Danıştay3. DaireVergi Hukuku · ön sınıflandırma
Danıştay 3. Daire E.2024/5940 K.2025/5843
Özet: (1) Uyuşmazlık, 32675 sayılı Resmi Gazete tebliğinde yer alan Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre avukatların ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti için dakikaya tabi tutulmasının hukuka aykırı olduğu iddiasıdır. (2) Mahkeme, tebliğin ilgili bölümünü iptal ederek avukatların günlük hasılat tespiti kapsamında yoklamaya tabi tutulmasının Anayasa ve ilgili kanunlarla çeliştiği sonucuna varmıştır.
T.C. DANIŞTAY ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2024/5940
Karar No: 2025/5843
DAVACI: ... Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
DAVALI: ... Bakanlığı/ANKARA
(... Başkanlığı)
VEKİLLERİ: Av. ... - Av. ...
DAVANIN KONUSU: 27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı üçüncü bölümünün avukatlar yönünden iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesi ve 326 seri nolu tebliğ hükümlerinin yaptırım öngördüğü, ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi amacıyla sözü edilen yasal düzenlemeye dayanarak yapılan dava konusu düzenlemenin mesleki kazançları nedeniyle avukatları da kapsadığı ancak mesleğin mahiyeti gereği günlük hasılatı bulunmayan avukatların yoklamaya tabi tutulmasının hukuka aykırı olduğu, kazançları, UYAP kayıtları ile tespit edilen dava dosyası sayısı, Türkiye Noterler Birliğinden temin edilen dava vekaletnameleri ve (UYAP) ile entegre olan banka kayıtlarının denetlenmesi ile belirlenmesi mümkün olan avukatların dava konusu düzenleme kapsamında bulunmasının düzenlemenin amacına aykırı düştüğü, avukat ile müvekkil arasında paylaşılan bilgilerin sır saklama yükümlülüğü kapsamında bulunduğu, avukatın sır saklama yükümlülüğünün özel hayatın gizliliği ile doğrudan ilgili olduğu ve yapılması öngörülen yoklama işlemlerindeki belirsizlik nedeniyle düzenlemenin hukuki belirlilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği, yargının kurucu unsurlarından olan bağımsız savunmayı temsil eden avukatların hukukun üstünlüğü ve hukuk devletinin güçlendirilmesi, insan haklarının korunması bakımından önemli bir görevi yerine getirdiği dikkate alındığında, dava konusu düzenlemenin avukatlar yönünden iptalinin gerektiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesinin Anayasa'nın 2, 5, 20 ve 36. maddelerine aykırı olduğundan düzenlemenin iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI: Davacının menfaati ihlal edilmemiş olduğundan dava açma ehliyetinin bulunmadığı, yasal düzenlemeyi açıklayan tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, söz konusu tebliğin tamamen iptal edilmesi halinde dahi 193 sayılı Kanun'un 69. maddesi yürürlükte olduğu sürece uygulamanın aynı şekilde devam edeceği, 326 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde sözü edilen maddenin uygulanmasına yönelik olası tereddütlerin giderilmesinin amaçlandığı ve bu açıklamaların düzenleyici mahiyette olmadığı, dava dilekçesindeki tebliğin ilgili kısmının avukatlar yönünden iptalinin talep edilmesinin, mahkemeden yerindelik talebinde bulunulmuş olması anlamı taşıyacağı, davacı tarafından söz konusu düzenlemelerden avukatların istisna tutulmasının istenildiği, bunun kanunilik ilkesine aykırı olduğu, kanuni düzenlemeyi açıklamak üzere getirilen tebliğin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ...
DÜŞÜNCESİ: Anayasa'da belirtilen vergilendirme ilkelerine uygun olan Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesini açıklamak üzere tesis edilen düzenleyici işlemin avukatlar yönünden mesleğin icrasına engelleyici bir külfet getirmediği, ayrıca faaliyetin niteliğinin dikkate alınacağının dava konusu tebliğle düzenlendiği, dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar, itibar edilebilir olmakla birlikte ancak belirtilen şartlarda tesis edilen birel işlemle beraber iddiasının anlamlı olacağı, şu halde kanunu açıklayan ve ek mali yükümlülük yahut hakkı kısıtlayıcı bir düzenleme içermeyen dava konusu tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI: ...
DÜŞÜNCESİ: Dava, 27/09/2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 326 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün avukatlar yönünden iptali ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesi ile değiştirilen 69. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle açılmıştır.
