Danıştay 7. Daire Vergi Hukuku · ön sınıflandırma
Danıştay 7. Daire E.2020/3835 K.2023/2854
Özet: Uyuşmazlık, davacının 2016 yılındaki motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtı perakende ticareti faaliyetinde belgesiz akaryakıt alımları ve şaşırmış kayıtlar nedeniyle ödenen yüksek özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezalarının iptali ve yeniden değerlendirilmesine aittir. Mahkeme, vergi inceleme raporundaki belgesiz alımlar nedeniyle 3 kat vergi ziyaı cezalarını iptal etti ve ilgili bölüm üzerine yeniden karar verilmesi için dosyanın Danıştay 7. Daire Başkanlığı’na yönelmesine karar verdi.
T.C. DANIŞTAY YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2020/3835
Karar No: 2023/2854
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Petrol Ürünleri Kimyevi Madde Gıda Nakliye Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile vergi ziyaı cezalarının Mart ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti ve bakkal ve marketlerde yapılan perakende ticareti (gıda, içecek veya tütün ağırlıklı) faaliyetleriyle iştigal ettiği, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, akaryakıt istasyonunda farklı tarihlerde yapılan denetimlerde bir çok kez belgesiz motorin alındığı, dolum kayıtlarının uyumlu olmadığı, mazot satışı yapılan odadaki ara birim ünitesinin mührünün vidasının yerinde olmadığı, ödeme kaydedici cihazın satış olmaması sebebiyle söküldüğü, ilgili yıllarda kurumlar ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan tespite göre … Petrol Anonim Şirketi ile … 06 Petrol Limited Şirketinden yaptığı motorin alışlarının ticari mallar hesabına kaydedildiği, satışlara ait Z raporlarının da yasal deftere kaydedildiği, envanter defterine göre 2016 ve 2017 hesap dönemi dönem başı ve dönem sonu stok durumunun tespit edilemediği, ancak yevmiye defterleri açılış ve kapanış kayıtlarına göre motorin cinsi emtia bilgilerinin mükellef kurum temsilcisi ile birlikte tespit edildiği, buna göre 2016 yılında dönem başı 62.359,00 litre dönem sonu ise 29.756,00 litre, 2017 yılında dönem başı 29.756,00 litre, dönem sonu ise 30.425,00 litre motorin stokunun bulunduğu, stok bilgileri ile dönem içi alışlar ve net satışlar birlikte dikkate alındığında 2016 yılında 107.215,27 litre belgesiz alışı, 2017 yılında ise 97.778,90 litre belgesiz satışı olduğunun tespit edildiği, yapılan kaydi envanter farkının nedeniyle ilgili olarak mükellef kurum temsilcisi ifadesinde, 2016 yılındaki alışların tamamının … Petrol Anonim Şirketinden yapıldığı, ortaya çıkan farkların şirkete kesilen faturaların birkaç tanesinin sehven kayıtlara girilmemesinden veya 2016 yılında alınan malların faturasının 2017 yılında geç kesilmiş olmasından, nadiren de olsa istasyondaki pompa ve yazarkasa arızalarından ve en önemlisi de firelerden kaynaklandığını, alışlara ait nakliyelerin tamamının satıcı firmalar tarafından yapıldığını beyan ettiği, mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerindeki KDV matrahları ile aynı yılda mükellef kurumdan mal ve hizmet alan firmaların beyan ettiği Form Ba’larındaki tutarlar arasında farklılıklar olduğu, ayrıca ilgili yıllarda Bs bildiriminde bulunmadığı, mükellef kurumdan ilgili yıllarda mal ve hizmet aldığını beyan eden mükellefler hakkında yapılan karşıt tespitler sonucunda 2016 hesap döneminde 2.392.993,56 litre (KDV hariç 6.950.714,02 TL), 2017 hesap döneminde ise 4.130.128,46 litre (KDV hariç 14.222.608,35 TL) motorin satışının yapıldığının tespit edildiği, karşıt Ba formlarında yer alan tutarlardan fazla satışının bulunduğu, karşıt tespit tutanakları ekinde yer alan belgelerin tamamının mükellef kurumun kullandığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin yazarkasa fişleri olduğu, mükellef kurumun 2016 yılında 2.445.370,00-TL, 2017 yılında ise 3.869.594,00-TL tutarında satışı hakkında karşıt tespit yapılamadığı, karşıt tespit yapılamayan satışların ne kadarının motorin, gaz veya market satışı olduğunun tespiti yapılmamış olup herhangi bir oran yapılmaksızın mükellef kurumun lehine hareket edilerek 2016 yılında 258.796,25-TL, 2017 yılında 861.961,55-TL tutarındaki diğer satışların z raporlarına göre tespit edilen otogaz ve market satışları tamamının karşıt tespit yapılamayan tutarlardan çıkarılması sonucu 2016 yılı için 2.186.573,75-TL, 2017 yılı için 3.007.632,45-TL tutarında karşıt tespit yapılamayan motorin satışı tutarlarına ulaşıldığı, kaydi envanter sırasında belgesiz mallarla ilgili mükellef