı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci
fıkrasında belirtilen haddi aşmakla birlikte dijital hizmet vergisi
mükellefiyeti tesis ettirmeyen Türkiye’de yerleşik dijital hizmet
sağlayıcılarından vergiden muaf olduklarını tevsik etmelerini yazılı olarak
isteyebilir.


Bu durumda, tevsike yönelik bilgi
ve açıklamaların, söz konusu talebin tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün
içinde yazılı olarak sunulması gerekir.


Bilgi ve açıklamaların yeterli
bulunmaması halinde, dijital hizmet sağlayıcısının muafiyetinin tevsikinin
yukarıda açıklanan çerçevede bağımsız denetim raporuyla yapılması istenebilir.
Söz konusu bağımsız denetim raporunun, bu talebin dijital hizmet sağlayıcısına
tebliğ edildiği tarihten itibaren 60 gün içinde ibraz edilmesi gerekir. Bu süre
içinde raporun ibraz edilmemesi durumunda dijital hizmet sağlayıcısına 30
günlük ek süre verilir.


Bu süre içerisinde de
belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirilmemesi halinde, muafiyetten yararlanılamaz.


3. İstisnalar


Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı
fıkrasına göre;


a) 4/2/1924 tarihli
ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 37 nci maddesi
kapsamında üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler,


b) 13/7/1956 tarihli
ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesi kapsamında üzerinden
özel iletişim vergisi alınan hizmetler,


c) 19/10/2005 tarihli
ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi kapsamındaki hizmetler,


ç) 28/2/2008 tarihli
ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi
Hakkında Kanunun 2 nci maddesinde
tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünlerin
satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetler,


d) 20/6/2013 tarihli
ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve
Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun 12 nci maddesi
kapsamında yer alan ödeme hizmetleri,


dolayısıyla elde
edilen hasılat dijital hizmet vergisinden müstesnadır. Bu hizmetlerden elde
edilen hasılat, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci
fıkrasındaki hadlerin tespitinde dikkate alınmaz.


Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı
fıkrasının (c) bendine göre 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi
kapsamındaki hizmetlerden elde edilen hasılat vergiden
müstesna olduğundan, gerek bankalarca gerekse ilgili mevzuat çerçevesinde
yetkilendirilmelerine bağlı olarak diğer finansal kuruluşlar tarafından
yapılabilen söz konusu maddede sayılan faaliyetler dolayısıyla elde edilen hasılat
vergiden istisnadır. Söz konusu istisna uygulaması bakımından, hizmeti sunan
banka veya finansal kuruluşun yerleşik olduğu ülkenin önemi yoktur.


Örneğin, bankalar veya ilgili
mevzuat kapsamında yetkilendirilen diğer finansal kuruluşlar tarafından dijital
ortamda sunulan;


• Vadeli işlem
sözleşmelerinin, opsiyon sözleşmelerinin,
birden fazla türev aracı içeren basit veya karmaşık yapıdaki finansal araçların
alım satımına aracılık işlemleri,


• Sermaye piyasası araçlarının
ihraç veya halka arz yoluyla satışına aracılık işlemleri,


• Daha önce ihraç edilmiş olan
sermaye piyasası araçlarının aracılık maksadıyla alım satımının yürütülmesi
işlemleri,


• Sigorta acenteliği ve bireysel
emeklilik aracılık hizmetleri,


dolayısıyla elde
edilen hasılat istisna kapsamındadır.


Kanunun 4
üncü maddesinin altıncı fıkrasının (ç) bendinde düzenlenen istisnanın
uygulanabilmesi için, satışı ve/veya üzerinden yapılan hizmet sunumları
verginin konusuna giren dijital içeriklerin ve dijital ortamların, 5746 sayılı
Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde, aynı
fıkranın (a) bendinde tanımlanan Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulması gerekir.