Davacının Anayasaya aykırılık iddiası ciddi, davalı idarenin usule yönelik iddiaları yerinde görülmemiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki dışında kamu gücüne dayalı bütün mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunludur. "Verginin kanuniliği" olarak tanımlanan bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Anayasanın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunduğundan, vergilendirme ile ilgili tüm hususların kanunla kurala bağlanmasına olanak bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Bu itibarla, kamu idaresince kanunla verilen düzenleme yetkisi çerçevesinde ve normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak biçimde öngörülen; üst norm hükümlerinin uygulanmasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Ancak düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
Bu açıklamalar ışığında, dava konusu Genel Tebliğ ile yapılan düzenlemelerin, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığının ve üst norma uygun olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 69. maddesinde, ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127. maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabileceği; birinci fıkra kapsamında idarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanacağı; bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamının, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarının belirleneceği; aylık ortalama hasılat tutarının, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatlarının tespit edileceği; ikinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, işletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı arasındaki fark %20’den fazla olan mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 370. maddesi kapsamında izaha davet edileceği ve izahın değerlendirilmesinin mezkûr madde hükmüne göre yapılacağı; bu madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1. maddesinde, bu Kanun hükümlerinin ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı; 3. maddesinde, bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde "serbest meslek kazançları" gelirin unsurları arasında sayılmış, Kanunun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; 67. maddesinde, serbest meslek kazancı, "bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark" olarak tanımlanmış, serbest meslek erbabının, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları "Serbest meslek kazanç defteri"ne istinaden tespit edecekleri; 65. maddenin son fıkrasında yazılı şirketlerin de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edecekleri, bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterlerin serbest meslek kazancı defteri yerine geçeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127. maddesinde, yoklamadan maksadın, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek olduğu; yoklamaya yetkili memurların, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak maddede sayılan tespitleri yapmak yetkisini haiz olduğu düzenlenmiş, "Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek" maddede sayılmakla yetki kapsamına alınmış; maddede sayılan yetkilerin hangilerinin ne şekilde ve hangi hallerde kullanılacağını belirlemeye, yoklamaya yetkili olanların bu husustaki görev ve yetkilerini sınırlamaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmış, bu maddeyi izleyen madde hükümlerinde yoklamaya ilişkin usul ve esaslar gösterilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 370. maddesinde ise "izaha davet" müessesesi düzenlenmiş, madde hükmünde yükümlülerce, izaha davet yazısının tebliğinden otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazının mükellefe tebliğ edileceği; izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması halinde mükelleflerin izah konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmayacağı veya takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği; yapılan izahın yeterli bulunmaması halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergiler üzerinden maddede yazılı oranda vergi ziyaı cezası kesileceği ve bu durumun vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği; Hazine ve Maliye Bakanlığının bu madde uyarınca ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merciin, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
326 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün 6. maddesinde, 193 sayılı Kanunun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 69. maddesinin metnine yer verilmiş, madde hükmünün 1/1/2025 tarihinde yürürlüğe gireceği açıklanmış; 7. maddesinde, günlük hasılat tutarlarının tespitinden hareketle ortalama günlük ve aylık hasılat ile yıllık hasılat tutarlarının tespitine yönelik,
"(1) Ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellefiyeti bulunanların günlük hasılat tutarları, bir ayda üçten, bir takvim yılında ise on ikiden az olmamak kaydıyla yapılacak yoklamalar ile tespit edilebilecektir.
(2) Günlük hasılat tutarlarının tespiti için ilgili ayda; yoklama yapılan günlerde belirlenen günlük hasılat tutarlarının toplamı, yoklama yapılan gün sayısına bölünerek “günlük ortalama hasılat” tutarı belirlenecek ve günlük ortalama hasılat tutarları, tespit yapılan ayda çalışılan gün sayısıyla çarpılmak suretiyle yoklama yapılan ayın hasılat tutarı tespit edilecektir.
(3) Yoklama yapılan aylara ilişkin aylık hasılat tutarlarının toplamı tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle “aylık ortalama hasılat” tutarı tespit edilecek ve aylık ortalama hasılat tutarı, ilgili yılda faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılat tutarları tespit olunacaktır.
(4) Üçüncü fıkra uyarınca tespit edilecek ilgili takvim yılı hasılatları;
- Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarlarıyla,
- İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarlarıyla,
- Serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarlarıyla, kıyaslanacaktır.
(5) Kıyaslama sonucunda, tespit olunan hasılat tutarlarıyla beyan edilen hasılat tutarları arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda mükellefler 213 sayılı Kanun kapsamında izaha davet edilecek, izahın değerlendirilmesi mezkûr Kanun hükümlerine göre yapılacaktır.
(6) Bu madde kapsamında nezdinde yoklama yapılacak olan mükellefler; risk analizi sonuçları, sistem kayıtları, beyan edilen gelir ile yapılan harcamalar arasında uyumsuzluk bulunması gibi kriterler dikkate alınarak belirlenebilecektir.