kurum temsilcisine, belgesiz mallara ait malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibare 10 günlük süre verildiği ancak herhangi bir alış belgesi ibraz edilmediği, kayıt dışı motorinin ne zaman alındığının tespit edilmemesi nedeniyle her ay eşit miktarda motorin alındığı özel tüketim vergisinin ödenmediği kabul edilmek suretiyle belirlenen akaryakıt miktarına aylık maktu ÖTV tutarları uygulanarak re'sen 3 kat cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığının anlaşıldığı, söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden, yapılan kaydi envanter incelemesi sonucu dönem başı, dönem sonu stokları, ilgili dönemler içerisinde yapılan satışlar ve karşıt incelemeler ile tespit edilen tutarlar dikkate alınarak 2016 yılında 2.476.860,50 litre, 2017 yılında ise 3.970.015,17 litre kayıt dışı motorin alışı yapıldığı, satış miktarı kadar alış yapıldığı kabul edildiğinden fire hususunun dikkate alınmadığı, bu durumun mükellefin lehine olduğu, fire oranı nazara alındığı takdirde alış miktarlarının daha da artacağının aşikar olduğu, ilgili firmalarda mükellef kurumun kullandığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin yazarkasa fişlerinin olmasına ve karşıt incelemelerde bu fişlerin sunulmasına rağmen davacı şirketin ibraz ettiği ödeme kaydedici cihaz fişleri arasında ilgili satışların yer almamasının, ödeme kaydedici cihazlarda tahrifat yapılmasından kaynaklandığı, işbu belirlenen kaçak yollarla temin edilen kayıt dışı motorin alışlarının, ilgili yıllarda hangi aylarda alındığının tespit edilememesi nedeniyle ay bazında eşit miktarda alındığının kabul edildiği, ay bazında dökümü yapılan motorin miktarlarının maktu özel tüketim vergisi tutarları ile çarpılması sonucu ortaya çıkan tutarlar için davacı adına re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağının belirtildiği, dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, 2015 yılı Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerine ilişkin olarak 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle, 2016 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; öte yandan, davacının motorinle ilgili alışlarına ilişkin fatura almadığı gerekçesiyle davacı şirket adına özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı yada gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanın aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği, akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği, bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, mütesellik sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği, bir başka ifadeyle anılan Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağından motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline, davalı idarenin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Olayda, Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, mükellef olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceğinden uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
GEREKÇE:
MADDİ
OLAY:
Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile vergi ziyaı cezalarının Nisan ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu; 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
Bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasıyla belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmeyen akaryakıt bayileri hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği ifade edilmişse de, yukarıda açıklandığı üzere, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamakta olup, bu bağlamda kurumlar vergisi mükellefi olan akaryakıt bayilerinin belgesiz akaryakıt bulundurması halinde özel tüketim vergisinden sorumlu olduğunun kabul edileceği açıktır.
Öte yandan, ileri teknoloji ürünü bir katkı maddesi olan ulusal marker, ülkemizde tüketilecek akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak ve diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce eklenmekte olup, akaryakıtın standartlara uygun, diğer bir ifadeyle kaçak olup olmadığının belirlenmesine imkan sağlamaktadır. Bu haliyle marker içerip içermemesi, söz konusu akaryakıtı belgesiz olarak bulunduranlar yönünden 4760 sayılı Kanun'un hangi maddesinin uygulanacağının tespiti bakımından önem arz etmekte olup, Bölge İdare Mahkemesinin marker ihtiva eden ürünün kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi, özel tüketim vergisinin ödenmiş olduğunun kabulünün gerektiği yolundaki değerlendirmesine katılma imkanı bulunmamaktadır.