Bu kapsamda, aşağıda sayılan
ürünler bakımından istisna uygulanmayacağı tabiidir:


• Pazarlanabilir/kullanılabilir
aşamaya gelmiş veya halihazırda pazarlanan/kullanılan
ancak 5746 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde
tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde oluşturulmamış
ürünlerin geliştirilmesi amacıyla Ar-Ge merkezlerinde
geliştirilen ürünler,


• 5746 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde
yenilik faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünler,


• 5746
sayılı Kanun kapsamındaki tasarım faaliyetleri neticesinde
geliştirilen/iyileştirilen/farklılaştırılan/oluşturulan ürünler,


• İlgili mevzuata göre Ar-Ge kapsamında sayılmayan faaliyetler neticesinde
oluşturulan ürünler.


Ar-Ge merkezlerinde
Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan
ürünler üzerinden sunulan dijital hizmetin, ürün sahibi tarafından aynı zamanda
bu niteliği taşımayan ürünler üzerinden de sunulması halinde, istisna,
münhasıran bu niteliği taşıyan ürünler üzerinden sunulan hizmet dolayısıyla
elde edilen hasılata uygulanır.


Örneğin, bir işletmenin, yukarıda
belirtilen şekilde Ar-Ge merkezinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturduğu
bilgisayar antivirüs programının satışından
elde ettiği hasılat istisna kapsamındadır.


Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı
fıkrasında sayılan istisna kapsamındaki hizmetleri sunanlarca, istisna
kapsamında olmayan diğer hizmetlerin de sunulması halinde, istisna kapsamında
olmayan hizmetlerden elde edilen hasılatın vergilendirileceği
tabiidir.


4. İstisna ve
Muafiyetlerin Sınırı


Kanunun 4 üncü maddesinin yedinci
fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisine ilişkin istisna veya muafiyetler, ancak
bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle
düzenlenir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri dijital
hizmet vergisi bakımından geçersizdir.


Bu kapsamda, söz konusu
düzenleme ile, 7194 sayılı Kanunun yürürlüğe
girmesinden önce veya sonra diğer kanunlarla, bu Kanun dışında düzenlenmek
suretiyle getirilmiş veya getirilecek olan istisnaların dijital hizmet vergisi
açısından geçersiz olması sağlanmıştır.


Örneğin, bir kurumun kuruluş
kanununda gelirlerinin her türlü vergi, resim, harç, pay ve fondan muaf
olduğuna dair hüküm bulunması, bu kurumun Kanunun konusuna giren hizmetleri
dolayısıyla elde ettiği hasılata dijital
hizmet vergisi uygulanmasına engel teşkil etmez.


II- VERGİNİN MATRAHI,
ORANI VE HESABI


A. MATRAH


Kanunun 5 inci maddesinin birinci
fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili vergilendirme
döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır. Hasılatın döviz
ile hesaplanması halinde döviz, hasılatın elde edildiği günkü Resmî Gazete’de
yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk
parasına çevrilir. Merkez Bankasınca Resmî Gazete’de ilan edilmeyen dövizlerin
Türk parasına çevrilmesinde ise cari kur esas alınır.


Her ne ad altında olursa olsun
elde edilen hasılatın tamamı matraha
dâhildir. Bu kapsamda, satış, işlem veya hizmet bedeli, komisyon ücreti,
abonelik bedeli, üyelik bedeli, aracılık bedeli ve benzer adlar altında alınan
veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaat, hizmet ve değerlerin tamamı hasılata,
dolayısıyla matraha dâhildir.


Sunulan dijital hizmetlere
ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler
ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve
değerler matraha dâhildir. Bu tür müteferri gelirlerin
hizmetin sunulduğu vergilendirme dönemlerini takip eden vergilendirme
dönemlerinde elde edilmeleri halinde, elde edildikleri vergilendirme döneminin
matrahına dâhil edilirler. Tahsilat aşamasında
mükellef aleyhine kur farkı oluşması halinde ise söz konusu fark, oluştuğu
vergilendirme döneminin matrahının tespitinde dikkate alınabilir.