(7) Günlük hasılat tutarının tespitinden hareketle yıllık hasılat tutarının belirlenmesinde gerçek duruma yakın sonuçların elde edilebilmesi için nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin; faaliyetinin niteliği, sezonluk çalışıp çalışmadığı, fiilen faaliyette bulundukları gün ve ay sayıları, hafta sonu ve hafta içi çalışmaları, tatil günleri gibi hususlar göz önünde bulundurulacaktır." metnine yer verilmiş ve örneklendirme yoluyla açıklama yapılmıştır.
Davacı tarafından, 193 sayılı Kanunun 69. maddesi ve Genel Tebliğ hükümlerinin esasen günlük hasılat elde eden yükümlülerin gelirinin doğru beyan edilip edilmediğinin tespitine yönelik olduğu; avukatlık mesleği icra eden yükümlülerin madde kapsamında bulunmakla beraber, mesleğin niteliği gereği günlük hasılat esasına göre gelir elde edilmediği gibi, yoklama yoluyla günlük hasılat tespitinden hareket edilerek yıllık kazancın belirlenmesi olanağı bulunmadığı; avukatların yıllık kazancının, vekil olarak tayin edildikleri UYAP sistemine kayıtlı olan dosyalar, sisteme entegre edilmiş banka hesabı yoluyla denetlenebilir ve tespit edilebilir olduğu; yoklamanın hangi usul ve esaslara göre yapılacağının tam olarak öngörülmediği iddialarıyla düzenlemelerin, "avukatlık" mesleği nedeniyle serbest meslek kazancı yönünden mükellefler yönünden iptali istenmiştir.
Genel Tebliğin 6. maddesinde, tebliğin dayanağı olan 193 sayılı Kanunun 69. maddesi hükmü ile hükmün yürürlük tarihine yer verildiği ve Kanunda öngörülmeyen ayrıca bir düzenleme yapılmadığı anlaşıldığından madde hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Tebliğin 7. maddesinde yer verilen düzenlemelere gelince;
Vergi Usul Kanununun 127. maddesi uyarınca vergi yükümlüleri nezdinde, madde hükmünde yer verilen kurallar çerçevesinde günlük hasılatın tespiti bakımından yoklama yapılabilir. Serbest meslek kazancı yönünden mükellef olanların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar da Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabiidir. Aynı Kanunun izahat müessesesinin düzenlendiği 370. maddesi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı yükümlülerce vergi kaybına sebebiyet verilip verilmediğinin saptanması bakımından ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merciin, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yetkilidir. 193 sayılı Kanunun 69. maddesinde de yukarıda değinilen hükümlere atıf yapılmak suretiyle, yoklama ile günlük hasılat tespiti yapılabileceği, bu tespitten hareketle ulaşılan yıllık hasılat tutarının beyan edilen hasılat tutarı ile kıyaslanmasında maddede yazılı koşulların oluştuğunun tespiti halinde yükümlüden izahatta bulunulmasının isteneceği kurala bağlanmıştır. Bu itibarla, Tebliğin 7. maddesinde yer verilen düzenlemelerin, dayanağı Kanun maddesinde hükme bağlanan kurala ve Vergi Usul Kanunu kurallarına uygun olduğu; T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen düzenleme yetkisi aşılarak üst normda öngörülmeyen yeni bir kural getirilmediği anlaşıldığından Kanun hükmünün açıklanarak tamamlanması niteliği taşıdığı sonucuna ulaşılan düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
GEREKÇE:
MADDİ
OLAY:
27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı üçüncü bölümünün avukatlar yönünden iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
28/07/2024 tarih ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünden Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi" başlıklı 69. maddesinde; ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127. maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabileceği, birinci fıkra kapsamında idarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanacağı, bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamı, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarı belirleneceği, aylık ortalama hasılat tutarı, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatlarının tespit edileceği, ikinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; a) Bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, c) Serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı arasındaki fark %20’den fazla olan mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 370. maddesi kapsamında izaha davet edileceği ve izahın değerlendirilmesinin mezkûr madde hükmüne göre yapılacağı, bu madde hükümlerinin kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı ve Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmü yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, hertürlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest meslek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün "Yasal düzenleme" başlıklı 6. maddesinde; "(1) 7524 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle yeniden düzenlenen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesi aşağıdaki gibidir: “Ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi: MADDE 69 – Ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127 nci maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabilir. Birinci fıkra kapsamında İdarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanır. Bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamı, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarı belirlenir. Aylık ortalama hasılat tutarı, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatları tespit