Danıştay 3. Daire E.2023/4719 K.2024/6593

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4719
Karar No : 2024/6593

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...


**VEKİLİ:** Av. ...

2-(DAVACI) ...

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Danışmanlık Dış Ticaret Anonim Şirketinden alınamayan 2013 ila 2017 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 20/12/2013-23/09/2015 tarihleri arasında ve 15/08/2017 tarihinden itibaren halen asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 13 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının kanuni temsilci sıfatını haiz olmadığı dönemde şirketin matrah artırımı sebebiyle ortaya çıkan 2016 yılına ait taksitlerden oluştuğu ve söz konusu taksitlerin ödenmemesinden davacının sorumlu tutulamayacağı, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 3, 9, 10, 11 sıra numaraları, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 4, 5, 6, 10, 11, 14 ila 28 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 16, 17, 18, 20 sıra numaralarında yer alan kamu alacakları ise kanuni temsilci sıfatını haiz olmadığı döneme ait olduğundan bu alacakların ödenmemesinden sorumlu tutulamayacağı, ... takip numaralı ödeme emrinin 4, 5, 6, 20, 21, 22 sıra numaraları, ... takip numaralı ödeme emrinin 3, 7, 8, 9 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 14, 15, 19, 21, 22, 23 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının asıl borçlu şirketin başvurusu üzerine 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun uyarınca yapılandırılan ancak ödeme yapılmadığı için yapılandırmanın iptalinden kaynaklandığı, söz konusu kamu alacaklarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken doğrudan kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediği, ... takip numaralı ödeme emrinin 8, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 23, 25, 26 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 12, 13 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının 2015 yılının Ocak-Aralık ve aynı yılın Temmuz-Eylül dönemlerine ait özel usulsüzlük cezaları ve ferilerinden oluştuğu, söz konusu kamu alacaklarından kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği 23/09/2015 tarihine kadar olan kıst dönemle ilgili olarak ne kadar tutarda sorumlu olduğu ortaya konulmaksızın değinilen döneme ait borcun tamamından sorumlu tutulmasının hukuka aykırı olduğu, ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 17, 24 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emri yönünden ise asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında şirket adına kayıtlı araç bulunduğunun tespit edildiği, mal varlığı üzerinde bir takım hacizlerin olduğu görülmüş olsa da mal varlığının borcun ne kadarlık kısmını karşılayabileceği yönünde araştırma sona erdirilmeden kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilemeyeceği, diğer bir ifadeyle, asıl borçlu şirkete ait tespit edilen mal varlığının, önceliği bulunan vergi borçlarını karşılayıp karşılamayacağı ancak haciz, rehin ve ipotekli malların satışından sonra anlaşılacağından, şirket hakkında cebri tahsil yolları tüketilmeden ve alacağın asıl borçludan tahsil imkanı kalmadığı saptanmadan davacının takip edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 17, 24 sıra numaraları dışında yer alan kamu alacakları yönünden iptali ile ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 17, 24 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinde yer alan kamu alacaklarının asıl borçlu şirketin başvurusu üzerine 6736 ve 7143 sayılı Kanunlar uyarınca yapılandırıldığı ancak ödeme yapılmadığından yapılandırmanın iptal edildiği, ödenmeyen kamu alacaklarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken doğrudan kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra kararın, ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 17, 24 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin kısmına yönelik olarak istinaf istemi ise belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, dava konusu ödeme emirlerinde yer alan kamu alacaklarının önemli bir kısmının kanuni temsilci olduğu dönemlere ait olmadığını, 6736 ve 7143 sayılı Kanunlar kapsamında yapılan yapılandırmalar neticesinde ödemelerin yapıldığını fakat dava konusu ödeme emirleri düzenlenirken bu ödemelerin göz önünde bulundurulmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE

**GEREKÇE:**
MADDİ

**OLAY:**
... Danışmanlık Dış Ticaret Anonim Şirketinden alınamayan 2013 ila 2017 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır.
Asıl borçlu şirketin, Bakırköy 20. Noterliğinin ...tarih ve ... yevmiye numarası ile onaylı genel kurul kararıyla davacıya şirketi münferiden temsil ve ilzam yetkisi verildiği, Beyoğlu 25. Noterliğinden ... tarih ve ... yevmiye numarası ile onaylı genel kurul kararı ile de görevine son verildiği, Bakırköy 10. Noterliğinin ... tarih ve ... yevmiye numarası ile onaylı genel kurul kararıyla davacıya şirketi münferiden temsil ve ilzam yetkisinin tekrar verildiği ve halihazırda görevinin devam ettiği görülmüştür.
Asıl borçlu şirket tarafından 11/10/2016 ve 30/07/2018 tarihlerinde borçlar 6736 ve 7143 sayılı Kanunlar uyarınca yapılandırılmış ancak 14/03/2018 ve 22/05/2019 tarihlerinde yapılandırmalar iptal edilmiştir.
Davalı idarece dosyaya sunulan ve hangi borçların yapılandırıldığını gösteren listeye göre ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 6, 9 ila 13, 20 ila 22 sıra numaraları, ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 16, 18 ila 28 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 14 ila 23 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılandırıldığı görülmüş olup ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 8, 14 ila 19, 23 ila 26 sıra numaralı, ... takip numaralı ödeme emrinin 17 sıra numaralı kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinde yer alan kamu alacaklarının yapılandırılıp yapılandırılmadığı sunulan belgelerden anlaşılamamıştır.
Öte yandan, dava dilekçesinde, yapılandırma sonrasında vergi ve cezalar için 130.908,22 TL ödeme yapıldığı, dava konusu ödeme emirleri düzenlenirken yapılan ödemelerin dikkate alınmadığı davacı tarafından iddia edilmiş fakat bu hususa ilişkin Mahkemece herhangi bir araştırma yapılmamıştır.



**İLGİLİ MEVZUAT:**
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; 3 takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 13 sıra numaralı kısımlarında yer alan kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yargı yerlerince verilen kararlardan, ancak davanın tarafları aleyhine sonuç doğuran hüküm fıkralarına karşı yasal başvuru yolları kullanılabilecek olup Vergi Dava Dairesince dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verildiği anlaşıldığından değinilen kararın bozulmasının istenilmesinde hukuki yararı bulunmayan davacı temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun; şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
Bu durumda yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunan davacı adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 6, 9 ila 13, 20 ila 22 sıra numaraları, ...takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 16, 18 ila 28 sıra numaraları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 14 ila 23 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına ilişkin kısmıyla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun tebliğ edilip edilmediği, usulüne uygun tebliğ edilmiş ise kamu alacağının şirketten tahsil imkanı bulunup bulunmadığı, tahsil imkansızlığının ortaya konulması durumunda ise davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin 7, 8, 14 ila 19, 23 ila 26 sıra numaralı, ... takip numaralı ödeme emrinin 17 sıra numaralı kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinde yer alan kamu alacaklarının yapılandırılıp yapılandırılmadığı sunulan belgelerden anlaşılamadığından re'sen araştırma ilkesi gereğince bu husus açıklığa kavuşturularak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, dava dilekçesinde, yapılandırma sonrasında vergi ve cezalar için 130.908,22 TL ödeme yapıldığı, dava konusu ödeme emirleri düzenlenirken yapılan ödemelerin dikkate alınmadığı davacı tarafından iddia edildiğinden Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda bu hususun da değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı TEMYİZ İSTEMİNİN İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
3. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 13 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
5. Kararın; ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 14 ila 23 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 06/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Vergi tahsilatının hızlandırılması gibi amaçlarla kabul edilen, yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen, geçici bir dönem için uygulanması öngörülen ve belirli aralıklarla çıkarılan bazı özel yasalarla mükelleflere, kimi koşullarla, vergi borcu yeni vade ve tutarlara bağlanıp, bu borcun bir kısmından vazgeçilmesi gibi kolaylıklar sağlanmaktadır.
Dayanağını Anayasa'dan alan ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin, yapılandırmaya konu edilerek yeni vade ve tutarlarda ödenmeye bağlanması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine ve vergi ödevine ilişkin yükümlülüğü bulunan sorumlunun da değişmesine yol açtığı söylenemez.
Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin koşulların ihlali nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi sorumluluk, takip/tahsilata ilişkin yasa kuralları gereğidir.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin takip ve tahsil usulü 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile düzenlenmiş, mükerrer 35. maddesinde ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde de, kanuni temsilcilerin vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumluluğu özel olarak kurala bağlanmıştır. Buna göre, uyuşmazlığın kanuni temsilcilerin vergi borçlarından sorumluluğunun öngörüldüğü yasa kurallarına göre incelenmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Vergi Dava Dairesi kararının, ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 14 ila 23 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.