Dijital ortamda mal veya hizmet
satışına aracılık dolayısıyla elde edilen hasılata konu tutardan, 7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması
Hakkında Kanunun 48 inci maddesi kapsamında alıcıların (tüketicilerin) cayma
hakkını kullanması nedeniyle malların satıcılara iade edilmesi, hizmetlerin ifa
edilmemesi ve mal veya hizmet bedelinin alıcılara (tüketicilere) iade
edilmesine bağlı olarak mükellef tarafından muhatabına iade edilen kısmının,
söz konusu iadenin yapıldığı vergilendirme döneminin matrahının tespitinde
dikkate alınması mümkündür.


Verginin konusuna giren dijital
hizmetlerin parçası veya tamamlayıcısı niteliğinde bulunan hizmetler
dolayısıyla elde edilen hasılat, bu hizmetler
dijital ortam dışında ifa edilse ya da bunlar için ayrıca bir bedel tahakkuk
ettirilse veya fatura ve benzeri belge düzenlense dahi, matraha dâhildir.


Ancak, verginin konusuna giren
dijital hizmetler ile dijital hizmetin parçası veya tamamlayıcısı niteliği
bulunmayan ve işleme taraf olmayan üçüncü kişilerce de işlemden bağımsız olarak
ifa edilebilen verginin konusuna girmeyen hizmetlerin birlikte sunulması
durumunda, hizmetlerin bedellerinin emsallere uygun olarak tespit edilmesi
suretiyle hizmetlerden elde edilen hasılatın ayrıştırılması
kaydıyla, matraha, sadece verginin konusuna giren dijital hizmetlere isabet
eden hasılatın dâhil edilmesi mümkündür. Bu şekilde birlikte sunulan
hizmetlerde;


• Verginin konusuna giren dijital
hizmetlerin bedelinin emsallere uygun olması, dijital hizmet sağlayıcısı
tarafından sadece dijital hizmet sunulan (verginin konusuna girmeyen bir hizmet
içermeyen) işlemlerde elde edilen bedelden düşük olmamak üzere, hizmete
mütenasip tespit edilen bedeli,


•
Verginin konusuna girmeyen hizmetlerin bedelinin emsallere uygun olması ise
hizmete ilişkin piyasada oluşan bedeller, mükellef ve sunduğu hizmetin ölçeği,
katlanılan maliyetler, üstlenilen riskler, hizmetin niteliğindeki farklılıklar
ve benzeri hususlar dikkate alınmak suretiyle bu hizmetin benzer ölçütler
dâhilinde aynı/benzer hizmetleri sunan herhangi bir üçüncü kişi tarafından
sunulması durumunda talep edilebilecek bedelden yüksek olmamak üzere, hizmete
mütenasip tespit edilen bedeli,




ifade eder.
Birlikte sunulan söz konusu hizmetlerden elde edilen hasılatın belirtilen
şekilde ayrıştırılamaması durumunda, hasılatın tamamının matraha dâhil edilmesi
gerekir.


Bu kapsamda, örneğin, dijital
ortamda mal alım satımına aracılık eden ve satıcılarla yaptığı sözleşmeler
çerçevesinde satıcılara ait malların depolanması, satılan malların teslimatı ve
mallara ilişkin çağrı merkezi hizmetlerini de sunabilen bir mükellefin, mal
teslimatı ve çağrı merkezi hizmetleri aracılık hizmetinin parçası ve
tamamlayıcısı niteliğinde olduğundan bu hizmetler dolayısıyla elde ettiği hasılatın tamamı matraha dâhil iken, satıcılara verdiği
depolama hizmetleri dolayısıyla elde ettiği hasılat, emsallere uygun olarak tespit
edilmesi kaydıyla, matraha dâhil edilmeyecektir.


Dijital hizmet sağlayıcıları
tarafından ödenen katma değer vergisi hasılata dâhil
değildir.


Sunulan hizmete ilişkin
düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere
uygun iskontoların matrahının tespitinde
dikkate alınması mümkündür. Hasılatın elde
edildiği vergilendirme döneminden sonra yapılan iskontoların matrahtan
indirilmesi mümkün değildir.