edilir. İkinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; a) Bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, c) Serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı, arasındaki fark %20’den fazla olan mükellefler Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında izaha davet edilir ve izahın değerlendirilmesi mezkûr madde hükmüne göre yapılır. Bu madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır. Hazine ve Maliye Bakanlığı maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” (2) Söz konusu hüküm, 1/1/2025 tarihinde yürürlüğe girecektir." düzenlemesine, "Günlük hasılat tutarlarının tespitinden hareketle ortalama günlük ve aylık hasılat ile yıllık hasılat tutarlarının tespiti" başlıklı 7. maddesinde ise; "(1) Ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellefiyeti bulunanların günlük hasılat tutarları, bir ayda üçten, bir takvim yılında ise on ikiden az olmamak kaydıyla yapılacak yoklamalar ile tespit edilebilecektir. (2) Günlük hasılat tutarlarının tespiti için ilgili ayda; yoklama yapılan günlerde belirlenen günlük hasılat tutarlarının toplamı, yoklama yapılan gün sayısına bölünerek “günlük ortalama hasılat” tutarı belirlenecek ve günlük ortalama hasılat tutarları, tespit yapılan ayda çalışılan gün sayısıyla çarpılmak suretiyle yoklama yapılan ayın hasılat tutarı tespit edilecektir. (3) Yoklama yapılan aylara ilişkin aylık hasılat tutarlarının toplamı tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle “aylık ortalama hasılat” tutarı tespit edilecek ve aylık ortalama hasılat tutarı, ilgili yılda faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılat tutarları tespit olunacaktır. (4) Üçüncü fıkra uyarınca tespit edilecek ilgili takvim yılı hasılatları; - Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarlarıyla, - İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarlarıyla, - Serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarlarıyla, kıyaslanacaktır. (5) Kıyaslama sonucunda, tespit olunan hasılat tutarlarıyla beyan edilen hasılat tutarları arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda mükellefler 213 sayılı Kanun kapsamında izaha davet edilecek, izahın değerlendirilmesi mezkûr Kanun hükümlerine göre yapılacaktır. (6) Bu madde kapsamında nezdinde yoklama yapılacak olan mükellefler; risk analizi sonuçları, sistem kayıtları, beyan edilen gelir ile yapılan harcamalar arasında uyumsuzluk bulunması gibi kriterler dikkate alınarak belirlenebilecektir. (7) Günlük hasılat tutarının tespitinden hareketle yıllık hasılat tutarının belirlenmesinde gerçek duruma yakın sonuçların elde edilebilmesi için nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin; faaliyetinin niteliği, sezonluk çalışıp çalışmadığı, fiilen faaliyette bulundukları gün ve ay sayıları, hafta sonu ve hafta içi çalışmaları, tatil günleri gibi hususlar göz önünde bulundurulacaktır." düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
Dava konusu tebliğ, ülke çapında uygulanmakla Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilecek genel düzenleyici işlem niteliğini haiz olduğundan dava konusu edilemeyeceğine ilişkin davalı idare itirazına itibar edilmemiştir.
Kanun hükmü ile ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi usul ve esaslarının herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği dolayısıyla kuralın belirlilik ilkesine aykırı düşmediği, söz konusu yasa maddesinin avukatlık mesleğinin icrasıyla ilgili bir kısıtlama getirmediği de dikkate alındığında Anayasal ilkelere aykırı olmadığı sonucuna varılmış olup davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesinde, söz konusu yasal düzenlemenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilendirilmiş olup dava konusu tebliğin de bu yetki kapsamında düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Hukuki bilgi ve tecrübelerini kişilerin yararlanmalarına tahsis eden ve bu amaçla özel bir vekalet ve sözleşme ilişkisi ile faaliyet gösteren serbest meslek erbabı avukatların yürüttükleri bu faaliyet kapsamında elde ettikleri gelirleri de özünde bir serbest meslek kazancı olup avukatlar bu yönden gelir vergisi mükellefi olmaktadırlar.
Sözü edilen düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmında, günlük hasılat tutarının tespiti gerçekleştirilirken idarece yapılacak işlemlerin açıklandığı, hesaplamaların nasıl yapılacağının belirtildiği, bunlara ilişkin örnekler verildiği, kanun hilafına bir yükümlülük getirilmediği gibi avukatlar için özellikle vurgulanan bir örnek ya da düzenleme de bulunmadığı görülmüştür.
Öte yandan, mezkur Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 7. maddesinin son bendinde, nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin faaliyetinin niteliğinin göz önünde bulundurulacağı belirtilmiş olup buna göre söz konusu düzenleme uygulanırken avukatlık mesleğinin yapısıyla ilgili hususların idarece dikkate alınması gerektiği de tabiidir.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak düzenlendiği sonucuna varılan 27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin iptali istenen üçüncü bölümünde avukatlar yönünden herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara re'sen iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 23/12/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
Esas No: 2024/5940
Karar No: 2025/5843
DAVACI: ... Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
DAVALI: ... Bakanlığı/ANKARA
(... Başkanlığı)
VEKİLLERİ: Av. ... - Av. ...
