Danıştay3. Daireİdare Hukuku
Danıştay 3. Daire E.2023/5849 K.2024/4577
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5849
Karar No : 2024/4577
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı/...
**VEKİLİ:** Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, faaliyetinin bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, faaliyetinin bir kısmı için eksik serbest meslek makbuzu düzenlediği, faaliyetine ilişkin olmayan harcamalarını gider olarak kaydettiğinden bahisle 2015 yılının tüm dönemleri, 2016 yılının Ocak ila Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile bir kısım hizmetleri için serbest meslek makbuzu düzenlemediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın eksik katma değer vergisi hesaplandığından bahisle yapılan kısmına ilişkin uyuşmazlığın çözümünün estetik amacıyla yapılan hizmetlerin insan sağlığına yönelik tedavi hizmeti olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceğine bağlı olduğu, Türk Dil Kurumu'na göre tedavi, çeşitli yöntemlerle hastalığı iyileştirme olarak; hastalık ise organizmada birtakım değişikliklerin ortaya çıkmasıyla sağlığın bozulması durumu, rahatsızlık, çor, dert, sayrılık, illet, maraz, maraza, zor, esenlik karşıtı ve ruh sağlığının bozulması durumu şeklinde; Dünya Sağlık Örgütü Anayasasında ve 224 sayılı Sağlık Hizmetlerinin Sosyalleştirilmesi Hakkında Kanunda ise sağlık, sadece hastalık ve sakatlığın olmayışı değil, bedence, ruhça ve sosyal yönden tam iyilik hali olarak tanımlanmış olup Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin kapsamının Sağlık Bakanlığının ilgili mevzuat hükümlerine göre belirleneceği hüküm altına alındığından Mahkemelerinin ... esas sayılı dosyasında kapsamın Sağlık Bakanlığına sorulması üzerine verilen cevapta insan sağlığına yönelik tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri arasında estetik amaçlı yapılan operasyonlarında da olabileceği belirtilmiş olup estetik amacıyla yapılan hizmetlerde katma değer vergisi oranının ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesi şartıyla %8 olması gerektiği sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve gerçekleştirdiği bir kısım işlemler için ise eksik serbest meslek makbuzu düzenlediğinin sabit olduğu ancak belirtilen tutarlar üzerinden %8 katma değer vergisi hesaplanacağı dolayısıyla %8'e isabet eden kısımda hukuka aykırılık, aşan kısımda ise hukuka uyarlık olmadığı, faaliyetine ilişkin olmayan harcamalarını gider olarak kaydettiğinden tarhiyatın bu kısmının da hukuka aykırı düşmediği, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı olan 28. maddesi ile maddenin verdiği bu yetkiye dayanılarak alınan kararın birlikte değerlendirilmesinden; tarhiyata dayanak alınan raporlardaki tespitlere göre estetik amaçlı yürütülen hizmetin niteliği gözetildiğinde, vergi idaresince %18 katma değer vergisi oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Bu bakımdan, temyize konu edilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Davalı idarece temyize konu edilen hüküm fıkrasında uyuşmazlık, davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkindir.
30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar'da Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olacağı hüküm altına alınmış olup (II) sayılı listenin B) Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı 21. bendinde ise İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri sayılmıştır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporlarının atıfta bulunduğu vergi tekniği raporundaki tespitlerden, davacının estetik, plastik ve rekonstrüktif cerrahi uzmanı olduğu, tarhiyata esas işlemlerinin açık rinoplasti ile total septal rekonstrüksiyon, abdominoplasti, büyütme ve küçültme mammoplastisi olduğu görülmüştür. Serbest meslek makbuzlarında ismi geçen hastalarla işlemlerini gerçekleştirdiği hastaneden alınan listenin karşılaştırılmasından bir kısım işlemleri için makbuz düzenlemediği anlaşılmış olup sözü edilen hizmetlerin verilmesine ilişkin ortalama tutar üzerinden özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacının faaliyeti olan güzellik amacı ile yapılan estetik operasyonlar yukarıda yer verilen Bakanlar Kurulu Kararında sayılan %8 katma değer vergisi oranına tabi hizmetlerden sayılamayacak olup tarhiyatın serbest meslek makbuzu düzenlenmeyen hizmetlerden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak davanın reddi yönünde hüküm kurulması ve makbuz düzenlenmeyen hastaların hastane listesinden tespit edilmesi karşısında olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için somut tespit olmadığından da bahsedilemeyeceğinden temyiz isteminin kabulüyle Kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5849
Karar No : 2024/4577
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı/...