Hasılatın mal,
menfaat, hizmet gibi paradan başka değerlerle elde edilmesi halinde matrah, 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi
hükümlerine göre tespit olunur.


Kanunun 5 inci maddesinin ikinci
fıkrası uyarınca verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim
yapılmaz. Buna göre, bir dijital hizmet vergisi mükellefinin verginin konusuna
giren hizmetleri sunabilmesi için dijital hizmet vergisi mükelleflerinden ya da
bu verginin mükellefi olmayanlardan yaptığı, verginin konusuna girsin girmesin,
alımlar dolayısıyla katlandığı gider veya maliyetleri veya bunlara ilişkin
ödediği vergileri dijital hizmet vergisi matrahından indirmesi mümkün değildir.


Dijital hizmet vergisi, fatura ve
fatura yerine geçen belgelerde ayrıca gösterilmez.


Kanunun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendi kapsamındaki dijital içeriklerin aracı platformlar
vasıtasıyla satışında, içeriği satanın açıkça belirtilmediği ve bu durumun
taraflar arasındaki sözleşmelere yansıtılmadığı, düzenlenen fatura ve benzeri
belgelerde dijital içeriği satana ait bilgilere açıkça yer verilmediği hallerde
dijital içerik satışına ilişkin hasılatın tamamı
söz konusu içeriğin satışına aracılık eden mükellefin matrahına dâhil edilir.


Örnek 1: Mükellef
(A) işletmesinin, dijital ortamda sunmuş olduğu reklam hizmetlerinden dolayı
Mart 2020 vergilendirme döneminde elde ettiği döviz cinsinden hasılata ilişkin matrah aşağıdaki gibidir.







Hasılatın Elde Edildiği
Tarih



Hasılat
Tutarı



Hasılatın
Elde Edildiği Tarihte Geçerli Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Döviz Alış Kuru



Hasılatın
TL Karşılığı






7/3/2020



500.000
ABD doları



1
ABD doları=6,00 TL



3.000.000
TL






9/3/2020



100.000
avro



1
avro=6,60 TL



 
660.000 TL






Mart
2020 Vergilendirme Dönemi Toplam Hasılat/Matrah



3.660.000
TL









Örnek 2: Mükellef (B) işletmesi, Nisan 2020
vergilendirme döneminde dijital ortamda sunduğu reklam hizmeti dolayısıyla (C)
işletmesinden 10 milyon TL hasılat elde
etmiştir. Mükellef (B) işletmesi bu hizmetin bir kısmını aynı dönemde mükellef
(D) işletmesinin oyun uygulamasında reklamın yayınlanması suretiyle sunmuş ve
bunun karşılığında mükellef (D) işletmesine 4 milyon TL ödemiştir.


Buna göre, Nisan 2020
vergilendirme döneminde söz konusu reklam hizmetleri dolayısıyla mükellef (B)’nin matrahı 10 milyon TL, mükellef (D)’nin matrahı ise 4 milyon TL olacaktır.


Örnek 3: Mükellef
(E) işletmesi, Mayıs 2020 vergilendirme döneminde sanal mağazasında kendisine ait
dijital oyuna erişim hakkını kullanıcı (K)’ye 10 TL karşılığında satmıştır. (E)
işletmesi aynı dönemde oyuna erişim hakkını ayrıca mükellef (F) işletmesinin
sanal mağazası aracılığıyla kullanıcı (L)’ye de 13 TL’ye satmıştır. (E)
işletmesi (L)’ye yapılan satış dolayısıyla (F) işletmesine 3 TL komisyon
ödemiştir.


Buna göre, Mayıs 2020
vergilendirme döneminde (E) işletmesinin dijital oyun satışlarından elde
edilen hasılat dolayısıyla matrahı (10 TL +
13 TL=) 23 TL, (F) işletmesinin dijital oyun satışına aracılıktan elde edilen
hasılat dolayısıyla matrahı 3 TL olacaktır.