DAVANIN KONUSU: 27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı üçüncü bölümünün avukatlar yönünden iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesi ve 326 seri nolu tebliğ hükümlerinin yaptırım öngördüğü, ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi amacıyla sözü edilen yasal düzenlemeye dayanarak yapılan dava konusu düzenlemenin mesleki kazançları nedeniyle avukatları da kapsadığı ancak mesleğin mahiyeti gereği günlük hasılatı bulunmayan avukatların yoklamaya tabi tutulmasının hukuka aykırı olduğu, kazançları, UYAP kayıtları ile tespit edilen dava dosyası sayısı, Türkiye Noterler Birliğinden temin edilen dava vekaletnameleri ve (UYAP) ile entegre olan banka kayıtlarının denetlenmesi ile belirlenmesi mümkün olan avukatların dava konusu düzenleme kapsamında bulunmasının düzenlemenin amacına aykırı düştüğü, avukat ile müvekkil arasında paylaşılan bilgilerin sır saklama yükümlülüğü kapsamında bulunduğu, avukatın sır saklama yükümlülüğünün özel hayatın gizliliği ile doğrudan ilgili olduğu ve yapılması öngörülen yoklama işlemlerindeki belirsizlik nedeniyle düzenlemenin hukuki belirlilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği, yargının kurucu unsurlarından olan bağımsız savunmayı temsil eden avukatların hukukun üstünlüğü ve hukuk devletinin güçlendirilmesi, insan haklarının korunması bakımından önemli bir görevi yerine getirdiği dikkate alındığında, dava konusu düzenlemenin avukatlar yönünden iptalinin gerektiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesinin Anayasa'nın 2, 5, 20 ve 36. maddelerine aykırı olduğundan düzenlemenin iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI: Davacının menfaati ihlal edilmemiş olduğundan dava açma ehliyetinin bulunmadığı, yasal düzenlemeyi açıklayan tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, söz konusu tebliğin tamamen iptal edilmesi halinde dahi 193 sayılı Kanun'un 69. maddesi yürürlükte olduğu sürece uygulamanın aynı şekilde devam edeceği, 326 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde sözü edilen maddenin uygulanmasına yönelik olası tereddütlerin giderilmesinin amaçlandığı ve bu açıklamaların düzenleyici mahiyette olmadığı, dava dilekçesindeki tebliğin ilgili kısmının avukatlar yönünden iptalinin talep edilmesinin, mahkemeden yerindelik talebinde bulunulmuş olması anlamı taşıyacağı, davacı tarafından söz konusu düzenlemelerden avukatların istisna tutulmasının istenildiği, bunun kanunilik ilkesine aykırı olduğu, kanuni düzenlemeyi açıklamak üzere getirilen tebliğin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ...
DÜŞÜNCESİ: Anayasa'da belirtilen vergilendirme ilkelerine uygun olan Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesini açıklamak üzere tesis edilen düzenleyici işlemin avukatlar yönünden mesleğin icrasına engelleyici bir külfet getirmediği, ayrıca faaliyetin niteliğinin dikkate alınacağının dava konusu tebliğle düzenlendiği, dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar, itibar edilebilir olmakla birlikte ancak belirtilen şartlarda tesis edilen birel işlemle beraber iddiasının anlamlı olacağı, şu halde kanunu açıklayan ve ek mali yükümlülük yahut hakkı kısıtlayıcı bir düzenleme içermeyen dava konusu tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI: ...
DÜŞÜNCESİ: Dava, 27/09/2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 326 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün avukatlar yönünden iptali ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesi ile değiştirilen 69. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle açılmıştır.