**VEKİLİ:** Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
**VEKİLİ:** Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, faaliyetinin bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, faaliyetinin bir kısmı için eksik serbest meslek makbuzu düzenlediği, faaliyetine ilişkin olmayan harcamalarını gider olarak kaydettiğinden bahisle 2015 yılının tüm dönemleri, 2016 yılının Ocak ila Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile bir kısım hizmetleri için serbest meslek makbuzu düzenlemediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın eksik katma değer vergisi hesaplandığından bahisle yapılan kısmına ilişkin uyuşmazlığın çözümünün estetik amacıyla yapılan hizmetlerin insan sağlığına yönelik tedavi hizmeti olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceğine bağlı olduğu, Türk Dil Kurumu'na göre tedavi, çeşitli yöntemlerle hastalığı iyileştirme olarak; hastalık ise organizmada birtakım değişikliklerin ortaya çıkmasıyla sağlığın bozulması durumu, rahatsızlık, çor, dert, sayrılık, illet, maraz, maraza, zor, esenlik karşıtı ve ruh sağlığının bozulması durumu şeklinde; Dünya Sağlık Örgütü Anayasasında ve 224 sayılı Sağlık Hizmetlerinin Sosyalleştirilmesi Hakkında Kanunda ise sağlık, sadece hastalık ve sakatlığın olmayışı değil, bedence, ruhça ve sosyal yönden tam iyilik hali olarak tanımlanmış olup Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin kapsamının Sağlık Bakanlığının ilgili mevzuat hükümlerine göre belirleneceği hüküm altına alındığından Mahkemelerinin ... esas sayılı dosyasında kapsamın Sağlık Bakanlığına sorulması üzerine verilen cevapta insan sağlığına yönelik tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri arasında estetik amaçlı yapılan operasyonlarında da olabileceği belirtilmiş olup estetik amacıyla yapılan hizmetlerde katma değer vergisi oranının ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesi şartıyla %8 olması gerektiği sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve gerçekleştirdiği bir kısım işlemler için ise eksik serbest meslek makbuzu düzenlediğinin sabit olduğu ancak belirtilen tutarlar üzerinden %8 katma değer vergisi hesaplanacağı dolayısıyla %8'e isabet eden kısımda hukuka aykırılık, aşan kısımda ise hukuka uyarlık olmadığı, faaliyetine ilişkin olmayan harcamalarını gider olarak kaydettiğinden tarhiyatın bu kısmının da hukuka aykırı düşmediği, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı olan 28. maddesi ile maddenin verdiği bu yetkiye dayanılarak alınan kararın birlikte değerlendirilmesinden; tarhiyata dayanak alınan raporlardaki tespitlere göre estetik amaçlı yürütülen hizmetin niteliği gözetildiğinde, vergi idaresince %18 katma değer vergisi oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Bu bakımdan, temyize konu edilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Davalı idarece temyize konu edilen hüküm fıkrasında uyuşmazlık, davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkindir.
30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar'da Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olacağı hüküm altına alınmış olup (II) sayılı listenin B) Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı 21. bendinde ise İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri sayılmıştır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporlarının atıfta bulunduğu vergi tekniği raporundaki tespitlerden, davacının estetik, plastik ve rekonstrüktif cerrahi uzmanı olduğu, tarhiyata esas işlemlerinin açık rinoplasti ile total septal rekonstrüksiyon, abdominoplasti, büyütme ve küçültme mammoplastisi olduğu görülmüştür. Serbest meslek makbuzlarında ismi geçen hastalarla işlemlerini gerçekleştirdiği hastaneden alınan listenin karşılaştırılmasından bir kısım işlemleri için makbuz düzenlemediği anlaşılmış olup sözü edilen hizmetlerin verilmesine ilişkin ortalama tutar üzerinden özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacının faaliyeti olan güzellik amacı ile yapılan estetik operasyonlar yukarıda yer verilen Bakanlar Kurulu Kararında sayılan %8 katma değer vergisi oranına tabi hizmetlerden sayılamayacak olup tarhiyatın serbest meslek makbuzu düzenlenmeyen hizmetlerden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak davanın reddi yönünde hüküm kurulması ve makbuz düzenlenmeyen hastaların hastane listesinden tespit edilmesi karşısında olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için somut tespit olmadığından da bahsedilemeyeceğinden temyiz isteminin kabulüyle Kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
Bu karar metni kamuya açık kaynaklardan derlenmiştir; taraf kimlik bilgileri anonimleştirilir. Yalnızca bilgilendirme amaçlıdır, hukuki tavsiye yerine geçmez. Kişisel verilerinizin yer aldığını düşünüyorsanız kaldırma talebinde bulunabilirsiniz.