Örnek 4: Sosyal
medya platformu işleten mükellef (G), Haziran 2020 vergilendirme döneminde
kullanıcılardan ayrıcalıklı abonelik hizmeti kapsamında 15 milyon TL hasılat elde etmiştir. Aynı dönemde, ayrıca, söz konusu
platform üzerinden sunduğu reklam hizmetleri dolayısıyla reklam verenlerden 25
milyon TL hasılat elde etmiştir.


Buna göre, Haziran 2020
vergilendirme döneminde (G) işletmesinin matrahı (15 milyon TL + 25 milyon TL=)
40 milyon TL olacaktır.


B. VERGİNİN ORANI VE HESABI


Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü
fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin oranı %7,5’tir.


Dijital hizmet vergisi, verginin
kapsamına giren hizmetlere ilişkin geçerli vergi oranının matraha uygulanması
suretiyle hesaplanır.


Verginin konusuna giren birden
fazla hizmetin tek bedel karşılığında birlikte sunulması halinde, matraha
uygulanacak vergi oranı olarak bu hizmetlerden geçerli en yüksek vergi oranına
tabi olan dikkate alınır.


Aynı maddenin dördüncü fıkrası
uyarınca, bu şekilde hesaplanan vergiden herhangi bir indirim yapılmaz.


Aynı maddenin beşinci fıkrasına
göre, Cumhurbaşkanı, dijital hizmet vergisi oranını, hizmet türleri itibarıyla
ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar
indirmeye, iki katına kadar artırmaya yetkilidir.


III- VERGİLENDİRME DÖNEMİ,
VERGİNİN BEYANI, TARHI VE ÖDENMESİ İLE VERGİ GÜVENLİĞİ


A. VERGİLENDİRME DÖNEMİ


Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasına göre, dijital hizmet
vergisinde vergilendirme dönemi, takvim yılının birer aylık dönemleridir.


Hazine ve Maliye Bakanlığı,
hizmet türlerine ve mükelleflerin faaliyet hacimlerine göre birer aylık
vergilendirme dönemi yerine üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye
yetkilidir.


B. VERGİNİN BEYANI


1. Beyan Esası ve
Beyannamenin Verilme Zamanı




Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet
vergisi, mükellefin beyanı üzerine tarh olunur.


Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci
fıkrasının uygulandığı durumlarda beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu
tutulanlar tarafından yapılır.


Dijital hizmet vergisi
mükellefleri ile Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının uygulandığı
durumlarda vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, dijital hizmet vergisi
beyannamelerini vergilendirme dönemini takip eden ayın son günü akşamına kadar vermekle
yükümlüdürler.


Mükellefler, bir vergilendirme
döneminde vergiye tabi hasılat elde
etmeseler dahi bu dönemlerle ilgili olarak beyanname vermek zorundadır.


Ancak, Kanunun 3 üncü maddesinin
ikinci fıkrası uyarınca vergi sorumluluğu yüklenenlerin, vergi kesintisine tabi
işlemlerinin bulunmadığı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak beyanname
verme zorunlulukları yoktur.


2. Beyannamelerin
Elektronik Ortamda Gönderilmesi


Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci fıkrası ile 213 sayılı Vergi
Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin
birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan yetkilere istinaden, dijital
hizmet vergisi beyannamelerinin tamamının www.digitalservice.gib.gov.tr adresi üzerinden elektronik ortamda gönderilmesi
uygun bulunmuştur.


Dijital hizmet vergisi
mükellefiyeti tesis ettirilenlerden, Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi
bakımından mükellefiyeti bulunmayanların herhangi bir had ile sınırlı
olmaksızın beyannamelerini 213 sayılı Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca meslek mensuplarına imzalatma
zorunluluklarının olmaması uygun bulunmuştur.


İlgili vergilendirme döneminde
vergiye tabi hasılat elde edilmemesi
halinde, beyannamede yer alan “Beyannamede beyan edilecek matrahım
bulunmamaktadır.” kutucuğu işaretlenmek suretiyle ilgili döneme ait beyanname
verilir.