Davacının Anayasaya aykırılık iddiası ciddi, davalı idarenin usule yönelik iddiaları yerinde görülmemiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki dışında kamu gücüne dayalı bütün mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunludur. "Verginin kanuniliği" olarak tanımlanan bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Anayasanın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunduğundan, vergilendirme ile ilgili tüm hususların kanunla kurala bağlanmasına olanak bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Bu itibarla, kamu idaresince kanunla verilen düzenleme yetkisi çerçevesinde ve normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak biçimde öngörülen; üst norm hükümlerinin uygulanmasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Ancak düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
Bu açıklamalar ışığında, dava konusu Genel Tebliğ ile yapılan düzenlemelerin, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığının ve üst norma uygun olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 69. maddesinde, ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127. maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabileceği; birinci fıkra kapsamında idarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanacağı; bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamının, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarının belirleneceği; aylık ortalama hasılat tutarının, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatlarının tespit edileceği; ikinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, işletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı arasındaki fark %20’den fazla olan mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 370. maddesi kapsamında izaha davet edileceği ve izahın değerlendirilmesinin mezkûr madde hükmüne göre yapılacağı; bu madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1. maddesinde, bu Kanun hükümlerinin ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı; 3. maddesinde, bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde "serbest meslek kazançları" gelirin unsurları arasında sayılmış, Kanunun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; 67. maddesinde, serbest meslek kazancı, "bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark" olarak tanımlanmış, serbest meslek erbabının, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları "Serbest meslek kazanç defteri"ne istinaden tespit edecekleri; 65. maddenin son fıkrasında yazılı şirketlerin de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edecekleri, bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterlerin serbest meslek kazancı defteri yerine geçeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127. maddesinde, yoklamadan maksadın, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek olduğu; yoklamaya yetkili memurların, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak maddede sayılan tespitleri yapmak yetkisini haiz olduğu düzenlenmiş, "Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek" maddede sayılmakla yetki kapsamına alınmış; maddede sayılan yetkilerin hangilerinin ne şekilde ve hangi hallerde kullanılacağını belirlemeye, yoklamaya yetkili olanların bu husustaki görev ve yetkilerini sınırlamaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmış, bu maddeyi izleyen madde hükümlerinde yoklamaya ilişkin usul ve esaslar gösterilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 370. maddesinde ise "izaha davet" müessesesi düzenlenmiş, madde hükmünde yükümlülerce, izaha davet yazısının tebliğinden otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazının mükellefe tebliğ edileceği; izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması halinde mükelleflerin izah konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmayacağı veya takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği; yapılan izahın yeterli bulunmaması halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergiler üzerinden maddede yazılı oranda vergi ziyaı cezası kesileceği ve bu durumun vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği; Hazine ve Maliye Bakanlığının bu madde uyarınca ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merciin, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
326 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün 6. maddesinde, 193 sayılı Kanunun 7524 sayılı Kanunun 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 69. maddesinin metnine yer verilmiş, madde hükmünün 1/1/2025 tarihinde yürürlüğe gireceği açıklanmış; 7. maddesinde, günlük hasılat tutarlarının tespitinden hareketle ortalama günlük ve aylık hasılat ile yıllık hasılat tutarlarının tespitine yönelik,
"(1) Ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellefiyeti bulunanların günlük hasılat tutarları, bir ayda üçten, bir takvim yılında ise on ikiden az olmamak kaydıyla yapılacak yoklamalar ile tespit edilebilecektir.
(2) Günlük hasılat tutarlarının tespiti için ilgili ayda; yoklama yapılan günlerde belirlenen günlük hasılat tutarlarının toplamı, yoklama yapılan gün sayısına bölünerek “günlük ortalama hasılat” tutarı belirlenecek ve günlük ortalama hasılat tutarları, tespit yapılan ayda çalışılan gün sayısıyla çarpılmak suretiyle yoklama yapılan ayın hasılat tutarı tespit edilecektir.
(3) Yoklama yapılan aylara ilişkin aylık hasılat tutarlarının toplamı tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle “aylık ortalama hasılat” tutarı tespit edilecek ve aylık ortalama hasılat tutarı, ilgili yılda faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılat tutarları tespit olunacaktır.
(4) Üçüncü fıkra uyarınca tespit edilecek ilgili takvim yılı hasılatları;
- Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarlarıyla,
- İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarlarıyla,
- Serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarlarıyla, kıyaslanacaktır.
(5) Kıyaslama sonucunda, tespit olunan hasılat tutarlarıyla beyan edilen hasılat tutarları arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda mükellefler 213 sayılı Kanun kapsamında izaha davet edilecek, izahın değerlendirilmesi mezkûr Kanun hükümlerine göre yapılacaktır.
(6) Bu madde kapsamında nezdinde yoklama yapılacak olan mükellefler; risk analizi sonuçları, sistem kayıtları, beyan edilen gelir ile yapılan harcamalar arasında uyumsuzluk bulunması gibi kriterler dikkate alınarak belirlenebilecektir.
(7) Günlük hasılat tutarının tespitinden hareketle yıllık hasılat tutarının belirlenmesinde gerçek duruma yakın sonuçların elde edilebilmesi için nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin; faaliyetinin niteliği, sezonluk çalışıp çalışmadığı, fiilen faaliyette bulundukları gün ve ay sayıları, hafta sonu ve hafta içi çalışmaları, tatil günleri gibi hususlar göz önünde bulundurulacaktır." metnine yer verilmiş ve örneklendirme yoluyla açıklama yapılmıştır.