Bu bağlamda, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilenlerin özel tüketim vergisinden sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/06/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.
Esas No: 2020/3835
Karar No: 2023/2854
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Petrol Ürünleri Kimyevi Madde Gıda Nakliye Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile vergi ziyaı cezalarının Mart ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti ve bakkal ve marketlerde yapılan perakende ticareti (gıda, içecek veya tütün ağırlıklı) faaliyetleriyle iştigal ettiği, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, akaryakıt istasyonunda farklı tarihlerde yapılan denetimlerde bir çok kez belgesiz motorin alındığı, dolum kayıtlarının uyumlu olmadığı, mazot satışı yapılan odadaki ara birim ünitesinin mührünün vidasının yerinde olmadığı, ödeme kaydedici cihazın satış olmaması sebebiyle söküldüğü, ilgili yıllarda kurumlar ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan tespite göre … Petrol Anonim Şirketi ile … 06 Petrol Limited Şirketinden yaptığı motorin alışlarının ticari mallar hesabına kaydedildiği, satışlara ait Z raporlarının da yasal deftere kaydedildiği, envanter defterine göre 2016 ve 2017 hesap dönemi dönem başı ve dönem sonu stok durumunun tespit edilemediği, ancak yevmiye defterleri açılış ve kapanış kayıtlarına göre motorin cinsi emtia bilgilerinin mükellef kurum temsilcisi ile birlikte tespit edildiği, buna göre 2016 yılında dönem başı 62.359,00 litre dönem sonu ise 29.756,00 litre, 2017 yılında dönem başı 29.756,00 litre, dönem sonu ise 30.425,00 litre motorin stokunun bulunduğu, stok bilgileri ile dönem içi alışlar ve net satışlar birlikte dikkate alındığında 2016 yılında 107.215,27 litre belgesiz alışı, 2017 yılında ise 97.778,90 litre belgesiz satışı olduğunun tespit edildiği, yapılan kaydi envanter farkının nedeniyle ilgili olarak mükellef kurum temsilcisi ifadesinde, 2016 yılındaki alışların tamamının … Petrol Anonim Şirketinden yapıldığı, ortaya çıkan farkların şirkete kesilen faturaların birkaç tanesinin sehven kayıtlara girilmemesinden veya 2016 yılında alınan malların faturasının 2017 yılında geç kesilmiş olmasından, nadiren de olsa istasyondaki pompa ve yazarkasa arızalarından ve en önemlisi de firelerden kaynaklandığını, alışlara ait nakliyelerin tamamının satıcı firmalar tarafından yapıldığını beyan ettiği, mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerindeki KDV matrahları ile aynı yılda mükellef kurumdan mal ve hizmet alan firmaların beyan ettiği Form Ba’larındaki tutarlar arasında farklılıklar olduğu, ayrıca ilgili yıllarda Bs bildiriminde bulunmadığı, mükellef kurumdan ilgili yıllarda mal ve hizmet aldığını beyan eden mükellefler hakkında yapılan karşıt tespitler sonucunda 2016 hesap döneminde 2.392.993,56 litre (KDV hariç 6.950.714,02 TL), 2017 hesap döneminde ise 4.130.128,46 litre (KDV hariç 14.222.608,35 TL) motorin satışının yapıldığının tespit edildiği, karşıt Ba formlarında yer alan tutarlardan fazla satışının bulunduğu, karşıt tespit tutanakları ekinde yer alan belgelerin tamamının mükellef kurumun kullandığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin yazarkasa fişleri olduğu, mükellef kurumun 2016 yılında 2.445.370,00-TL, 2017 yılında ise 3.869.594,00-TL tutarında satışı hakkında karşıt tespit yapılamadığı, karşıt tespit yapılamayan satışların ne kadarının motorin, gaz veya market satışı olduğunun tespiti yapılmamış olup herhangi bir oran yapılmaksızın mükellef kurumun lehine hareket edilerek 2016 yılında 258.796,25-TL, 2017 yılında 861.961,55-TL tutarındaki diğer satışların z raporlarına göre tespit edilen otogaz ve market satışları tamamının karşıt tespit yapılamayan tutarlardan çıkarılması sonucu 2016 yılı için 2.186.573,75-TL, 2017 yılı için 3.007.632,45-TL tutarında karşıt tespit yapılamayan motorin satışı tutarlarına ulaşıldığı, kaydi envanter sırasında belgesiz mallarla ilgili mükellef kurum temsilcisine, belgesiz mallara ait malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibare 10 günlük süre verildiği ancak herhangi bir alış belgesi ibraz edilmediği, kayıt dışı motorinin ne zaman alındığının tespit edilmemesi nedeniyle her ay eşit miktarda motorin alındığı özel tüketim vergisinin ödenmediği kabul edilmek suretiyle belirlenen akaryakıt miktarına aylık maktu ÖTV tutarları uygulanarak re'sen 3 kat cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığının anlaşıldığı, söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden, yapılan kaydi envanter incelemesi sonucu dönem başı, dönem sonu stokları, ilgili dönemler içerisinde yapılan satışlar ve karşıt incelemeler ile tespit edilen tutarlar dikkate alınarak 2016 yılında 2.476.860,50 litre, 2017 yılında ise 3.970.015,17 litre kayıt dışı motorin alışı yapıldığı, satış miktarı kadar alış yapıldığı kabul edildiğinden fire hususunun dikkate alınmadığı, bu durumun mükellefin lehine olduğu, fire oranı nazara alındığı takdirde alış miktarlarının daha da artacağının aşikar olduğu, ilgili firmalarda mükellef kurumun kullandığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin yazarkasa fişlerinin olmasına ve karşıt incelemelerde bu fişlerin sunulmasına rağmen davacı şirketin ibraz ettiği ödeme kaydedici cihaz fişleri arasında ilgili satışların yer almamasının, ödeme kaydedici cihazlarda tahrifat yapılmasından kaynaklandığı, işbu belirlenen kaçak yollarla temin edilen kayıt dışı motorin alışlarının, ilgili yıllarda hangi aylarda alındığının tespit edilememesi nedeniyle ay bazında eşit miktarda alındığının kabul edildiği, ay bazında dökümü yapılan motorin miktarlarının maktu özel tüketim vergisi tutarları ile çarpılması sonucu ortaya çıkan tutarlar için davacı adına re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağının belirtildiği, dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, 2015 yılı Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerine ilişkin olarak 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle, 2016 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; öte yandan, davacının motorinle ilgili alışlarına ilişkin fatura almadığı gerekçesiyle davacı şirket adına özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı yada gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanın aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği, akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği, bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, mütesellik sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği, bir başka ifadeyle anılan Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağından motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline, davalı idarenin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Olayda, Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, mükellef olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceğinden uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
GEREKÇE:
MADDİ
OLAY:
Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile vergi ziyaı cezalarının Nisan ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu; 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
Bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasıyla belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmeyen akaryakıt bayileri hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği ifade edilmişse de, yukarıda açıklandığı üzere, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamakta olup, bu bağlamda kurumlar vergisi mükellefi olan akaryakıt bayilerinin belgesiz akaryakıt bulundurması halinde özel tüketim vergisinden sorumlu olduğunun kabul edileceği açıktır.
Öte yandan, ileri teknoloji ürünü bir katkı maddesi olan ulusal marker, ülkemizde tüketilecek akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak ve diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce eklenmekte olup, akaryakıtın standartlara uygun, diğer bir ifadeyle kaçak olup olmadığının belirlenmesine imkan sağlamaktadır. Bu haliyle marker içerip içermemesi, söz konusu akaryakıtı belgesiz olarak bulunduranlar yönünden 4760 sayılı Kanun'un hangi maddesinin uygulanacağının tespiti bakımından önem arz etmekte olup, Bölge İdare Mahkemesinin marker ihtiva eden ürünün kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi, özel tüketim vergisinin ödenmiş olduğunun kabulünün gerektiği yolundaki değerlendirmesine katılma imkanı bulunmamaktadır.
Bu bağlamda, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilenlerin özel tüketim vergisinden sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/06/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.
Bu karar metni kamuya açık kaynaklardan derlenmiştir; taraf kimlik bilgileri anonimleştirilir. Yalnızca bilgilendirme amaçlıdır, hukuki tavsiye yerine geçmez. Kişisel verilerinizin yer aldığını düşünüyorsanız kaldırma talebinde bulunabilirsiniz.