Her bir hizmet türü itibarıyla
elde edilen hasılatın, beyannamenin matrah
bölümünde yer alan ilgili hizmet türüne ilişkin satırda ayrı ayrı gösterilmesi gerekir.


Elektronik ortamda yapılan
işlemlerin tespit ve tevsikinde, Gelir İdaresi Başkanlığı ve vergi dairesi
kayıtları esas alınır.


C. TARH İŞLEMLERİ


1. Tarh Yeri


Kanunun 6 ncı maddesinin dördüncü fıkrasına göre, dijital hizmet
vergisi, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunan dijital hizmet sağlayıcıları
için bu vergi bakımından bağlı bulundukları vergi dairesince, bulunmayanlar
bakımından Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek vergi dairesince tarh
olunur.


Ancak, aynı maddenin sekizinci
fıkrasında yer alan yetki kapsamında, dijital hizmet vergisini tarha yetkili
vergi dairesinin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı olması uygun
bulunmuştur.


2. Tarhiyatın Muhatabı


Kanunun 6 ncı maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, dijital
hizmet vergisi, bu vergiye mükellef olan veya vergi kesintisi yapmakla sorumlu
tutulan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunur.


Adi ortaklıklarda, verginin
ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak
üzere, ortaklardan herhangi biri adına tarhiyat yapılır.


Ç. VERGİNİN ÖDENMESİ


Kanunun 6 ncı maddesinin altıncı fıkrası uyarınca, beyanname
vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar,
bir vergilendirme dönemine ait dijital hizmet vergisini beyanname verme süresi
içinde öderler.


Ödeme; vergi dairelerine ve
tahsile yetkili bankalara yapılabileceği gibi, Gelir İdaresi Başkanlığının
internet adresi (www.gib.gov.tr) üzerinden tahsile
yetkili bankaların banka kartı veya kredi kartı ile de yapılabilir.


D. VERGİNİN GİDER OLARAK
İNDİRİLEBİLMESİ


Kanunun 6 ncı maddesinin yedinci fıkrasına göre, dijital hizmet
vergisi mükelleflerince ödenen dijital hizmet vergisi, bu mükellefler
tarafından gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider
olarak indirilebilir.


E. YETKİ


Kanunun
6 ncı maddesinin sekizinci fıkrasına göre, Hazine ve Maliye
Bakanlığı, dijital hizmet vergisi beyannamesinin ve eklerinin şekil ve
muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin
müracaatı üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, mükellef veya vergi
sorumlularına sadece vergiye tabi hizmetlerin sunulduğu dönemler için beyanname
verdirmeye, verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve
esasları belirlemeye, bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve buna
ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.




Bu yetki kapsamında bazı hususlar
bakımından aşağıdaki şekilde işlem tesis edilmesi uygun bulunmuştur.


Türkiye’de gelir ve kurumlar
vergisi bakımından mükellefiyeti bulunmayan dijital hizmet vergisi
mükelleflerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma zorunluluğu
bulunmamaktadır. Ancak, vergi kapsamındaki hizmetlerin sunulmasından elde
edilen hasılata ilişkin tevsik edici tüm
bilgi, belge ve elektronik kayıtlar, gerektiğinde ibraz edilmek üzere mezkûr
Kanunun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilir.


Türkiye’de gelir ve kurumlar
vergisi bakımından mükellefiyeti bulunanlar ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
hükümlerine uygun olarak işlem tesis eder.


F. DÜZELTME


Sunulan dijital hizmetin iadesi
mümkün bulunmadığından ve dijital hizmet vergisi hasılat üzerinden
alınan bir vergi olduğundan dijital hizmetlere ilişkin hesaplanan verginin
düzeltilmesi ve iadesi söz konusu değildir.


213 sayılı Vergi Usul Kanununda
düzenlenen vergi hatası kapsamındaki düzeltme talepleri, mezkûr Kanun
hükümlerine göre değerlendirilir.