Davacı tarafından, 193 sayılı Kanunun 69. maddesi ve Genel Tebliğ hükümlerinin esasen günlük hasılat elde eden yükümlülerin gelirinin doğru beyan edilip edilmediğinin tespitine yönelik olduğu; avukatlık mesleği icra eden yükümlülerin madde kapsamında bulunmakla beraber, mesleğin niteliği gereği günlük hasılat esasına göre gelir elde edilmediği gibi, yoklama yoluyla günlük hasılat tespitinden hareket edilerek yıllık kazancın belirlenmesi olanağı bulunmadığı; avukatların yıllık kazancının, vekil olarak tayin edildikleri UYAP sistemine kayıtlı olan dosyalar, sisteme entegre edilmiş banka hesabı yoluyla denetlenebilir ve tespit edilebilir olduğu; yoklamanın hangi usul ve esaslara göre yapılacağının tam olarak öngörülmediği iddialarıyla düzenlemelerin, "avukatlık" mesleği nedeniyle serbest meslek kazancı yönünden mükellefler yönünden iptali istenmiştir.
Genel Tebliğin 6. maddesinde, tebliğin dayanağı olan 193 sayılı Kanunun 69. maddesi hükmü ile hükmün yürürlük tarihine yer verildiği ve Kanunda öngörülmeyen ayrıca bir düzenleme yapılmadığı anlaşıldığından madde hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Tebliğin 7. maddesinde yer verilen düzenlemelere gelince;
Vergi Usul Kanununun 127. maddesi uyarınca vergi yükümlüleri nezdinde, madde hükmünde yer verilen kurallar çerçevesinde günlük hasılatın tespiti bakımından yoklama yapılabilir. Serbest meslek kazancı yönünden mükellef olanların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar da Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabiidir. Aynı Kanunun izahat müessesesinin düzenlendiği 370. maddesi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı yükümlülerce vergi kaybına sebebiyet verilip verilmediğinin saptanması bakımından ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merciin, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yetkilidir. 193 sayılı Kanunun 69. maddesinde de yukarıda değinilen hükümlere atıf yapılmak suretiyle, yoklama ile günlük hasılat tespiti yapılabileceği, bu tespitten hareketle ulaşılan yıllık hasılat tutarının beyan edilen hasılat tutarı ile kıyaslanmasında maddede yazılı koşulların oluştuğunun tespiti halinde yükümlüden izahatta bulunulmasının isteneceği kurala bağlanmıştır. Bu itibarla, Tebliğin 7. maddesinde yer verilen düzenlemelerin, dayanağı Kanun maddesinde hükme bağlanan kurala ve Vergi Usul Kanunu kurallarına uygun olduğu; T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen düzenleme yetkisi aşılarak üst normda öngörülmeyen yeni bir kural getirilmediği anlaşıldığından Kanun hükmünün açıklanarak tamamlanması niteliği taşıdığı sonucuna ulaşılan düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE
GEREKÇE:
MADDİ
OLAY:
27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı üçüncü bölümünün avukatlar yönünden iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
28/07/2024 tarih ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünden Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 3. maddesiyle yeniden düzenlenen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi" başlıklı 69. maddesinde; ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127. maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabileceği, birinci fıkra kapsamında idarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanacağı, bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamı, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarı belirleneceği, aylık ortalama hasılat tutarı, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatlarının tespit edileceği, ikinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; a) Bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, c) Serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı arasındaki fark %20’den fazla olan mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 370. maddesi kapsamında izaha davet edileceği ve izahın değerlendirilmesinin mezkûr madde hükmüne göre yapılacağı, bu madde hükümlerinin kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı ve Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmü yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, hertürlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest meslek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin "Ticari ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve Gelir Vergisi Matrahının Belirlenmesi" başlıklı Üçüncü Bölümünün "Yasal düzenleme" başlıklı 6. maddesinde; "(1) 7524 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle yeniden düzenlenen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesi aşağıdaki gibidir: “Ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi: MADDE 69 – Ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun 127 nci maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabilir. Birinci fıkra kapsamında İdarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat tutarı hesaplanır. Bu şekilde tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamı, tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarı belirlenir. Aylık ortalama hasılat tutarı, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatları tespit edilir. İkinci fıkra kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile; a) Bilanço esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarı, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı, c) Serbest meslek kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı, arasındaki fark %20’den fazla olan mükellefler Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında izaha davet edilir ve izahın değerlendirilmesi mezkûr madde hükmüne göre yapılır. Bu madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır. Hazine ve Maliye Bakanlığı maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” (2) Söz konusu hüküm, 1/1/2025 tarihinde yürürlüğe girecektir." düzenlemesine, "Günlük hasılat tutarlarının tespitinden hareketle ortalama günlük ve aylık hasılat ile yıllık hasılat tutarlarının tespiti" başlıklı 7. maddesinde ise; "(1) Ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellefiyeti bulunanların günlük hasılat tutarları, bir ayda üçten, bir takvim yılında ise on ikiden az olmamak kaydıyla yapılacak yoklamalar ile tespit edilebilecektir. (2) Günlük hasılat tutarlarının tespiti için ilgili ayda; yoklama yapılan günlerde belirlenen günlük hasılat tutarlarının toplamı, yoklama yapılan gün sayısına bölünerek “günlük ortalama hasılat” tutarı belirlenecek ve günlük ortalama hasılat tutarları, tespit yapılan ayda çalışılan gün sayısıyla çarpılmak suretiyle yoklama yapılan ayın hasılat tutarı tespit edilecektir. (3) Yoklama yapılan aylara ilişkin aylık hasılat tutarlarının toplamı tespit yapılan ay sayısına bölünmek suretiyle “aylık ortalama hasılat” tutarı tespit edilecek ve aylık ortalama hasılat tutarı, ilgili yılda faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılat tutarları tespit olunacaktır. (4) Üçüncü fıkra uyarınca tespit edilecek ilgili takvim yılı hasılatları; - Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin gelir tablosunda yer alan brüt satış tutarlarıyla, - İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin işletme hesap özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarlarıyla, - Serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarlarıyla, kıyaslanacaktır. (5) Kıyaslama sonucunda, tespit olunan hasılat tutarlarıyla beyan edilen hasılat tutarları arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda mükellefler 213 sayılı Kanun kapsamında izaha davet edilecek, izahın değerlendirilmesi mezkûr Kanun hükümlerine göre yapılacaktır. (6) Bu madde kapsamında nezdinde yoklama yapılacak olan mükellefler; risk analizi sonuçları, sistem kayıtları, beyan edilen gelir ile yapılan harcamalar arasında uyumsuzluk bulunması gibi kriterler dikkate alınarak belirlenebilecektir. (7) Günlük hasılat tutarının tespitinden hareketle yıllık hasılat tutarının belirlenmesinde gerçek duruma yakın sonuçların elde edilebilmesi için nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin; faaliyetinin niteliği, sezonluk çalışıp çalışmadığı, fiilen faaliyette bulundukları gün ve ay sayıları, hafta sonu ve hafta içi çalışmaları, tatil günleri gibi hususlar göz önünde bulundurulacaktır." düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
Dava konusu tebliğ, ülke çapında uygulanmakla Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilecek genel düzenleyici işlem niteliğini haiz olduğundan dava konusu edilemeyeceğine ilişkin davalı idare itirazına itibar edilmemiştir.
Kanun hükmü ile ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi usul ve esaslarının herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği dolayısıyla kuralın belirlilik ilkesine aykırı düşmediği, söz konusu yasa maddesinin avukatlık mesleğinin icrasıyla ilgili bir kısıtlama getirmediği de dikkate alındığında Anayasal ilkelere aykırı olmadığı sonucuna varılmış olup davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 69. maddesinde, söz konusu yasal düzenlemenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilendirilmiş olup dava konusu tebliğin de bu yetki kapsamında düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Hukuki bilgi ve tecrübelerini kişilerin yararlanmalarına tahsis eden ve bu amaçla özel bir vekalet ve sözleşme ilişkisi ile faaliyet gösteren serbest meslek erbabı avukatların yürüttükleri bu faaliyet kapsamında elde ettikleri gelirleri de özünde bir serbest meslek kazancı olup avukatlar bu yönden gelir vergisi mükellefi olmaktadırlar.
Sözü edilen düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmında, günlük hasılat tutarının tespiti gerçekleştirilirken idarece yapılacak işlemlerin açıklandığı, hesaplamaların nasıl yapılacağının belirtildiği, bunlara ilişkin örnekler verildiği, kanun hilafına bir yükümlülük getirilmediği gibi avukatlar için özellikle vurgulanan bir örnek ya da düzenleme de bulunmadığı görülmüştür.
Öte yandan, mezkur Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 7. maddesinin son bendinde, nezdinde yoklama yapılacak mükelleflerin faaliyetinin niteliğinin göz önünde bulundurulacağı belirtilmiş olup buna göre söz konusu düzenleme uygulanırken avukatlık mesleğinin yapısıyla ilgili hususların idarece dikkate alınması gerektiği de tabiidir.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak düzenlendiği sonucuna varılan 27/09/2024 tarih ve 32675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:326)'nin iptali istenen üçüncü bölümünde avukatlar yönünden herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara re'sen iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 23/12/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
Bu karar metni kamuya açık kaynaklardan derlenmiştir; taraf kimlik bilgileri anonimleştirilir. Yalnızca bilgilendirme amaçlıdır, hukuki tavsiye yerine geçmez. Kişisel verilerinizin yer aldığını düşünüyorsanız kaldırma talebinde bulunabilirsiniz.