G. VERGİ GÜVENLİĞİ


Kanunun 7 nci maddesinde;


• 213
sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergilere ilişkin beyanname verme ve
ödeme yükümlülüklerini süresinde yerine getirmeyen bu Kanun kapsamındaki
dijital hizmet sağlayıcılarına veya Türkiye’deki yetkili temsilcisine, bu
yükümlülüklerin yerine getirilmesi için dijital hizmet vergisini tarha yetkili
vergi dairesi tarafından internet sayfalarındaki iletişim araçları, alan adı,
IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 213 sayılı Kanunda
sayılan tebligat yöntemleri, elektronik posta veya diğer tüm iletişim araçları
ile ihtarda bulunulabileceği ve bu durumun Gelir İdaresi Başkanlığının internet
sitesinde ilan edileceği,




• İlan
tarihinden itibaren 30 gün içinde bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi
hâlinde, dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin,
bu yükümlülükler yerine getirilinceye kadar engellenmesine Hazine ve Maliye
Bakanlığınca karar verileceği, bu kararın erişim sağlayıcılarına bildirilmek
üzere Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderileceği ve engelleme
kararlarının gereğinin bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim
sağlayıcıları tarafından yerine getirileceği,




• Vergi güvenliği uygulamasına
ilişkin usul ve esasların, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığının görüşü alınarak
Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği


hüküm altına
alınmıştır.


Buna göre;


• Bu maddede yer alan yetki, 213
sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren tüm vergiler bakımından beyanname
verme ve ödeme yükümlülüklerini tam, zamanında ve doğru olarak yerine
getirmeyen dijital hizmet sağlayıcılarına yöneliktir.


• Hazine ve Maliye Bakanlığınca
engelleme kararı verilmeden önce;


-
Yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerektiği hususu, dijital hizmet vergisini
tarha yetkili olan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından,
dijital hizmet sağlayıcısının internet sayfalarındaki iletişim araçları, alan
adı, IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 213
sayılı Kanunda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik posta ve/veya
diğer tüm iletişim araçları ile dijital hizmet sağlayıcısına veya Türkiye’deki
yetkili temsilcisine ihtarda bulunulur,




- Söz konusu ihtarda, hangi
yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerektiği belirtilir ve dijital hizmet sağlayıcısından
bu yükümlülüklerin, durumun taraflarına iletildiği tarihten itibaren 30 gün
içinde yerine getirilmesi istenir,


- Gelir İdaresi Başkanlığının
internet sitesinde, dijital hizmet sağlayıcısına ilişkin bilgilere yer verilmek
suretiyle Kanunun 7 nci maddesi kapsamında
ihtarda bulunulduğu, ihtar gereğinin yapılmaması halinde mezkûr maddeden
kaynaklı tüm yetkilerin kullanılacağı ilan edilir.


• İlandan itibaren 30 gün içinde
bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi hâlinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca
dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu
yükümlülükler yerine getirilinceye kadar engellenmesine karar verilir.


• Bu karar erişim sağlayıcılarına
bildirilmek üzere Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilir ve engelleme
kararlarının gereği, bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim
sağlayıcıları tarafından yerine getirilir.


• Yükümlülüklerin yerine
getirilmesi halinde;


- Henüz erişimin engellenmesi
kararı verilmemişse bu yönde karar verilmez, bu yönde karar verilmiş ancak
Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilmemiş ise işlemlere devam
edilmez,


- Karar Bilgi Teknolojileri ve
İletişim Kurumuna gönderilmiş ancak henüz erişim sağlayıcıları tarafından
kararın gereği yerine getirilmemişse Hazine ve Maliye Bakanlığınca işlemlere
devam edilmemesi gerektiği hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna
bildirilir,


- Erişim sağlayıcıları tarafından
erişim engellenmişse, Hazine ve Maliye Bakanlığınca erişimin engellenmesinin
kaldırılması hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna iletilir, bu
hususun bildiriminden itibaren yirmi dört saat içerisinde erişim sağlayıcıları
tarafından dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişim
açılır.


YÜRÜRLÜK


Bu Tebliğ, 1 Mart 2020 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.


Tebliğ olunur.